III SA/Wa 3005/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2014 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Skarżąca (Wnioskodawca, Spółka, Strona) – R. Sp. z o.o. z siedzibą w W., 24 maja 2013 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe, wskazując, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie detalicznej sprzedaży towarów. Pracownicy wnioskodawcy w ramach wykonywania powierzonych im obowiązków służbowych odbywają podróże służbowe zarówno na terenie kraju jak i poza jego obszarem. Przeważnie pracownicy spółki wykorzystują służbowe samochody, będące własnością wnioskodawcy. Jednakowoż, w związku z różnego rodzaju sytuacjami mającymi miejsce w codziennej działalności, zdarzają się przypadki (awarie, kolizje, wypadki, przeglądy, konserwacje), iż niemożliwe jest korzystanie z samochodów służbowych. W takiej sytuacji wnioskodawca wykorzystuje samochody osobowe wynajęte z wypożyczalni, samochody zastępcze z warsztatów naprawczych, ubezpieczalni. W konsekwencji wnioskodawca ponosi koszty związane z najmem środka transportu wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym skarżąca zapytała czy dodatkowe koszty, które są związane z podróżą służbową ale nie dotyczą kosztów eksploatacji samochodu (np. opłaty parkingowe, opłaty za autostrady) będą mogły być traktowane jako koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, zgodnie z ar. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej "u.p.d.o.p."? Zdaniem wnioskodawcy, koszty opłat za przejazd autostradami i opłat parkingowych stanowią koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych bez zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) u.p.d.o.p. Zgodnie z przepisami art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów łub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Przy czym, kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, a także w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło przychody także w przyszłości. Zdaniem wnioskodawcy, bezsprzecznym pozostaje fakt, iż wszelkie wydatki ponoszone przez pracowników, w związku z odbywaniem podróży służbowej, które są następnie zwracane przez Wnioskodawcę są związane z uzyskiwaniem przez wnioskodawcę przychodu. Dlatego, pierwszy z warunków uznania analizowanych wydatków za koszty uzyskania przychodu w opisanym sianie faktycznym został spełniony. Wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie mogą jednak zostać uwzględnione w rachunku podatkowym, jeżeli zostały ujęte w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. W katalogu tym znajdują się m.in. wydatki dotyczące używania przez podatnika samochodów osobowych niestanowiących składników jego majątku. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika w celu odbycia podróży służbowej w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu. Powyższy przepis ma zastosowanie wyłącznie do wydatków na rzecz pracowników z tytułu podróży służbowych. Pracodawca jest obowiązany do zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników w podróży służbowej na podstawie art. 77⁵ Kodeksu pracy oraz przepisów wykonawczych, którym jest m.in. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (dalej: rozporządzenie). Zgodnie z § 3 rozporządzenia, środek transportu właściwy do odbycia podróży określa pracodawca. Na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy. W takim przypadku pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów oraz stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu, ustalonej przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1265 oraz z 2013 r. poz. 21) dalej "u.t.d.". Zdaniem wnioskodawcy przepis art. 16 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.p. ma zastosowanie wyłącznie do kosztów związanych z kosztami przejazdu i eksploatacji samochodu (w tej kategorii mieszczą się m. in. koszty paliwa, nabycia płynu do spryskiwaczy itp.), natomiast koszty dodatkowe nie związane wprost z eksploatacją pojazdu nie powinny być ograniczone iloczynem wskazanym w ww. przepisie (tzw. kilometrówka). W konsekwencji, nie powinny podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) u.p.d.o.p. A zatem, jako koszty spełniające warunki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., będą stanowić koszty uzyskania przychodów niezależnie od tego czy zmieszczą się w limicie tzw." kilometrówki" wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) u.p.d.o.p. W interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko skarżącej dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zaznaczył, że, wnioskodawca wykorzystuje samochody osobowe wynajęte z wypożyczalni, samochody zastępcze z warsztatów naprawczych, ubezpieczalni. W konsekwencji wnioskodawca ponosi koszty związane z najmem środka transportu wykorzystywanego do prowadzenie działalności gospodarczej. Ponieważ ustawodawca nie definiuje pojęcia "wydatków z tytułu używania samochodu", należy się odwołać do słownika języka polskiego, w którym, przez "wydatek" rozumie się "sumę, która ma być wydana" lub "sumę wydaną na coś", natomiast "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek" (Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. Bogusława Dunaja. Warszawa 1996. s. 1200 i 1262). Są to zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy. Przenosząc tę definicję na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjąć należy, iż będą to wszelkie wydatki niezbędne do wykorzystania samochodu dla potrzeb podatnika - podmiotu gospodarczego, takie jak: zakup paliwa, ogumienia i innych materiałów eksploatacyjnych, ubezpieczenia OC i AC, kosztów drobnych napraw i części zamiennych, przeglądów technicznych, opłat parkingowych oraz za przejazd autostradą, pod warunkiem ich zgodnego z przepisami udokumentowania. Oznacza to konieczność podwójnego udokumentowania: - ewidencją przebiegu pojazdu, - dokumentami potwierdzającymi poniesione wydatki, a zasadą jest, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można kwotę niższą. Zgodnie z treścią odpowiednio § 3 ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167), na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy. W przypadkach, o których mowa w ust. 3. pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 u.t.d. W myśl § 4 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia, pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości. Wydatki, o których mowa w ust. 1. obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej. Przytoczony wyżej art. 16 ust. 1 pkt 30 lit.a) u.p.d.o.p. limituje podatkowe rozliczenie wydatków z tytułu używania przez pracowników samochodów na potrzeby podatnika. Ustawodawca pojęciem "używania samochodów" objął wszelkie wydatki związane z odbywaniem podróży tym środkiem transportu, a nie tylko wskazywane koszty "zużywane przez pojazd" związane z paliwem, płynami technologicznymi czy zużyciem części konstrukcyjnych. Koszty używania pojazdu są bowiem pojęciem znacznie szerszym niż eksploatacja pojazdu. Pogląd taki wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych. W kontekście przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, znajdzie zastosowanie powołany w treści wniosku art. 16 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika: a. w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) - w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu. b. w jazdach lokalnych - w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Reasumując, zdaniem organu wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zwrócone pracownikom wydatki z tytułu opłat za przejazd płatnymi autostradami oraz opłat parkingowych, pod warunkiem prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, w granicach wynikającego z niej limitu (art. 16 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.p.). Pismem z 3 września 2013 r. skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 7 października 2013 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu zdaniem Skarżącej, koszy dodatkowe, tj. opłaty za parking czy też płatne autostrady nie są związane z używaniem samochodu w ścisłym rozumieniu słownikowym przedstawionym powyżej. Wystąpienie przywołanych powyżej kosztów jest uzależnione od tego czy kierujący chce skorzystać z odpłatnej usługi (przejazdu autostradą lub parkowania w płatnej strefie łub na parkingu strzeżonym). Jeśli z takiej usługi nie skorzysta, tj. pracownik dotrze do celu drogami bezpłatnymi oraz będzie parkował poza strefą płatnego parkowania, wówczas pomimo "używania" samochodu takie koszty nie wystąpią. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej również p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację. Na mocy art. 134 § 1 powołanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że zarzuty i argumentacja przedstawiona przez stronę skarżącą w skardze lub na rozprawie nie przesądza o wyniku sprawy. Poddana kontroli Sądu w niniejszej sprawie interpretacja dotyczy dopuszczalności i zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością opłat za autostrady i parkingi ponoszonych podczas podróży służbowych odbywanych samochodami służbowymi oraz samochodami wynajętymi. Zdaniem skarżącej wydatki te nie mieszczą się w kosztach używania pojazdów i na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią w całości koszty uzyskania przychodów. W ocenie organu interpretacyjnego, który zanegował stanowisko strony, w opisanym stanie faktycznym znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 30 i pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zwrócone pracownikom udokumentowane wydatki, związane z użytkowaniem samochodu, obejmujące m.in. opłaty za przejazd autostradą i parkowanie, pod warunkiem prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu i w granicach wynikającego z niej limitu. Rozstrzygając zarysowany powyżej spór stwierdzić należy na wstępie, że zasady zaliczania wydatków osoby prawnej do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p." (por. m.in. wyrok NSA z dnia 4 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1672/07, LEX nr 530443). We wspomnianym art. 16 ust. 1 ustawodawca (w pkt 30) wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika: a) w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) - w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu lub w pełnej wysokości, jeżeli podróż służbowa pracownika nie jest udokumentowana delegacją służbową, b) w jazdach lokalnych - w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy kosztów podróży pojazdami nie stanowiącymi własności pracodawcy, ale też nie będącymi własnością jego pracowników (zasada podatkowego rozliczania tych wydatków jest zbliżona). Jednocześnie w art. 16 ust. 5 wspomnianej ustawy zastrzeżono, że przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 i 51, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika według obowiązującego wzoru, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki ponoszone przez podatnika na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Wskazana ewidencja warunkuje podatkowe rozliczenie omawianych kosztów, gdyż dane w niej zawarte pozwalają na zweryfikowanie wydatków pod kątem przesłanki określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przywołane przepisy w sposób wyczerpujący regulują kwestię zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez pracodawcę w związku z podróżami służbowymi odbywanymi przez pracowników. Przytoczony wyżej art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51ustawy podatkowej limituje podatkowe rozliczenie wydatków z tytułu używania przez pracowników samochodów na potrzeby podatnika. Skład orzekający podziela pogląd organu interpretacyjnego, że ustawodawca pojęciem "używania samochodów" objął wszelkie wydatki związane z odbywaniem podróży tym środkiem transportu, a nie tylko wskazywane przez stronę skarżącą koszty "zużywane przez pojazd" związane z paliwem, płynami technologicznymi czy zużyciem części konstrukcyjnych. Koszty używania pojazdu są bowiem pojęciem znacznie szerszym niż eksploatacja pojazdu. Pogląd taki, który w pełni podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, przyjęto już m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/WA 1502/09, WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1203/10 oraz WSA w Poznaniu z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 626/10 oraz z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 913/10, z dnia 7 czerwca 2013 r. II FSK 1945/11 i II FSK 1946/11). Opłata za autostradę czy parking wiąże się nierozerwalnie z używaniem samochodu, a zatem objęta jest limitem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie może być zaliczona do kosztów podatkowych na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy. W konkluzji stwierdzić należy, że do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego na potrzeby odbycia podróży służbowej zalicza się wszystkie wydatki poniesione w związku z używaniem tego pojazdu, a więc także opłaty za przejazd autostradą i opłaty parkingowe. Zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ograniczone jest przez ustawodawcę limitem wynikającym z tzw. kilometrówki. Z powyższego wynika, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu, a zatem zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 30 nie mogą zostać uwzględnione. Wykazana powyżej legalność zaskarżonej interpretacji nakazuje oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.