III SA/Wa 2998/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2014 r. sprawy ze skargi G. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę 1. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia G. Z. (dalej ,,Skarżący") zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 382.053,00 zł. Z motywów decyzji wynika, że w 2007 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P.P. G. w zakresie usług budowlanych oraz handlu materiałami budowlanymi. W toku czynności kontrolnych, przeprowadzonych u niego na podstawie upoważnienia Nr [...] z 4 sierpnia 2011 r. w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., stwierdzono, że Skarżący w księgach rachunkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów w 2007 r. nieprawidłowo ujął wydatki w łącznej kwocie netto 1.940.097,10 zł, które zostały poniesione na: - zakup usług budowlanych od K. O. prowadzącej działalność pod nazwą "K." K. O. w łącznej kwocie netto 521.180.00 zł (3 faktury), które nie zostały wykonane; - zakup usług "przygotowania do auditu" od B. M. P. w łącznej kwocie netto 30.000, 00 zł (1 faktura), które nie zostały wykonane; - zakup usług przeprowadzenia audytu od V. Sp. z o.o. w łącznej kwocie netto 50.000. 00 zł (1 faktura), które nie zostały wykonane przez ten podmiot; - zakup materiałów budowlanych od PBH B. Sp. z o.o. w łącznej kwocie netto 272.504,10 zł (6 faktur), który nie miał miejsca; - zakup usług budowlanych oraz materiałów budowlanych od M. M. K. w łącznej kwocie netto 765.957,50 zł (10 faktur), które to usługi nie zostały wykonane, a zakup nie miał miejsca; - zakup materiałów budowlanych od P.H.U. S. R. S. w łącznej kwocie netto 300.455,50 zł (6 faktur), który nie miał miejsca. Odnośnie zakwestionowanych faktur, organ poczynił następujące ustalenia: 1. Firma "K." K. O. w 2007 r. była jednym z podwykonawców firmy PP G. Skarżącego. Przesłuchana w charakterze świadka w dniu 8 grudnia 2009 r. oraz 12 stycznia 2011 r. K. O. zeznała, że kontakt ze Skarżącym został nawiązany za pośrednictwem internetu przez D. R.. Sama nie może nic powiedzieć na temat przebiegu współpracy z firmą PP G., gdyż tylko podpisała umowę, a później faktury i na tym kończyła się jej rola. Pozostałymi sprawami związanymi z prowadzeniem firmy, załatwianiem podwykonawców, a także sprawami finansowymi zajmował się D. R.. Jako jedynego znanego jej podwykonawcę wskazała Spółkę G.. Po analizie materiału dowodowego, a przede wszystkim zeznań świadków, tj. m.in. K. O., D. R., A. K., której K. O. wręczała pieniądze za rzekomo wykonane usługi, A. M. - prezesa Zarządu Spółki G., B. S. - pracownika biurowego w firmie PP G. oraz wyjaśnień złożonych przez Skarżącego 4 kwietnia 2009 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podkreślił, że są one niespójne. Rozbieżności dotyczą zarówno sposobu nawiązania współpracy, jak i jej przebiegu, a także rozliczeń za rzekomo wykonane usługi. Wobec powyższego stwierdził, że faktury wystawione przez firmę K. K. O. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym organ stwierdził, że wydatki w kwocie 521.180,00 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie ww. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.f." w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. 2. Usługi świadczone przez firmę B. M. P. na rzecz firmy PP G. w 2007 r. miały na celu przygotowanie firmy do audytu nadzoru i były kontynuacją usług związanych z wprowadzaniem systemu ISO w 2006 r. Przesłuchany w dniu 4 kwietnia 2011 r. w charakterze strony Skarżący zeznał, że nie pamięta, czego dotyczyła usługa świadczona przez firmę B. ani w jakim okresie była świadczona. Według niego usługę wykonał M. P. oraz dwóch mężczyzn, którzy pojawiali się wraz z nim. Sam nigdy nie był w siedzibie tej firmy. Ponieważ wynagrodzenie za te usługi nie były wysokie nie przywiązywał wagi do zakresu tych usług. Nie pamiętał również formy zapłaty ani zaleceń przygotowujących firmę do audytu. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 6 listopada 2009 r. (w trakcie postępowania Nr [...] za 2006 r.) M. P. zeznał, że: "Audyt pomimo zawartej umowy nie był kontynuowany w następnych latach w związku z tym, iż Pan G. Z. sobie tego nie życzył". Stwierdził ponadto, że zatrudniani przez niego pracownicy nie jeździli z nim do klientów, a w firmie Skarżącego bywał zazwyczaj sam. Ponadto Skarżący nie potrafił określić, na czym polegała ww. usługa, wykonana przez B. ani wskazać osób ją wykonujących, nie przedłożył dokumentacji, jaka została sporządzona w wyniku przeprowadzonej czynności. Organ uznał zatem, że faktura VAT z dnia 22 stycznia 2007 r. Nr [...] wystawiona przez B. na rzecz Skarżącego na kwotę netto 30.000,00 zł nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego kwota ta nie stanowi kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. 3. Skarżący przesłuchany w dniu 4 kwietnia 2011 r. w charakterze Strony na okoliczność usług świadczonych przez Spółkę V. wyjaśnił, że firmę tę kojarzy z M. P., który - wraz z dwiema osobami - wykonywał usługi na rzecz PP G.. Nie pamięta natomiast, czego miały te usługi dotyczyć, co było ich przedmiotem ani czego miał dotyczyć przeprowadzony audyt. Nie wie, jaką dokumentację sporządzono w ramach tych usług, gdyż się z nią nie zapoznał. Nie pamięta wniosków i zaleceń ze sporządzonego audytu ani w jaki sposób wprowadzono zalecenia wynikające z audytu. Stwierdził, że firma otrzymała dokumentację w postaci teczek. Współpraca Skarżącego ze Spółką V. została zerwana ze względów finansowych. M. P., przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu za 2006 r., zeznał na okoliczność świadczonych usług przez V. na rzecz PP G., że mimo podpisanej umowy audyt nie był kontynuowany w następnych latach, gdyż nie życzył sobie tego G. Z.. Dodał, że z takiego audytu sporządza się protokół podpisany przez audytora. Na podstawie powyższych ustaleń oraz faktu, że w postępowaniu dotyczącym 2006 r. organ ustalił, iż usługi przeprowadzenia audytu świadczone na rzecz Skarżącego przez Spółkę V. nie miały miejsca. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał, że faktura VAT z 29 stycznia 2007 r. Nr [...] wystawiona przez V. Sp. z o.o. nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie może stanowić podstawy do uznania wydatku w kwocie netto 50.000,00 zł za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. 4. Przesłuchany w dniu 4 kwietnia 2011 r. w charakterze Strony G. Z. na okoliczność współpracy ze Spółką B. zeznał, że nabywał w niej materiały budowlane. W trakcie postępowania kontrolnego organ ustalił, że pod wskazanym w KRS adresem brak jest znamion powadzonej działalności gospodarczej oraz że z dniem 31 grudnia 2004 r. została wykreślona z rejestru VAT - czynny. Ponieważ, jak zeznał Skarżący w dniu 4 kwietnia 2011 r. - część materiałów budowlanych zakupionych w PBH B. została sprzedana do firmy PPUH S. A. S. organ przeprowadził w dniu 6 grudnia 2010 r. czynności sprawdzające w tej firmie. Ustalono, że zakup materiałów budowlanych ze Spółki PBH B. miał miejsce w kwietniu i w maju 2007 r., natomiast sprzedaż towarów do PPUH S. A. S. nastąpiła w październiku tegoż roku, co wyklucza możliwość bezpośredniego transportu towaru ze Spółki B. do PPUH S., o którym wspominał w zeznaniach A. S.. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ stwierdził, że faktury wystawione przez PBH B. Sp. z o.o. na łączną kwotę netto 272.504.10 zł nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f. 5. G. Z., przesłuchany w dniu 4 kwietnia 2011 r. w charakterze Strony zeznał, że osobiście zajmował się współpracą z firmą M. M. K., nawiązaną za pośrednictwem strony internetowej. Od firmy tej kupował głównie materiały budowlane wraz ze świadczoną usługą. Przesłuchany w dniu 27 grudnia 2010 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w charakterze świadka M. K. zeznał, że jego firma zajmowała się budowlanką i stolarką ogólną, ale nie posiadała własnego zaplecza technicznego, tj. budynków, maszyn, środków transportu ani bazy magazynowej, nie zatrudniała również pracowników. Usługi budowlane były wykonywane za pośrednictwem podwykonawców, których nazwisk nie pamięta, ponieważ ich wyszukiwaniem zajmował się jego zmarły brat R. K.. Świadek zeznał, że nie posiada dokumentów, które mogłyby potwierdzić, że istotnie wykonał zlecone mu usługi. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ stwierdził, że faktury wystawione przez M. M. K. na rzecz Skarżącego na łączną kwotę netto 765.957,50 zł nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f. 6. G. Z., przesłuchany w dniu 4 kwietnia 2011 r. w charakterze Strony na okoliczność zakupu materiałów budowlanych w PHU S. R. S. zeznał, że towar zamawiał osobiście, w większości na potrzeby realizacji własnych usług. Przy dostawie towaru otrzymywał fakturę i potwierdzenie zapłaty, a sam przekazywał kierowcy gotówkę za dostarczony towar. Organ ustalił, że w 2007 r. R. S. nie prowadził działalności gospodarczej oraz nie świadczył usług na rzecz PP G., gdyż z dniem 15 stycznia 2007 r. został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta Z.. Pismem z 21 września 2010 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. poinformował organ, że brak jest kontaktu z R. S., który prawdopodobnie od trzech lat przebywa za granicą. Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej fakty organ uznał, że faktury wystawione przez PHU S. R. S. na łączną kwotę netto 300.455,50 zł nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał, że stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, tj. ujęcie w ewidencji księgowej ww. faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pozwalają uznać księgi podatkowe za 2007 r. za nierzetelne w tym zakresie. Organ stwierdził, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania bez stosowania metod szacunkowych. Wobec tego określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 382.053,00 zł. 2. W odwołaniu od tej decyzji Pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie: - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - przez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Skarżącego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; - art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p."- przez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego, pomimo istotnych wątpliwości i rozstrzygnięcie tych wątpliwości na niekorzyść Skarżącego; - art. 122 O.p. - przez naruszenie zasady prawdy materialnej; - art. 121 § 1 O.p. - przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. W kontekście powyższego Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie decyzji w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów z transakcji zawartych z firmami: K. K. O., PBH B. Sp. z o.o., M. M. K., PHU S.. 3. Decyzją z [...] października 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że swoje ustalenia oparł m.in. na wyjaśnieniach Skarżącego złożonych 26 czerwca 2013 r. w Izbie Skarbowej w Warszawie, a nie na zeznaniach złożonych w trakcie przesłuchania w dniu 4 kwietnia 2011 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W., ponieważ protokół dokumentujący przesłuchanie Skarżącego jako Strony nie zawiera jego oświadczenia o wyrażeniu zgody na przesłuchanie. W protokole brak jest wzmianki o pouczeniu Strony o możliwości niewyrażenia zgody na przesłuchanie, stosownie do art. 199 O.p. Wobec tego organ odwoławczy przesłuchał Skarżącego w charakterze Strony w dniu 26 czerwca 2013 r., pouczając go o możliwości niewyrażenia zgody na przesłuchanie. Z możliwości tej Skarżący nie skorzystał, wyrażając zgodę na przesłuchanie. Odnosząc się do meritum sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy K. K. O., B. M. P., V. Sp. z o.o., PBH B. Sp. z o.o., M. M. K. oraz PHU S. R. S. faktycznie nie miały miejsca, w związku z czym Skarżący nie poniósł w celu uzyskania przychodów kosztów wynikających z wystawionych przez te firmy faktur. Wobec powyższego kwota wynikająca z zakwestionowanych faktur w łącznej wysokości 1.940.097,10 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w 2007 r. Odnośnie analizy materiału dowodowego dotyczącego usług świadczonych przez firmę K. w badanym okresie, organ odwoławczy podkreślił istnienie rozbieżności w zeznaniach świadków D. R., A. M., A. K., B. S. jak i Skarżącego. Powyższe dotyczy zarówno faktu nawiązania współpracy pomiędzy Skarżącym a K. O., jej przebiegu, jak i rozliczeń z tytułu rzekomo wykonanych prac budowlanych. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska Pełnomocnika odnośnie wykonania prac budowlanych przez firmę K.. Powołane bowiem w odwołaniu dowody na fakt wykonania tych usług nie świadczą o tym, że rzeczywiście czynności te wykonała firma K.. Protokoły odbioru prac zostały podpisane przez K. O. - jak zeznała - w samochodzie. Podpisując przedmiotowe dokumenty nie znała ona zakresu prac ani miejsca i sposobu wykonania robót. Tymczasem protokoły zdawczo-odbiorcze powinny być sporządzane po zakończeniu każdego etapu prac i podpisywane przez przedstawicieli obydwu stron. K. O. nie uczestniczyła w żadnych czynnościach dotyczących odbioru robót, nie wykonywała usług wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach i nie wie, kto był jej podwykonawcą. Faktury otrzymywała już wystawione i tylko je podpisywała. Zatem wbrew twierdzeniom Pełnomocnika Skarżącego brak jest dowodów na to, że firma K. faktycznie wykonywała usługi na rzecz firmy P.P. G.. Tym bardziej, że jak stwierdziła sama K. O., jedynym podwykonawcą mogła być firma G., czemu z kolei zaprzecza jej właściciel. K. O., nie zatrudniając pracowników ani nie posiadając odpowiedniego sprzętu budowlanego, nie przedłożyła umów zawartych z jakimkolwiek podwykonawcą. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 7 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 440/13 uznał, że firma K. O. K. nie była podwykonawcą usług budowlanych w 2006 r., wobec czego - zdaniem organu odwoławczego - nie wykonała ich również w 2007 r., gdyż świadczenie usług, jak zeznała K. O. oraz Skarżący było kontynuacją wcześniej zawartych umów. Odnosząc się do zakwestionowanych faktur wystawionych przez Spółkę B., po przeanalizowaniu akt sprawy organ odwoławczy zauważył, że jak wykazało postępowanie dowodowe organu I instancji, z dniem 31 grudnia 2004 r. Spółka B. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT. Prezes i jedyny udziałowiec tej firmy zmarł w dniu 6 lipca 2008 r. Pod adresem wskazanym jako siedziba firmy, tj. G., [...] C. zastane zabudowania nie wskazywały na prowadzenie w nich jakiejkolwiek działalności gospodarczej (na zdjęciach wykonanych przez organ I instancji, znajdujących się w aktach sprawy, widać jedynie zarośla i wiejską chatę). Organ odwoławczy podkreślił, że materiał dowodowy zebrany w trakcie prowadzonego postępowania, który obejmuje dokumentację źródłową Skarżącego, wyjaśnienia składane przez Skarżącego, informacje uzyskane od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. oraz ustalenia poczynione przy próbie przeprowadzenia czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w Spółce B. wskazuje, iż zakwestionowane faktury wystawione przez Spółkę B. na rzecz Skarżącego w kwocie netto 272.504.10 zł nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnośnie zarzutu dotyczącego zakwestionowania faktur VAT wystawionych przez firmę M. M. K. z tytułu nabycia materiałów i usług budowlanych organ podkreślił, iż pomimo wystawienia 10 faktur VAT na łączną kwotę netto 765.957,50 zł, ww. kontrahent nie posiada jakichkolwiek dokumentów mogących potwierdzić wykonanie przez niego usług budowlanych, w tym umów. faktur i protokołów odbioru prac. Dokonując oceny zeznań M. K. organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji zasadnie uznał je za niewystarczające do potwierdzenia faktycznego wykonania zakwestionowanych czynności, brak jest bowiem jakiegokolwiek innego dowodu, poza zeznaniami ww. świadka i dokumentami źródłowymi Skarżącego. Faktury VAT, umowy i protokoły nie są jednak dowodami wskazującymi na realizację spornych usług przez firmę M. a tym bardziej przez jej podwykonawcę. Świadek tłumaczył, że większością spraw firmy zajmował się R. K., tymczasem na wszystkich fakturach i zleceniach podejmowanych przez firmę M. widnieje podpis M. K.. Ponadto, jak zeznał, nie zatrudniał pracowników, co należy rozumieć, że nie zatrudniał również R. K.. Po analizie materiału dowodowego zebranego w celu wyjaśnienia szczegółów transakcji handlowych pomiędzy Skarżącym a firmą M. M. K. organ odwoławczy zauważył, że w zeznaniach złożonych przez M. K. i G. Z. występują wyraźne sprzeczności. Skarżący twierdzi, że firma M. dostarczała materiały budowlane wraz ze świadczoną usługą, przy czym towar kupowano łącznie z jego transportem, natomiast M. K. utrzymuje, że jego firma świadczyła wyłącznie usługi pośrednictwa, tj. usługi zapewnienia podwykonawców. Na zleceniach załączonych do faktur wystawionych przez firmę M. wskazano, iż roboty miały zostać wykonane z materiałów dostarczanych przez zleceniodawcę, czyli Skarżącego. Ponadto nie bez znaczenia pozostaje fakt, że firma M. nie posiadała zaplecza technicznego w postaci magazynów ani środków transportu, co wyraźnie podkreślił w zeznaniu M. K.. Organ odwoławczy zauważył, iż z przeprowadzonych w dniu 8 lutego 2012 r. czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji w Urzędzie Gminy w W., dotyczących usług budowlanych wykonanych przez Skarżącego wynika, iż na terenie budowy pracowało 6 -7 pracowników. Pomimo, że pracownicy tego Urzędu nie dysponują danymi robotników, to pamiętają, że na budowie pracował Pan H. i Pan S.. Na podstawie posiadanych informacji organ I instancji wywnioskował, że Pan H. to najprawdopodobniej zatrudniony w 2007 r. w firmie G. Sp. z o.o. H. W., którego nazwisko widnieje w protokole odbioru robót. Organ ten ustalił ponadto, że osoby świadczące usługi budowlane nosiły odzież firmową z napisem "G.". Prowadzi to do wniosku, iż faktury wystawione przez M. M. K. opisują fikcyjne zdarzenia gospodarcze, kontrahent nie potrafił bowiem wskazać faktów potwierdzających wykonanie opisanych w fakturach czynności. Firma ta nie zatrudniała pracowników, jednak M. K. nie wymienił nazwy żadnego podwykonawcy. Ponadto kontrahent nie posiada dokumentacji źródłowej, chociaż, prowadził działalność gospodarczą osobiście i na własne nazwisko, o czym świadczą jego podpisy na znajdujących się w dokumentacji księgowej Skarżącego fakturach i zleceniach podejmowanych prac. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że nie można dać wiary zeznaniom Skarżącego, że firma M. dostarczała materiały budowlane wraz ze świadczoną usługą, z uwagi na fakt, iż na zleceniach załączonych do faktur wystawionych przez ten podmiot wskazano, że roboty miały zostać wykonane z materiałów dostarczonych przez zleceniodawcę. Ponadto przesłuchiwany jako świadek M. K. podkreślił, że jego firma świadczyła wyłącznie usługi zapewnienia siły roboczej, natomiast materiały dostarczane były przez Skarżącego. Ponadto w trakcie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta Skarżącego w dniu 6 grudnia 2010 r., A. S. wyjaśnił, że płatność za wystawione przez Skarżącego faktury odbywała się w formie gotówkowej, pieniądze przekazywane były zarówno przez niego w siedzibie firmy Skarżącego, jak i odbierane od niego przez B. S., która osobiście przyjeżdżała po gotówkę. Z powyższym wyjaśnieniem pozostają w sprzeczności zeznania B. S., złożone 30 maja 2011 r. gdzie oświadczyła, że nigdy nie odbierała i nie zawoziła pieniędzy, takimi sprawami zajmował się G. Z.. Z protokołu kontroli z 24 listopada 2011 r. przeprowadzonej w PP G. płatność za faktury wystawione w 2007 r. przez firmę M. M. K. na kwotę brutto 934.468,15 zł nastąpiła tylko w części (tj. 97.782,00 zł) w 2007. Zobowiązanie wynikające w tych faktur w łącznej kwocie 836.686.15 zł pozostało na dzień 31 grudnia 2007 r. nierozliczone, pomimo że termin płatności przypadał na rok 2007. Pozostała kwota została uregulowana w 2008 r. (15.000,00 zł przelewem, 821.686.15 zł gotówką). Taki sposób zapłaty jest sprzeczny z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej faktury wystawione przez firmę M. M. K. na łączną kwotę netto 765.957,50 zł nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zarówno w zakresie usług, jak i dostaw towarów, gdyż zdarzenia te nie miały faktycznie miejsca, wobec czego całość zarzutów Skarżącego w tym zakresie uznał za bezzasadne. Również odnosząc się do zarzutów dotyczących zakwestionowanych transakcji z firmą S. R. S. organ uznał je za bezzasadne. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego Skarżący nie wskazał żadnych okoliczności, które potwierdzałyby bądź uprawdopodobniły faktyczną realizację tych transakcji. Tym bardziej, że R. S. zakończył działalność gospodarczą z dniem 15 stycznia 2007 r., czego potwierdzeniem jest przesłanie przez niego do Urzędu Skarbowego w Z. zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-3 o zakończeniu z tym dniem działalności gospodarczej z dołączonym zaświadczeniem o wykreśleniu działalności z dniem 15 stycznia 2007 r. z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta Z.. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z argumentacją Pełnomocnika Skarżącego, iż samo zgłoszenie zakończenia działalności gospodarczej nie świadczy o tym, że dana firma nie trudniła się nadal prowadzeniem tej działalności. Pomimo zlikwidowania działalności wystawca spornych faktur mógł w sposób nieoficjalny kontynuować wykonywanie czynności opodatkowanych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił ponadto, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w piśmie z 21 września 2013 r. Nr UKS [...], przekazał organowi I instancji informację Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., że R. S. prawdopodobnie od trzech lat przebywa za granicą, a wyjeżdżając nie zostawił żadnego adresu miejsca pobytu i nie odbiera korespondencji kierowanej na adres rejestracyjny i zamieszkania. Zdarzenie to w świetle ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. nastąpiło w 2007 r., a zatem w okresie objętym niniejszym postępowaniem. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w zniknięcie kontrahenta i niemożność jego zlokalizowania podważają dodatkowo wiarygodność transakcji. Biorąc pod uwagę fakt, że w 2007 r. R. S. nie prowadził już działalności gospodarczej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sporne faktury wystawione w kwietniu i maju 2007 r. przez PHU S. R. S. na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, w związku z czym wydatki w kwocie 300.455,50 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Biorąc pod uwagę zarzuty dotyczące zapewnienia przez Skarżącego materiałów budowlanych na potrzeby usług, które świadczyć mieli kontrahenci czy ich podwykonawcy, organ zauważył, że organ kontroli nie kwestionuje w ogóle nabywanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej towarów i materiałów, a jedynie w części nabytej w firmach M. M. K., S. R. S. i PBH B. Sp. z o.o. Skarżący, negując powyższe ustalenia, nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających, że usługi, które zostały opisane w spornych fakturach, świadczyły podmioty gospodarcze uwidocznione jako wystawcy tych faktur. Nie przedłożono dowodów na to, że pracownicy wykonujący roboty budowlane na terenie budowy byli osobami zatrudnionymi przez ww. firmy, ich podwykonawcami. Dyrektor Izby Skarbowej oceniając faktury wystawione przez firmy B. M. P. oraz V. sp. z o.o. powołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 1151/11 dotyczący skargi na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. gdzie Sąd stwierdził, że relacje pomiędzy Skarżącym, a wymienionymi podmiotami, których faktury uwzględniał w swoich rozliczeniach, obejmowały wytwarzanie dokumentów dowodzących dokonania czynności, jakie albo w ogóle nie miały miejsca, albo też w rzeczywistości przebiegały inaczej. Ponadto stwierdził, że wobec faktu, że usługi świadczone w 2007r. przez te firmy miały być kontynuacją tych z 2006r. które w rzeczywistości nie miały miejsca jest oczywiste, że one również nie mogły być wykonane. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadzone postępowanie potwierdziło zasadność stanowiska organów, że ww. rzekomi podwykonawcy Skarżącego nie dysponując materiałami lub koniecznym zapleczem osobowo -technicznym do realizacji czynności wskazanych na spornych fakturach nie mogli ich realizować. Sama okoliczność, że Skarżący wykonał w ogóle usługi wymagające poniesienia kosztów w sytuacji, gdy faktury potwierdzające poniesione wydatki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie stanowi podstawy do szacowania kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej szacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu, mogłoby doprowadzić do legalizacji zakupu towarów i usług z niewiadomego, a nawet nielegalnego źródła. Wystawiona natomiast faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami jest bezskuteczna prawnie, a związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych, zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Tego rodzaju fakturę, która świadomie nie odzwierciedla faktycznej sprzedaży pomiędzy określonymi w niej stronami, uznać należy za fakturę fikcyjną. 4. Pismem z 11 listopada 2013 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą decyzję, zarzucając jej naruszenie: - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - przez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Skarżącego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; - art. 120, art. 121, art. 122, oraz art. 180, art. 187 w związku z art. 191, art. 210 O.p. - przez to, że organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu działały wbrew zasadom ogólnym postępowania podatkowego; - art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - przez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego, pomimo istotnych wątpliwości i rozstrzygnięcie tych wątpliwości na niekorzyść Skarżącego; - art. 122 O.p. - przez naruszenie zasady prawdy materialnej; - art. 23 O.p. - przez nie dokonanie oszacowania kosztów uzyskania przychodu. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. 5. W odpowiedzi na skargę z 4 grudnia 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 6.1. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. 6.2. Wskazać należy, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest możliwość zaliczenia przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy; K. O. "K." w B., B. M. P. w P. , V. sp. z o.o. z siedzibą w P., PBH B. sp. z o.o., M. M. K., P.H.U. S. R. S.. Zdaniem organów podatkowych, faktury powyższe nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jako że dokumentowały czynności, które nie zostały wykonane lub też nie zostały wykonane przez podmiot wskazany w fakturze, a tym samym nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W osnowie skargi Skarżący sformułował szereg zarzutów dotyczących naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego (art. 120, art. 121, art. 122, art, 180 i art. 187 w związku z art. 191 i art. 210 O.p. oraz art. 23 O.p.) oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty natury procesowej. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ drugiej instancji przepis prawa materialnego. W pierwszej kolejności podzielić należy te ustalenia organów podatkowych, które wskazywały, że sporne miedzy Stronami faktury w istocie nie dokumentują rzeczywistych czynności, pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Zdaniem Sądu, nie można podważyć dokonanych przez organy ustaleń, które wskazują, że wymienione powyżej firmy nie wykonały usług wymienionych w wystawionych przez siebie fakturach na rzecz Strony skarżącej. Podstawą dla uznania zaskarżonych decyzji organów podatkowych za zgodne z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Należy uznać, iż został on ustalony w sposób prawidłowy. Organy przeprowadziły bowiem postępowanie podatkowe zgodnie z normami Działu IV O.p., w tym w zgodzie z art. 121 § 1, art. 122 O.p. oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny w postępowaniu jurysdykcyjnym, czyli zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Uzasadnienia faktyczne zaskarżonych decyzji należy także uznać za wystarczające dla oceny ich legalności. Podkreślenia wymaga, iż organy podatkowe dopuściły szereg dowodów, w tym z dokumentów, z zeznań świadków, oraz wyjaśnień Skarżącego, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. W świetle powyższego należy uznać, iż słusznie stwierdzono w decyzjach organów podatkowych, że ustalenia przedmiotowego postępowania dowodzą tego, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały sprzedaży towarów i usług w nich wykazanych, na rzecz Skarżącego, a w konsekwencji, że Skarżący nie mógł zaliczyć kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur do kosztów uzyskania przychodów w 2007r. Zarzuty skargi w części dotyczącej naruszeń procedury podatkowej koncentrują się wokół zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących zasady prawdy materialnej (art. 122 o.p.), zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) i oceny materiału dowodowego (art. 191 o.p.). W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji dokonały wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Zarzutom skargi dotyczącym rzeczywistego wykonania usług przez firmę K. przeczą już same zeznania K. O., która w dniu 12 stycznia 2011 r. w trakcie przesłuchania w charakterze świadka na okoliczność wystawionych faktur VAT na rzecz Strony, podtrzymała swoje wcześniejsze zeznania z dnia 8 grudnia 2009 r. i oświadczyła, że wszystkim zajmował się D. R., ale nie wie nawet co miał w ramach tych usług świadczyć. K. O. przyznała, że nie zatrudniała pracowników, nie wie co działo się na budowie, na której miała świadczyć usługi jej firma, nie potrafi powiedzieć, czy protokoły odbioru robót budowlanych realizowanych dla Strony odzwierciedlały faktycznie wykonane usługi, gdyż bez żadnej kontroli podpisywała protokoły przedłożone przez D. R.. Nie miała też żadnej orientacji w kwestii rozliczeń czyli skąd brane były kwoty widniejące na podpisywanych przez nią fakturach. Płatności za faktury wystawione na rzecz Strony następowały w formie przelewów bankowych. Od D. R. otrzymywała informacje, że na konto wpłynęły pieniądze, które następnie wypłacała i wręczała jemu lub A. K.. Nie wie co dalej działo się z tymi pieniędzmi. Natomiast co do wykonania usług przez podwykonawców K. O. oznajmiła, że jedyna firma podwykonawca jaką pamięta to G. Sp. z o.o. Przesłuchany w dniu 8 lutego 2011 r. w charakterze świadka D. R. wyjaśnił, że nie wie, dlaczego K. O. wskazała na niego jako osobę, która faktycznie zajmowała się prowadzeniem firmy. Stwierdził, że nie był decydentem w jej działalności, a jedynie łącznikiem między K. O. a G. Z.. Nie miał pojęcia jak formalnie wyglądała współpraca K. O. z podwykonawcami. Nie negocjował cen z podwykonawcami. Od K. O. otrzymywał informacje, że danej osobie (podwykonawcy) należy przekazać daną kwotę pieniędzy w danym miejscu. Jego zdaniem to Pani O. decydowała komu i ile dać pieniędzy. Nie wystawiał faktur w imieniu firmy K., nie miał wglądu do dokumentów i nie wie kto dostarczał pracowników oraz podwykonawców dla firmy K.. Co do wskazanego przez K. O. jedynego podwykonawcy A. M. - Prezes Zarządu G. Sp. z o.o. świadek ten oświadczył, że w 2007 r. faktycznie nie prowadził działalności w zakresie usług budowlanych i finansowych, gdyż zakończył ją w połowie 2006 r. Stwierdził też stanowczo, że nie świadczył żadnych usług dla K. O.. D. R. znał jedynie towarzysko, nie prowadził z nim żadnych interesów. Zaprzeczył że znał G. Z., stwierdzając, iż w ogóle nie kojarzy takiej osoby. A. K., kolejny świadek przesłuchany w sprawie zeznała, że zna A. M., ale z nim nie współpracowała, ani nie pomagała w prowadzeniu spółki G.. W latach 2006-2007 spotykała go sporadycznie, więc nie wie, czym się wówczas zajmował. K. O. poznała podczas spotkania towarzyskiego, w którym również uczestniczył A. M.. Widziała ją dwa razy w życiu. Także towarzysko znała D. R. oraz to, że nie zna G. Z.. Stanowczo też zaprzeczyła, że kiedykolwiek odbierała pieniądze od K. O. lub je jej przekazywała. Na okoliczność świadczonych usług budowlanych przez firmę K. przesłuchano również w dniu 25 listopada 2009r. i w dniu 30 maja 2011r. w charakterze świadka B. S., pracownika biurowego G. Z., która nie potrafiła wskazać jakie usługi K. O. miała świadczyć, pamięta jedynie, że chodziło o siłę roboczą dla realizowania jakiś robót budowlanych. Nie pamięta K. O. i nie ustalała z nią szczegółów płatności. Nie zna nazwy spółki G., ani A. M.. Zeznania te znajdują potwierdzenie w wyjaśnieniach składanych przez pracowników Strony wskazanych w zaskarżonej decyzji – R. S., Z. W., J. H. i W. K., którzy przebywali na terenie budowy osiedla [...] (którego dotyczy faktura wystawiona przez firmę K.) bowiem oni również, nie potrafili wskazać żadnych podwykonawców, poza podaniem danych innych pracowników firm P.P. G. lub G. Sp. z o.o. W związku z powyższym w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że faktury wystawione przez firmę K. O. "K." nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a tym samym kwoty wynikające z tych faktur nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu nie znajdują też uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym twierdzenia Spółki co do rzeczywiście wykonanych czynności przez pozostałych kontrahentów Strony. Firma B. w dniu 31 grudnia 2004 r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług. Prezes i jedyny udziałowiec tej firmy zmarł [...] lipca 2008 r. Zabudowania pod adresem siedziby, jak podniósł organ, nie wskazywały na prowadzenie w nich działalności gospodarczej. W skardze, ani też w trakcie postępowania podatkowego Strona, nie wskazała, na żadne okoliczności lub dowody, które mogłyby świadczyć o tym, że mimo wykreślenia z rejestru, podmiot ten wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto Skarżący przesłuchany w dniu 26 czerwca 2013r. zeznał, że kontakt z ww. spółką nawiązał przez Internet , nie zawarto pisemnych umów o współpracy, nie sporządzono zamówień nabywanych materiałów, nie pamięta skąd i na którą konkretnie budowę dostarczane były towary, towar mógł być zamawiany telefonicznie, przy dostawie płacił gotówką kierowcom, otrzymując jednocześnie fakturę i potwierdzenie zapłaty, za transport odpowiadał dostawca, zakupiony towar odsprzedawany był innym firmom, ale dopiero po przywozie na konkretną budowę. Organy orzekające w sprawie ustaliły też , że materiały budowlane sprzedane firmie S. nie pochodziły od firmy B. jak twierdzi Strona. W zakresie transakcji prowadzonych z M. K., Sąd również podziela stanowisko organów podatkowych, iż faktury wystawione na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywiście wykonanych czynności. Kontrahent ten nie posiadał żadnych dokumentów źródłowych nawet faktur, umów czy protokołów odbioru prac. Zarzuty skargi, iż firma M. dostarczała materiały budowlane wraz ze świadczoną usługą, nie znajdują potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, bowiem na zleceniach załączonych do faktur wystawionych przez ten podmiot wskazano, że roboty miały zostać wykonane z materiałów dostarczonych przez zleceniodawcę. Ponadto wyjaśnienia Strony sprzeczne są z zeznaniami M. ., który wyraźnie podkreślił, że jego firma świadczyła wyłącznie usługi zapewnienia siły roboczej, natomiast towar dostarczany był przez Stronę. Za niezasadne należało też uznać, zarzuty skargi, dotyczące usług świadczonych przez R. S., z których wynika, że organy orzekające oparły się jedynie na podstawie faktu złożenia przez niego zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-3 o zakończeniu działalności z dniem 15 stycznia 2007r. Zauważyć przy tym wymaga, iż Strona skarżąca jedynie polemizuje ze stanowiskiem organu podatkowego, nie przedstawiając żadnych faktów lub dowodów na potwierdzenie stawianej tezy o rzeczywistej dostawie towarów wykazanych w spornych między stronami fakturach. Organ wskazał, rzeczywiście, że R. S. był zarejestrowanym podmiotem, prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. S. od 21 marca 2005 r. do 15 stycznia 2007 r. bo taki jest stan faktyczny sprawy. Jednakże strona skarżąca w trakcie przeprowadzonego postępowania nie wykazała żadnych okoliczności, które potwierdzałyby, że pomimo zlikwidowanej działalności wystawca faktur mógł kontynuować działalność pomimo, iż nie był podmiotem zarejestrowanym. Stanowisko organów co do braku prowadzenia rzeczywistej działalności przez R. S. potwierdzają również dokonane ustalenia dotyczące jego wyjazdu za granicę w 2007r. W cenie Sądu prawidłowe są także ustalenia poczynione przez organy podatkowe w zakresie braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych – generalnie rzecz ujmując – z przygotowaniem i wdrażaniem w firmie Skarżącego systemu ISO, które na jego rzecz wykonać miały firma B. oraz V. sp. z o.o. Reprezentujący te firmy M. P., przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu za 2006 r., zeznał na okoliczność świadczonych usług przez V. na rzecz PP G., że mimo podpisanej umowy audyt nie był kontynuowany w następnych latach, gdyż nie życzył sobie tego G. Z.. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 czerwca 2013r. sygn. akt III SA/Wa 440/13 dotyczącego skargi na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. stwierdził, że relacje pomiędzy Skarżącym, a wymienionymi podmiotami, których faktury uwzględniał w swoich rozliczeniach, obejmowały wytwarzanie dokumentów dowodzących dokonania czynności, jakie albo w ogóle nie miały miejsca, albo też w rzeczywistości przebiegały inaczej. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że usługi świadczone w 2007r. przez te firmy miały być kontynuacją tych z 2006r. które w rzeczywistości nie miały miejsca, a tym samym również one nie mogły być wykonane. W świetle powyższego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia w toku postępowania przepisów prawa procesowego. 6.3. Nie jest również trafny zarzut dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych - "CBOSA"). Jak już to powyżej wskazano, w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zakwestionowane przez nie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem prawidłowo organy uznały, iż wydatki wykazane na tych fakturach nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. 6.4. Sąd nie podzielił stanowiska skargi, iż naruszony został art. 23 O.p. Wskazać trzeba, że przepis ten zawiera pięć jednostek redakcyjnych (pięć paragrafów), ale w petitum skargi wskazano jedynie art. 23 O.p. Niemniej jednak dla potrzeb niniejszej sprawy istotne są postanowienia § 1 i § 2 ww. artykułu. § 1 stanowi, iż organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Według postanowień § 2 organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W rozpoznanej sprawie organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, ponieważ dane z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania bez stosowania metod szacowania. Zarówno więc wydatki, jak i przychody zostały ustalone na podstawie dowodów, więc nie było potrzeby stosowania metod szacowania. 6.5. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.