III SA/Wa 3002/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez G. M. (dalej "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] maja 2018 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Jak wynika z akt sprawy, na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] września 2012 r., potwierdzonej aktem notarialnym Rep. [...] nr [...], Skarżący dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy ul. [...] w W. wraz z wkładem budowlanym oraz wszelkimi prawami z nim związanymi, w szczególności z piwnicą, za kwotę 270.000,00 zł. Przedmiotową nieruchomość Skarżący nabył na podstawie umowy darowizny z dnia [...] grudnia 2011 r. zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...] nr [...]. W dniu [...] maja 2013 r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynęło zeznanie podatkowe PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012, w którym Skarżący wykazał: - przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości 270.000,00 zł, - koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości 0,00 zł, - dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości 270.000,00 zł, - kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. 270.000,00 zł, - podstawę opodatkowania 0,00 zł, - podatek należny 0,00 zł. W ramach czynności sprawdzających, pismem z dnia [...] czerwca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wezwał Skarżącego do przedłożenia kserokopii aktu notarialnego nabycia i sprzedaży nieruchomości oraz dokumentów potwierdzających przeznaczenie uzyskanego przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na ww. wezwanie, w dniu [...] września 2017 r. Skarżący, złożył w Urzędzie Skarbowym w P. kserokopie następujących dokumentów: a) aktu notarialnego z dnia [...] kwietnia 2002 r. Rep. [...] nr [...], b) deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 złożonej w Urzędzie Skarbowym W., c) umowy pożyczki z dnia [...] grudnia 2011 r. zawartej przez Skarżącego z "A." sp. z o.o. ul. [...],[...] W., d) aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2011 r. Rep. [...] nr [...], e) aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2011 r. Rep. [...] nr [...], f) aktu notarialnego z dnia [...] września 2012 r. Rep. [...] nr [...]. Następnie w dniu [...] stycznia 2018 r. drogą elektroniczną Skarżący przesłał kserokopie kolejnych dokumentów: a) przelewu z dnia [...] grudnia 2011 r. potwierdzającego zapłatę kwoty 148.700,99 zł za lokale mieszkalne nr [...] i [...] położone w J. przy ul. [...], b) [...] nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. potwierdzającego zapłatę kwoty 11.284,52 zł (na którą składają się opłata za poświadczenie, akt notarialny Rep. [...] nr [...], wypisy oraz opłata za Księgę Wieczystą), c) przelewu z dnia [...] września 2012 r. dokonanego na rzecz "A." sp. z o.o. potwierdzającego spłatę udzielonej w dniu [...] grudnia 2011 r. pożyczki w kwocie 160.000,00 zł. Ze względu na brak potwierdzenia przeznaczenia całego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy ul. [...] w W. wraz z wkładem budowlanym oraz wszelkimi prawami z nim związanymi, w szczególności z piwnicą, według aktu notarialnego z dnia [....] września 2012 r. Rep. [...] nr [...] na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2012 r. ze sprzedaży ww. nieruchomości. W dniu [...] lutego 2018 r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynęła korekta zeznania PIT-39 za 2012 r., w której Skarżący wykazał: - przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości 270.000,00 zł, - koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości 1.250,91 zł, - dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości 268.749,09 zł, - kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. 109.490,00 zł, - podatek należny 20.803,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. organ pierwszej instancji włączył do materiału dowodowego toczącego się postępowania podatkowego materiał dowodowy zgromadzony w trakcie czynności sprawdzających. Pismem z dnia [...] marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wezwał Skarżącego w trybie art. 155 § 1 O.p. do przedłożenia dokumentów potwierdzających poniesione koszty odpłatnego zbycia nieruchomości, dowodów dokumentujących nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, poczynione w czasie jej posiadania zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f., a także dokumentów potwierdzających fakt wydatkowania uzyskanego przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. W odpowiedzi na powyższe, do organu pierwszej instancji nie wpłynęły żadne dokumenty ani wyjaśnienia. Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia [...] maja 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 51.300,00 zł od przychodu uzyskanego w 2012 r. z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy ul. [...] w W. wraz z wkładem budowlanym oraz wszelkimi prawami z nim związanymi, w szczególności z piwnicą, według aktu notarialnego z dnia [...] września 2012 r. Rep. [...] nr [...]. Uwzględniając stan faktyczny sprawy, organ pierwszej instancji przyjął do określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych następujące kwoty: - przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości 270.000,00 zł, - koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości 0,00 zł, - dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości 270.000,00 zł, - kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. 0.00 zł, - podstawę opodatkowania 270.000,00 zł, - obliczony podatek (19%) 51.300.00 zł, - podatek należny 51.300.00 zł. Pismem z dnia [...] czerwca 2018 r. Skarżący wniósł w terminie ustawowym odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] maja 2018 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie: a) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. przez błędne określenie podstawy opodatkowania, b) dokonanie błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 2 ww. ustawy i przyjęcie, że Skarżący nie poniósł wydatków na spłatę pożyczki zaciągniętej na własne cele mieszkaniowe. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] października 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Organ wyjaśnił, że przesłanką do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wskazana w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy jest spłata kredytu oraz odsetek zaciągniętego w: - banku, - spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Zdaniem organu, katalog podmiotów wymienionych w ww. przepisie ma charakter zamknięty (wyczerpujący). Z brzmienia art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że tylko spłata kredytu lub pożyczki zaciągniętych od wymienionych w nim podmiotów spełnia przesłanki zwolnienia dochodu ze sprzedaży nieruchomości od podatku dochodowego. Ponieważ w niniejszej sprawie umowa pożyczki została zawarta z firmą A. sp. z o.o., której przedmiotem działalności jest transport drogowy towarów, nie będącą bankiem ani spółdzielczą kasą oszczędnościowo-kredytową, brak jest podstaw do zastosowania art. 21 ust.1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i skorzystania z przewidzianego w nim zwolnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zwrot kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez dokonanie błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przyjęcie, że Skarżący nie poniósł wydatków na spłatę pożyczki zaciągniętej na własne cele mieszkaniowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). W tak zakreślonym zakresie kognicji Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i dlatego skarga podlega oddaleniu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny możliwości skorzystania przez Skarżącego z ulgi wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 ust. 2 u.p.d.o.f. polegającej na przeznaczeniu części przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na spłatę pożyczki zaciągniętej na własne cele mieszkaniowe. Zdaniem Skarżącego, okoliczność iż pożyczka, którą spłacił środkami pochodzącymi z przychodu ze sprzedaży nieruchomości została udzielona przez "A." sp. z o.o., to jest podmiot, który "nie znajduje się w katalogu podmiotów wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f." nie przesądza o tym, iż nie może skorzystać z ulgi wskazanej w wskazana w art. 21 ust. 25 pkt 2 albowiem "dokonując wykładni tego przepsiu nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu tracąc z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię", a niewątpliwie "celem przedmiotowego zwolnienia było wspieranie różnych form budownictwa mieszkaniowego (...)" – co podkreśla jednoznacznie uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Sejmu RP VI Kadencji, druk sejmowy nr 1075). Zdaniem Organu, stanowisko to jest błędne. Organ podnosi, że w zaskarżonej decyzji nie został zakwestionowany, pomimo braku wskazania w treści umowy, cel na jaki została udzielona i przeznaczona w/w pożyczka a jedynie to, że podmiot, z którym została zawarta, nie znajduje się w katalogu wskazanym w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy. Przy tak zakreślonych granicach skargi i stanowisku stron, rację należy przyznać Organom podatkowym. Ponieważ Skarżący wywodzi swoje stanowisko z założenia, że dokonując wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. "nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię", Sąd w punkcie wyjścia swoich rozważań odniesie się do wypracowanych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym reguł interpretacyjnych w przypadku ulg podatkowych, a w szczególności, możliwości odstąpienia od wykładni językowej danego przepisu. Ponieważ kwestie te budziły wątpliwości, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętego w składzie siedmioosobowym z 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12 (CBOSA) Sąd ten - rozstrzygając kwestię stosowania ulgi mieszkaniowej w przypadku spłaty kredytu refinansowego – zwrócił także uwagę na reguły interpretacyjne dotyczące odstąpienia od wykładni językowej w przypadku ulg podatkowych. Mianowicie NSA w wyroku w składzie poszerzonym wskazał, że: "Odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: - konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; - uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; - potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; - potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; - brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; - konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa)." W ocenie składu orzekającego, w zakresie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych należy uwzględnić art. 84 Konstytucji RP dotyczący zasady powszechności opodatkowania, a każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne brzmienie przepisu. Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Z jednej strony, owszem przepisy tego rodzaju stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, z drugiej zaś przyznają uprawnienia - i w związku z tym, nie powinny być interpretowane zbyt zawężająco. Tym samym, formułuje się twierdzenie, że przepisy o zwolnieniach podatkowych, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 24 września 2003 r., o sygn. akt III SA 2667/01 oraz z dnia 23 kwietnia 2010 r., o sygn. akt II FSK 2147/08). Będąc bowiem odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, która ma rangę konstytucyjną, zwolnienia podatkowe są jej ograniczeniem, a wszelkie ograniczenia norm konstytucyjnych muszą być traktowane z wielką ostrożnością zarówno przez ustawodawcę jak i podmioty stosujące prawa, w tym organy administracji i sądy (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2013 r., o sygn. akt II FSK 2967/11). W rozumowaniu interpretacyjnym przy wykładni przepisów regulujących zwolnienia podatkowe można więc sięgnąć po wykładnię systemową i funkcjonalną (w tym celowościową), jednakże pod warunkiem, że nie będzie to służyło przeprowadzeniu wykładni rozszerzającej. W doktrynie prezentowany jest pogląd, że w procesie wykładni prawa należy przejść kolejno etap wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej w celu wzmocnienia uzyskanego wyniku interpretacyjnego lub skorygowania rozumienia, jakie wynika z literalnego brzmienia przepisu (por. np. M. Zieliński. Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Wydanie 5 uzup., Warszawa 2010). O poprawności interpretacji najlepiej świadczy okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa dają zgodny wynik. W każdej więc sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może się okazać nieadekwatny, należy go skonfrontować z wykładnią systemową i celowościową. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego opisanego w zaskarżonej decyzji podzielić należy pogląd skargi - co jest niesporne pomiędzy stronami, gdyż Organ tego również nie kwestionujem – że celem ustawodawcy wprowadzającego analizowaną ulgę z art. 21 ust. 1 pkt 131 było zachęcenie podatników do nabywania, w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw z przeznaczeniem na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych. Taki wniosek wynika z analizy całego unormowania w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.f. tj. że u podstaw omawianego zwolnienia legło założenie odstąpienia od opodatkowania środków wydanych bezpośrednio lub pośrednio na realizację nowego, szeroko pojmowanego, celu mieszkaniowego. Celem było więc racjonalne wsparcie budownictwa mieszkaniowego. Jak wynika z przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., do wydatków na własne cele mieszkaniowe zalicza się spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na wymienione powyżej cele mieszkaniowe, a także na spłatę kredytu (pożyczki) oraz jego odsetek zaciągniętego na spłatę takiego kredytu (pożyczki) czy też spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek, zaciągniętego na spłatę tych kredytów lub pożyczek, pod warunkiem że kredyt lub pożyczka zaciągnięte zostały w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej. Tym samym wydatki poniesione na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek mogą być uznane za wydatek na własny cel mieszkaniowy, o którym mowa powyżej, jednakże muszą spełniać trzy podstawowe warunki: - kredyt bądź pożyczka muszą być zaciągnięte na cele mieszkaniowe takie jak kupno nieruchomości mieszkalnej (zarówno budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego, udziału w nich, jak również gruntu przeznaczonego pod budowę mieszkaniową) czy też budowę budynku mieszkalnego jego rozbudowę czy adaptację, - kredyt (pożyczka) muszą zostać zaciągnięte przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży danej nieruchomości, - kredyt lub pożyczka muszą zostać zaciągnięte w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. W treści powyższego przepisu zawarty został zatem zamknięty katalog podmiotów, od których można zaciągnąć kredyt lub pożyczkę, aby spłata takiego zobowiązania mogła korzystać ze zwolnienia od podatku. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, w tym zakresie, wobec jednoznacznie brzmiącego przepisu określającego katalog podmiotów od których można zaciągnąć kredyt lub pożyczkę - i to charakterze zamkniętym - tj. w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, nie można wykraczać, jak tego chce Skarżący, poza jego literalne brzmienie, gdyż reguły wykładni językowej są jednoznaczne i nie budzą wątpliwości. Z uwagi na fakt, iż zaciągnięta przez Skarżącego pożyczka udzielona została przez spółkę "A." sp. z o.o., organy słusznie zatem uznały, iż nie spełnia ona niezbędnego warunku, określonego w ww. przepisach prawa albowiem nie została ona udzielona przez bank, ani też przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową. Powyższego faktu, w ocenie Sądu, nie może podważać przedstawiona przez Skarżącego argumentacja, tj. że bank, z którym od wielu lat współpracuje, odmówił mu udzielenia pożyczki. Tym samym przedstawiony w skardze zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.p. Sąd uznał za nieuzasadniony. Końcowo, odnosząc się do powołanego w skardze wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2017r, sygn. akt 1053/15. Sąd zauważa, że w/w wyrok wydany w sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczy wprawdzie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale koncentruje się na zwrocie "własnych celów mieszkaniowych", na które przeznaczony może być dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Jak już stwierdzono wcześniej, organy jednak nie zakwestionowany w zaskarżonej decyzji celu na jaki została udzielona Stronie i przeznaczona pożyczka, ale podmiot od którego została zaciągnięta. Reasumując dotychczasowe rozważania, ponieważ zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś podniesione zarzuty są bezpodstawne, Sąd na podsatwie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.