III SA/Wa 3038/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2017 r. sprawy ze skargi B. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę W dniu 1 marca 2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. ("NUS") wpłynęło, złożone przez Skarżącą B. N., zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (PIT-36 za 2012 r). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ("DUKS"), po wszczęciu wobec Skarżącej postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Uznał, że Skarżąca "zaniżyła zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę 28.185 zł ponieważ zawyżyła zadeklarowane koszty uzyskania przychodów z tytułu nieprawidłowej wyceny wniesionych do spółki N. s.c. aportów oraz zawyżyła wartość nakładów poniesionych na budowę zakupionych przez Spółkę nieruchomości". Jego zdaniem, Skarżąca nie potrafi udokumentować, w sposób wymagany w prawie podatkowym, nakładów na poczet nieruchomości i zwiększających wartość nieruchomości, które kształtują wysokość kosztów uzyskania przychodów. DUKS, decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...], określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 34.112,00 zł w miejsce zadeklarowanego w złożonym w dniu 11 stycznia 2013 r. zeznaniu PIT-36L zobowiązania w wysokości 5.927,00 zł. Skarżąca zaniżyła zobowiązanie w podatku dochodowym wskutek zawyżenia zadeklarowanych kosztów uzyskania przychodów z tytułu nieprawidłowej wyceny wniesionych do spółki N. s.c. aportów oraz zawyżyła wartość nakładów poniesionych na budowę zakupionych przez Spółkę nieruchomości. Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia, spółka N. s.c. powinna była w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2011 r. wykazać: 1. działkę budowlaną z budynkiem w W. przy ul. M., nr ewidencyjny [...], obręb 24 (lokale nr 1 i nr 2); 2. działkę budowlaną z budynkiem w M. przy ul. S.; 3. działkę budowlaną w W. przy ul. L., nr ewidencyjny [...], obręb 24; 3. działkę budowlaną z budynkiem w W. przy ul. M., nr ewidencyjny [...], obręb 24; 4. działkę budowlaną z budynkiem w M. przy ul. S.. Łączna kwota powinna wynosić 444723,18 zł – w miejsce wykazanej 1242082,50 zł. Skarżąca w odwołaniu z 9 maja 2016 r., zarzuciła naruszenie: - art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; - art. 23 § 2 pkt 2 O.p. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, podczas gdy w sprawie zachodzą okoliczności wskazujące na obowiązek określenia podstawy opodatkowania  w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Strona wniosła o uchylenie decyzji DUKS z [...] kwietnia 2016 r. w całości. Zdaniem Strony, niezabudowane nieruchomości w W. oraz w M. B. i R. N. nabyli jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Na ww. działkach Strona wraz z małżonkiem rozpoczęli budowę domów. Stopień zaawansowania prac budowlanych, zgodnie z operatami szacunkowymi z dnia 30 grudnia 2010 r. oraz z dnia 11 kwietnia 2011 r., gdy odpowiednio na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 30 grudnia 2010 r. i Rep. A nr [...] z dnia 15 kwietnia 2011 r. ww. nieruchomości zostały wniesione do spółki N. s.c. Z dowodów, tj. aktów notarialnych świadczących o zakupie niezabudowanych nieruchomości oraz operatów szacunkowych wraz z dokumentacją fotograficzną wynika, że Strona wraz z małżonkiem wybudowała domy w tzw. stanie surowym otwartym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "DIS"), zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2016 r. Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., zwana dalej O.p.), uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 33.565,00 zł. DIS powołał się na art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 2 i ust. 3, ust. 4, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 5b ust. 2, art. 22, art. 23, art. 24 ust. 2 i ust. 7 oraz art. 30c u.p.d.o.f., przepisy rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.), w szczególności § 11 ust. 1 - 4 oraz przepisy O.p. regulujące zasady przeprowadzania dowodów. Za sporną uznał ocenę zasadności określenia Skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 34.112,00 zł wynikającej z zakwestionowania przez organ pierwszej instancji wielkości kosztów uzyskania przychodów wykazanych, w związku z prowadzaną działalnością w ramach spółki N. s.c. (PIT- 36L za 2012 r.). W ocenie DIS, DUKS słusznie zakwestionował prawidłowość wyceny zaliczonych do towarów nieruchomości dokonanych przez wspólników N. s.c. w spisach z natury na dzień 31 grudnia 2011 r. i dzień 31 grudnia 2012 r., jednocześnie zauważając konieczność – w pewnym zakresie - skorygowania ostatecznych ustaleń DUKS. DIS, odnosząc się do ustaleń w zakresie wyceny nieruchomości położonej w W. przy ul. L. nr ewidencyjny [...] wskazał, że w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2011 r. wspólnicy N. s.c. określili wartość towaru na kwotę 283.839,28 zł., natomiast DUKS uznał natomiast, że nieruchomość winna zostać wyceniona na kwotę 245.615,21 zł. Nie zostało to zakwestionowane w odwołaniu. DIS wskazał, że Skarżąca i R. N., wspólnicy spółki N. s.c., aktem notarialnym z dnia 13 czerwca 2006 r. Umowa sprzedaży, nabyli niezbudowaną nieruchomość składającą się z działek nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...] o łącznym obszarze 1.176 m2 położoną w W. przy ul. A. i ul. L. za łączną cenę 171.495,40 zł. W latach 2010 i 2011 Skarżąca i R. N. w ramach spółki N. s.c. ponieśli wydatki na wzniesienie na działce budynku. Ze znajdujących się w aktach sprawy faktur VAT dotyczących zarówno ww. nieruchomości jak i działki o numerze ewidencyjnym 207/15 (sprzedanej w 2011 r.) wynika, że w 2010 r. odpowiadały one łącznie kwocie 323.854,66 zł, zaś w 2011 r. - kwocie 85.733,98 zł. Dlatego biorąc pod uwagę proporcję wydatków i proporcje udziałów w spółce słusznie, w ocenie tutejszego organu. DUKS przyjął, że koszty przypadające na sporną działkę nr [...] odpowiadały w 2010 r. kwocie 167,983,41 zł (51,87% z 323.854,66 zł), zaś w 2011 r. kwocie 44.470,22 zł (51,87% z 85.733,98 zł). Dlatego, prawidłowo DUKS uznał, że wartość nieruchomości w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2011 r. winna być wykazana w kwocie 245.615,21 zł (32.700,00 zł + 461,58 zł + 167.983,41 zł + 44.470,22 zł). Nadto, aktem notarialnym z dnia 20 grudnia 2012 r. Rep. A nr [...] Umowa sprzedaży R. N. i Skarżąca, wspólnicy N. s.c., sprzedali nieruchomość gruntową położoną w W. przy ul. L. stanowiącą działkę ewidencyjną nr [...]. Zdaniem DIS, nieruchomości położone w W. przy ul. M. nr ewidencyjny [...] oraz w M. przy ul. S. zostały wycenione przez wspólników N. s.c. na dzień 31 grudnia 2011 r. odpowiednio na kwotę 619.970,50 zł oraz kwotę 872.952,24 zł. W wycenie uwzględniono, wbrew zapisom rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r., wartości rynkowe nieruchomości wynikające z operatów szacunkowych sporządzonych w związku z ich wniesieniem jako wkład niepieniężny do spółki N. s.c. W spornych wycenach uwzględniono również wartość rynkową samych gruntów. W ocenie DIS, brak jest podstaw do wyceny towarów w oparciu o szacowanie dokonane przy wniesieniu aportu do spółki. DIS wskazał, że zgodnie z aktem notarialnym z dnia 13 października 2005 r. Rep. A nr [...] Umowa sprzedaży, B. i R. N., na zasadach wspólności ustawowej, nabyli niezbudowaną nieruchomość składającą się z działek nr [...] i nr [...] o łącznym obszarze 565 m.kw. położoną w W. przy ul. M. i ul. [...] za łączoną cenę 80,319,92 zł. Własność wskazanej działki Strona wraz z małżonkiem przenieśli na rzecz B. N. i R. N. jako wspólników spółki N. s.c. aktem notarialnym z dnia 30 grudnia 2010 r. Jak wskazano w jego treści, księga wieczysta prowadzona jest dla niezabudowanej nieruchomości gruntowej (...) obejmującej działki ewidencyjne nr [...] (...) i nr [...] (...). R. N. i Skarżąca wyjaśnili, że (...) na działce ewidencyjnej nr [...] z obrębu 0024-24, (...) wznoszony jest budynek mieszkalny jednorodzinny oraz garaż w zabudowie szeregowej (...) budynek nie został przyjęty do użytkowania". Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie nakładów na budowę budynku w przedmiotowym okresie, tj. przed przeniesieniem własności na rzecz wspólników spółki N. s.c.". Nadto R. N. w piśmie złożonym 16 lutego 2015 r. oświadczył, że "w przypadku nieruchomości w M. ul. S. i w W. ul. M., to dokumentów potwierdzających poniesione nakłady przez wspólników Spółki N. przed wniesieniem tych nieruchomości aportem do Spółki nie posiadamy." Skarżąca w oświadczeniu złożonym do akt wskazała, że z uwagi na budowanie metodą gospodarczą nie posiada faktur dokumentujących ten fakt. Nie zostały określone przybliżone wartości wydatków. Z faktur VAT dotyczących tylko działki o numerze ewidencyjnym [...] wynika, że odpowiadały one kwocie 2.788,14 zł, zaś z faktur dotyczących zarówno działki nr [...], jak i działki o numerze ewidencyjnym [...] wynika, że wyniosły one łącznie 186.403,11 zł. W konsekwencji, w ocenie DIS, nieruchomość ta w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2011 r. powinna zostać wyceniona na kwotę 157.582,18 zł (39.500,00 zł + 898,45 zł + 117.183,73 zł). Dlatego DIS stwierdził konieczność skorygowania ustaleń DUKS, wynikającą z błędnego przyjęcia przez DUKS ceny nabycia działki nr [...] (zarówno ceny wynikającej z aktu notarialnego z dnia 13 października 2005 r. Rep. A nr [...], jak i przypadających na działkę kosztów tego aktu) oraz błędnego ustalenia wielkości "nakładów" poprzez pominięcie faktu, że z faktur VAT nr FV/15/11 z dnia 18 marca 2011 r. i nr VOP-0006624-2011 z dnia 26 października 2011 r. przyjęte kwoty dotyczyły tylko działki o numerze ewidencyjnym [...]. Jednocześnie DIS wskazał, że we wniesionym budynku mieszkalnym o powierzchni użytkowej 234.80 m.kw., przyjętym do użytkowania na podstawie zawiadomienia o zakończeniu budowy z dnia 20 października 2011 r., znajdowały się dwa lokale mieszkalne: nr 1 o powierzchni użytkowej 68.20 nr i nr 2 o powierzchni użytkowej 132,60 nr, do których przynależały pomieszczenia w postaci garażów o powierzchniach 17 m.kw. Wskazanym aktem lokal mieszkalny nr 1 został sprzedany (faktura VAT nr 01/2012 z dnia 29 lutego 2012 r.). Wobec powyższego, mając na uwadze fakt że powierzchnia użytkowa niesprzedanego lokalu nr 2 wraz z garażem stanowiła 63,71% powierzchni użytkowej całego budynku (149,60 m.kw. z 234,80 nr), a w 2012 r. nie poniesiono nakładów na przedmiotową nieruchomość, w wycenie na dzień 31 grudnia 2012 r. należało wykazać kwotę 100.395,61 zł (63,71% z 157.582,18 zł). DIS wskazał, że nieruchomość gruntową o obszarze 783 m.kw. położoną w M. przy ul. S. B. i R. N. nabyli, na zasadach wspólności ustawowej, aktem notarialnym z dnia 15 grudnia 2006 r. r.. Rep. A nr [...]. za cenę 212.500,00 zł. Koszty ww. aktu notarialnego wyniosły 700,00 zł. Własność wskazanej działki została przez Stronę i jej małżonka przeniesiona na wspólników spółki N. s.c. aktem notarialnym z dnia 15 kwietnia 2011 r. Rep A nr [...], w którym zapisano, iż księga wieczysta KW nr [...] "prowadzona jest dla niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w M. przy ulicy S., stanowiącej działkę ewidencyjną nr HO (...). R. N. i B. N. wyjaśnili, że (...) działka jest zabudowana dwoma jednorodzinnymi budynkami mieszkalnymi (...) budynki znajdują się w stanie surowym otwartym". Również odnosząc się do tej nieruchomości, DIS wskazał, że w toku postępowania Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie nakładów na budowę budynków przed przeniesieniem własności. Zdaniem DIS, uwzględniając przywołane zapisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia w 26 sierpnia 2003 r., wartość nieruchomości w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2011 r. powinna być wykazana w kwocie 295.618,66 zł (212.500,00 zł + 700,00 zł + 82.418,66 zł). Stąd DIS stwierdził konieczność skorygowania ustaleń DUKS w przedmiotowym zakresie, wynikającą z uwzględnienia przez DUKS faktury VAT nr 7531/2011/FAK z dnia 30 września 2011 r. wystawionej przez B.S.j. E. B.. A. S., M. B., R. S. w kwocie brutto, tj. 572,14 zł zamiast w kwocie netto, tj. 465,15 zł. Z uwagi natomiast na poniesienie przez Skarżącą i R. N. w ramach spółki N. s.c. nakładów na przedmiotową nieruchomość w 2012 r. w kwocie 59.047,62 zł, wartość na dzień 31 grudnia 2012 r. winna zostać wykazana w kwocie 354.666,28 zł. DIS nie podzielił poglądów o naruszeniu art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz art. 23 § 2 pkt 2 O.p. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie. Zdaniem DIS, na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 23 § 2 pkt 2 oraz § 2 O.p. W konsekwencji, DIS uznał za zasadne wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. i określenie Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 33.565.00 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w wysokości 5.927,00 zł. Strona, w skardze z 21 września 2016r. na decyzję DIS z dnia [...] sierpnia 2016r. zwróciła się o chylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; 2) art. 23 § 2 pkt 2 O.p. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, podczas gdy w sprawie zachodzą okoliczności wskazujące na obowiązek określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 O.p.  3) art. 180 § 1 oraz 210 § 4 O.p., poprzez brak uzasadnienia w skażonej decyzji przyczyn dla których Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił wiarygodności przedstawionym dowodom mającym wykazać fakt ponoszenia przez Stronę kosztów na budowę budynków. Zdaniem Skarżącej, organy podatkowe uwzględniły jedynie koszty nabycia działek, koszty aktów notarialnych oraz nakłady poniesione w 2011 roku przez Spółkę cywilną N., udokumentowane fakturami VAT. Nie uwzględniły natomiast kosztów budowy budynków ponoszonych przez Stronę (wraz z małżonkiem) przed datą wniesienia ich aportem do Spółki. W szczególności, zestawienie tabelaryczne kwot (w protokole z badania ksiąg) wynikających z faktur VAT dotyczy omawianych nieruchomości, tj. położonych przy ul. M. w W. oraz przy ul. S. w M., nie dokumentują budowy, ale dotyczą kosztów wykończenia istniejących budynków. DIS, w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skargę należy oddalić. 2. Jako podstawę (prawną) skargi Strona oznaczyła naruszenie art. 187 § 1 O.p.; art. 23 § 2 pkt 2 O.p.; art. 180 § 1 oraz 210 § 4 O.p. 3. Przedmiotem sporu są nieprawidłowości w deklarowaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. i w konsekwencji: a/ zawyżenie zadeklarowanych kosztów uzyskania przychodów z tytułu nieprawidłowej wyceny wniesionych przez Skarżącą z mężem do spółki N. s.c. aportów oraz b/ zawyżenie wartość nakładów poniesionych na budowę zakupionych przez Spółkę nieruchomości. Przywołane nieprawidłowości skutkowały zaniżeniem zobowiązania podatkowego. Nie jest sporny fakt uchylenia częściowego przez DIS decyzji DUKS, tj. następstwa kwalifikacji dokumentacji nabycia nieruchomości przy ul S. w M.. 4. Zdaniem Skarżącej, przejawem naruszeń przepisów wzmiankowanych w skardze mają być niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego; nieuzasadnione zastosowanie, mimo istnienia okoliczności wskazujących na obowiązek określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz brak oznaczenia w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których DIS odmówił wiarygodności dowodom wykazującym ponoszenie przez Stronę wydatków na budowę budynków. W szczególności, wadliwe jest uwzględnienie przez organy podatkowe jedynie kosztów nabycia działek (oraz aktów notarialnych i nakładów poniesionych w 2011 r. przez s.c. N. udokumentowane fakturami VAT), lecz – zarazem – nieuwzględnienie kosztów budowy budynków ponoszonych przez Stronę wraz z małżonkiem, przed datą wniesienia ich aportem do Spółki, (na co wskazują operaty szacunkowe), jak też zaniechanie oszacowania poniesionych nakładów. Wspomniane działania organów podatkowych skutkować mają "wyłączeniem zasadniczego elementu kosztowego, tj. kosztów wybudowania nieruchomości (s 5 skargi, k 5 akt sądowych). 5. Źródłem sporu są, zdaniem Sądu, rozbieżności poglądów pomiędzy stronami w zakresie oceny prawidłowości dokumentacji wydatków, które Skarżąca zamierzała zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów. 6. Przede wszystkim nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. Należy zauważyć, że zasada wynikająca z art. 187 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. W niniejszej sprawie powyższy wymóg oznacza przede wszystkim, że organy podatkowe zobowiązane były do zweryfikowania oceny dokumentacji, na podstawie której Strona zamierzała skorzystać z instytucji kosztów uzyskania przychodu. 7. Zdaniem Sądu, rację mają organy podatkowe, które jako podstawę poglądu o zawyżeniu kosztów wskazały, przede wszystkim, przyjęcie wartości rynkowych nieruchomości wynikających z operatów szacunkowych. W ich, umocowanym w prawie (por. § 2 pkt 1, 2, 3, 4, § 27 ust. 1, § 29 ust. 1, ust. 3 rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów), przekonaniu z przepisów prawa wynika, że wycena towarów handlowych według wartości zaktualizowanej jest zaś możliwa wyłącznie w sytuacji, gdy na dzień spisu z natury cena rynkowa towaru jest niższa od ceny jego zakupu lub nabycia. Dla celów podatkowych wartość nieruchomości wniesionej w formie aportu do spółki powinna zostać wykazana w ewidencji spółki w wartości wynikającej z ceny nabycia. Podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia. Natomiast Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie nakładów na budowę budynku na nabytym gruncie w spornym (przed przeniesieniem własności na rzecz wspólników spółki N. s.c.) okresie. Dlatego też brak jest podstaw do wyceny towarów w oparciu o szacowanie dokonane przy wniesieniu aportu do spółki, ponieważ szacowanie jest możliwe, jak wprost wskazuje ustawodawca, w sytuacji, kiedy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania – art. 23 § 2 O.p.. 8. Zarazem Sąd, badając zgodność z prawem decyzji, jest obowiązany uwzględniać zarówno treść przepisów, w których uregulowano instytucję kosztów uzyskania przychodów, jak również dorobek prawny w tym zakresie, o czym niżej. Przede wszystkim Sąd podziela poglądy wyrażane w orzecznictwie, zgodnie z którymi wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Z punktu widzenia uregulowań zawartych w u.p.d.o.f. (w szczególności powołanych jako podstawa prawna zaskarżonej decyzji art. 22 ust. 1, art. 24 u.p.d.o.f.) nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. W każdym natomiast wypadku niezbędne jest posiadanie dowodów księgowych (podatkowych) poniesienia wydatków. Skoro faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego i nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych, to nie stanowią one też dowodu na poniesienie wydatku, który podatnik może ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu. Tym bardziej brak dowodu księgowego nie jest podstawą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu. 9. Zdaniem Sądu, wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy nie należy, jak zdaje się sugerować Skarżąca w skardze, do organu podatkowego, lecz – przede wszystkim - do podatnika. Podatnik nie powinien ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem, jak też niechęć do zastąpienia gołosłownych oświadczeń dokumentacją wymaganą przez prawo podatkowe może prowadzić do niekorzystnego rozstrzygnięcia w zakresie kosztów uzyskania przychodu (por. np. wyroki NSA z dnia 1 czerwca 2016 r. II FSK 1399/14, z dnia 24 maja 2016 r. II FSK 1241/14, z dnia 11 marca 2016 r. II FSK 96/14, CBOSA). 10. Sąd zauważa, że chociaż ustawodawca, w art. 22 u.p.d.o.f. nie zawarł wymogu należytego udokumentowania kosztów, to wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Stąd, z uwagi na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Określenie w ten sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających m.in. reguły dotyczące d o k u m e n t o w a n i a poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi, między innymi § 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg. Zdaniem Sądu, w art. 24a u.p.d.o.f. ustawodawca nałożył na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. Powinny zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu. Stąd, dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia ale i podmiotem. Dlatego nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują lub zapisy niedokonane na podstawie dowodów księgowych. Zawsze zarazem podstawa zapisów są dowody księgowe, a nie gołosłowne oświadczenia. 11. Stąd, zdaniem Sądu, do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in.: w wyrokach z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06, z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11, z dnia 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12,z dnia 7 października 2014 r., II FSK 2436/12 - CBOSA). Z uwagi na treść uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych lub bez tych dowodów. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru. Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru – lub w ogóle bez faktury - gdy nie zostanie ujawnione i wykazane rzeczywiste źródło pochodzenia towaru lub usługi, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych (względnie gołosłownych oświadczeniach), zaoferowanych przez podatnika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11, CBOSA). 12. W ocenie Sądu, z uwagi na to, że: - niekwestionowane było zaistnienie faktu budowania budynków "metodą gospodarczą" i brak faktur dokumentujących ten fakt; - nieprzedłożenie przez Stronę żadnych dowodów (poza oświadczeniem) potwierdzających poniesienie przez Stronę spornych wydatków; - brak określenia ich przybliżonej wartości oraz okoliczności ich dotyczących; - nieokreślenie przez Skarżąca szczególnych okoliczności kiedy i jakie koszty poniosła w związku z wzniesieniem budynków, należało uznać, że sposób zastosowania prawa materialnego w sprawie był niewadliwy. 13. Nie mogą zostać uwzględnione z przyczyn podanych wyżej również zarzuty naruszenia art. 23 § 2 pkt 2 O.p. oraz art. 180 § 1 oraz 210 § 4 O.p. 14. Sąd dodaje nadto, że Skarżąca powinna odróżnić wykazanie faktu ponoszenia kosztów na budowę budynków od wykazania faktu wznoszenia budynków. Operaty szacunkowe, fotografie, (z których wynika stan zaawansowania prac budowlanych na zakupionych działkach, oświadczenie o braku faktur i wznoszeniu budynków "metoda gospodarczą") wykazują fakt "wznoszenia" budynków, a nie fakt ponoszenia na ten cel wydatków. Budowa budynków jest rodzajowo inną okolicznością niż "ponoszenie wydatków na budowę" – ze skutkiem dla oceny zarzutów Skarżącej, tj. naruszenia art. 210 § 4 i art. 180 § O.p. Z przywołanych powyżej środków dowodowych nie można wnioskować o ponoszeniu wydatków na wskazany cel. 15. Równie trafna jest ocena organów podatkowych, co do stosowania art. 23 § 1 O.p. (oraz art. 23 § 1 pkt 2 O.p.), ponieważ niewykazana, pozostała wada oceny organów podatkowych, co do prawidłowości uznania, że "dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania". Jak utrzymuje NSA, szacowanie dochodu ma wyjątkowy charakter i może być zastosowane tylko wówczas, gdy ustalenie dochodu w inny sposób jest absolutnie niemożliwe; jeżeli jednak nierzetelne księgi mogą dostarczyć stosownych danych, które uzupełnione innymi dowodami pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania, odstąpienie od szacowania dochodu jest uprawnione i uzasadnione (wyrok z 7 grudnia 2016 r., II FSK 3225/14, CBOSA). Z tego powodu Sąd przyjmuje, że nie można oszacować tego, czego nie było, albo tego, czego zakresu wielkości nie można w sposób jednoznaczny wykazać. Niemożność wykazania poniesienia wydatku podobnie jak fikcyjność faktur i innych dokumentów wskazujących na brak poniesienia wydatków stanowią okoliczności pozwalające na odstąpienie od oszacowania. W takim to wypadku, zebrane dowody, uzupełnione danymi z ksiąg podatkowych, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 23 § 2 pkt 1 i 2 O.p. Zdaniem Sądu, warunkiem koniecznym dla ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest niemożność ustalenia podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w art. 23 § 2 O.p. Dopuszczalne jest ustalanie podstawy opodatkowania na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania. Przepis ten zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. 16. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), orzekł jak w sentencji.