III SA/Wa 304/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2019 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z [...] listopada 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2019 r. 1.1. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. W dniu 18 czerwca 2019 r. Spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2019 r., w której wykazała kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 131.502 zł. Termin zwrotu przypadał na dzień 19 sierpnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. mając na uwadze wysokość zadeklarowanych nabyć towarów i usług oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 131.502 zł wynikającą z przedmiotowej korekty deklaracji VAT-7 za maj 2019 r. uznał za konieczne zweryfikowanie rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenie tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Ww. organ ustalił, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest działalność związana z oprogramowaniem (usługi programistyczne) a zatem działalność zaliczana do branży wysokiego ryzyka. W dniu [...] lipca 2019 r. na podstawie upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. wobec Spółki została wszczęta kontrola celno-skarbowa w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2019 r. do maja 2019 r. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał postanowienie z [...] lipca 2019 r. o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty wykazanej w deklaracji VAT-7 za maj 2019 r. w wysokości 131.502 zł do dnia 31 grudnia 2019 r. Postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 22 lipca 2019 r. Spółka nie złożyła zażalenia na ww. postanowienie. W dniu 27 września 2019 r. zmienił się adres siedziby Spółki na J [...] w W. a zatem właściwym miejscowo stał się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji"). NUS postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za maj 2019 r. w kwocie 131.502 zł do dnia 30 kwietnia 2020 r. Przedmiotowe postanowienie doręczono Stronie w dniu 11 grudnia 2019 r. Strona złożyła zażalenie na ww. postanowienie. DIAS postanowieniem z [...] marca 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie Organu pierwszej instancji. Spółka złożyła skargę na ww. postanowienie. NUS postanowieniem z [...] kwietnia 2020 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za maj 2019 r. w kwocie 131.502 zł do dnia 30 września 2020 r. Przedmiotowe postanowienie doręczono Stronie w dniu 15 kwietnia 2020 r. Strona złożyła zażalenie na ww. postanowienie. DIAS postanowieniem z [...] czerwca 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego i instancji. Spółka złożyła skargę na postanowienie organu zażaleniowego. Kontrola celno-skarbowa zakończyła się wydanym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w L. w dniu [...] maja 2020 r. protokołem kontroli, w którym stwierdzono nieprawidłowości polegające na tym, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu od kontrahenta I. Sp. z o.o. na łączną kwotę 532.000 zł netto, 122.360 zł VAT. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. pismem z 1 lipca 2020 r. poinformował Organ pierwszej instancji, o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe wobec Spółki, które zostało wszczęte w dniu [...] czerwca 2020 r., w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2019 r. oraz w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku do towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2019 r. W związku z powyższym NUS postanowieniem z [...] września 2020 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za maj 2019 r. w kwocie 131.502 zł do dnia 28 lutego 2021 r. Przedmiotowe postanowienie doręczono Stronie w dniu 10 września 2020 r. 1.2. Pismem z 17 września 2020 r. Spółka wniosła zażalenie na postanowienie NUS, któremu zarzuciła naruszenie: art. 87 § 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") w zw. z art. 191, 217 § 2, 210 § 4, 219, 120, 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 dalej – "O.p."). 1.3. Postanowieniem z [...] listopada 2020 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] września 2020 r. DIAS powtórzył za Organem pierwszej instancji, że powodem kolejnego przedłużenia terminu zwrotu, było wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. w dniu [...] maja 2020 r. protokołu kontroli. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, iż w oparciu o przekazane dowody źródłowe, a także zeznania, wyjaśnienia i dokumenty pozyskane przez organ w ramach podjętych czynności dowodowych stwierdzono zaistnienie w rozliczeniach Spółki nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług, polegających na ujęciu w rejestrach zakupu i odliczeniu w miesiącach 01-05/2019 podatku naliczonego na łączną kwotę 122.360 zł wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot powiązany I. Sp. z o.o. Przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, przez co Spółka zawyżyła kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wykazane do zwrotu w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe. Ponadto pismem z 1 lipca 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. poinformował Organ pierwszej instancji, o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe wobec Spółki, które zostało wszczęte w dniu [...] czerwca 2020 r. w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2019 r. oraz w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku do towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2019 r. Zdaniem DIAS ww. wątpliwości oraz działania podjęte w celu ich wyjaśnienia dostatecznie uzasadniają motywy rozstrzygnięcia, jakimi kierował się NUS przy wydaniu przedmiotowego postanowienia. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro podjęte zostały działania mające na celu weryfikację zwrotu, zaś czynności te nie zostały zakończone do dnia upływu terminu zwrotu, przedłużenie terminu zwrotu podatku było zasadne. Co więcej na dzień wydawania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, Organ pierwszej instancji niewątpliwie nie dysponował kompletnymi dowodami, w oparciu o które mógłby rozstrzygnąć kwestię zasadności zwrotu podatku VAT za maj 2019 r. Mając na względzie potrzebę weryfikacji rozliczeń między Stroną a jej kontrahentami biorącymi udział we wzajemnej wymianie i rozliczeniach podatku VAT, w ocenie DIAS uzasadnionym było przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2019 r. do daty wskazanej przez NUS w zaskarżonym postanowieniu. Tak więc NUS postanowieniem z [...] września 2020 r. zasadnie przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2019 r. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości, poprzedzającego go postanowienia NUS z [...] września 2020 r. wraz z umorzeniem postępowania administracyjnego w sprawie oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1. art. 120, art. 121 § 1, art 122 i art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 194 § 1, § 2 O.p. w zw. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia NUS o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym w kwocie istotnie przewyższającej wartość, zasadność zwrotu, której zakwestionowana została przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. w wydanych przez ten organ jeszcze przed wydaniem postanowienia wynikach kontroli celno- skarbowej dotyczącej przestrzegania przez Stronę przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2019 z dnia [...] maja 2020 r. oraz protokole z kontroli dokumentów i ewidencji z dnia [...] maja 2020 r., a także w protokole z badania ksiąg w toku postępowania podatkowego z dnia [...] października 2020 r., które to dokumenty znane były organom z urzędu i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone; 2. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 191, 194 § 1 i § 2, 217 § 2 i art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 219 O.p. i art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez naruszenie fundamentalnych zasad prowadzenia postępowania przez organy podatkowe obu instancji, w szczególności niedziałania w sposób staranny i merytorycznie poprawny, a także w sposób budzący zaufanie Spółki, jako podatnika, wziąwszy pod uwagę niezgodne ze stanem rzeczywistym ustalenia faktyczne zarówno Organu odwoławczego, jak i uprzednio Organu pierwszej instancji, które Organ odwoławczy bezrefleksyjnie powielił oraz poprzez z jednej strony odwoływanie się przez Organ odwoławczy do kluczowego znaczenia trwającego przed Naczelnikiem [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. postępowania podatkowego będącego efektem przekształcenia się wcześniejszej kontroli celno-skarbowej dotyczącej przestrzegania przez Stronę przepisów prawa podatkowego w zakresie VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2019 r., a z drugiej pomimo powzięcia informacji o zakończeniu ww. kontroli celno-skarbowej i kontynuowaniu postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. w ramach postępowania podatkowego jedynie w stosunku do jednej niskowartościowej transakcji, nieuwzględnienie przedmiotowych okoliczności w toku wydawania postanowienia; 3. art. 200 § 1 w zw. z art. 219, art. 235, art. 239 O.p. w zw. z art. 123 O.p. poprzez brak wyznaczenia przez Organ 7-dniowego terminu przed wydaniem postanowienia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż po pierwsze Strona została pozbawiona zagwarantowanego przepisami prawa do wypowiedzenia się w sprawie, co stanowiło istotne uchybienie formalne z perspektywy ograniczenia prawa czynnego udziału Strony w postępowaniu, oraz po drugie, co z kolei stanowiło istotne uchybienie prawnomaterialne, gdyby Organ wyznaczył Skarżącej termin 7-dniowy zgodnie z art. 200 § 1 O.p., Spółka wskazałaby Organowi odwoławczemu m.in. okoliczność, o której mowa w zarzutach nr 1 i 2, rozważywszy którą Organ odwoławczy z dużą dozą prawdopodobieństwa dokonałby uchylenia postanowienia Organu pierwszej instancji chociaż w części dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu całej nadwyżki VAT naliczonego nad należnym pozostawiając w mocy jedynie część postanowienia Organu pierwszej instancji dotyczącą przedłużenia terminu zwrotu tej części ww. nadwyżki, zasadność zwrotu której zakwestionowana została przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L.; 4. art. 153 oraz art. 152 § 1 P.p.s.a. wz w. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu przez Organ odwoławczy treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2020 r., III SA/Wa 1450/20, którym to wyrokiem uchylono w tożsamej sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego za maj 2019 r. do 28 lutego 2021 r. wcześniejsze postanowienie Organu odwoławczego o identycznej treści, właśnie ze względu na naruszenia przepisów prawa, o których mowa powyżej w pkt 1 oraz pkt 2. Wskutek wyeliminowania z obrotu prawnego przez sąd wcześniejszego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT za maj 2019 r. do 30 września 2020 r., nie może obecnie funkcjonować w obrocie prawnym postanowienie, które jest aktem administracyjnym późniejszym, opartym o fakt istnienia wyeliminowanego postanowienia za ten sam okres. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy istnieją wystarczające przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku dla części kwoty zwrotu podatku (ok. 91%) wykazanej w deklaracji, gdy w kontroli celno-skarbowej nie podważono zasadności zwrotu podatku w tej części. 5. Skarga jest zasadna. Uzasadnienie skarżonego postanowienia jest wadliwe, bo nie podaje żadnych argumentów za przedłużeniem zwrotu podatku dla większości kwoty podatku do zwrotu wykazanej w deklaracji Spółki. 6. Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że z przepisu art. 87 u.p.t.u. wynika, że wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy). Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W świetle zatem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2384/15). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się ponadto, że niebagatelne znaczenie przy prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. ma okoliczność, że ewentualny zwrot VAT uwarunkowany jest merytorycznym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych, a następnie rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej prawidłowego określenia wysokości tego podatku i z tej zależności merytorycznej (rachunkowej) wynika również celowościowa wykładnia ww. przepisu, określająca chronologię i sposób zakończenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Taka interpretacja wynika również z tego, że w u.p.t.u. przyjęto szczególny sposób rozliczenia VAT, oparty na metodzie fakturowej, co sprawia, że bez sprawdzenia prawidłowości deklaracji, w sytuacji powzięcia wątpliwości, nie sposób sprawdzić czy zwrot jest zasadny. Za stanowiskiem tym przemawia też systemowa wykładnia art. 87 u.p.t.u., który w ust. 6 możliwość skorzystania przez podatnika z preferencyjnego okresu otrzymania zwrotu różnicy VAT – w terminie 25 dni, ogranicza jedynie do przypadków, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości (por. m.in. wyroki sygn. akt: III SAB/Wa 32/12, III SA/Wa 1239/10). Przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. W postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13). Przepisy art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 u.p.t.u. 7. 1. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy orzecznicze, które Sąd podziela i uznaje za własne, wskazać należy, że Skarżąca w rozpoznanej sprawie złożyła deklarację wykazując kwotę zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za maj 2019 r. w kwocie 131.502 zł. W sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy. Podjęte przez organy podatkowe obu instancji postanowienia były zgodne z wykładnią przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. W wydanym w niniejszej sprawie postanowieniu Naczelnika US z [...] września 2020 r. wskazano bowiem konkretny termin (28 lutego 2021 r.), do którego przedłużono wnioskowany zwrot bezpośredni nadwyżki VAT. Postanowienie organu pierwszej instancji z [...] września 2020 r. zostało doręczone 10 września 2020 r., a więc przed upływem daty (30 września 2020 r.), w której przypadał termin zwrotu podatku wskazanym, poprzednim postanowieniem NUS z [...] kwietnia 2020 r. przedłużającym terminu zwrotu. 7.2. Przed oceną treści skarżonego postanowienia należy wskazać, że Sądowi wiadome jest z urzędu, że WSA w Warszawie wyrokiem z 20 listopada 2020 r., III SA/Wa 1450/20 uchylił postanowienie DIAS z [...] czerwca 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] kwietnia 2020 r., przedłużające po raz trzeci z kolei termin zwrotu podatku. W mocy pozostało jednak postanowienie NUS z [...] kwietnia 2020 r. Tym samym ciąg przedłużeń terminu zwrotu podatku za maj 2019 r. nie został przerwany, co umożliwiło ocenę niniejszej sprawy co do jej meritum. Chybione są więc zarzuty naruszenia art. 153 oraz art. 152 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. Na marginesie dodać należy, że wydając [...] listopada 2020 r. skarżone postanowienie DIAS nie mógł jeszcze znać uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 listopada 2020 r., III SA/Wa 1450/20, którym to wyrokiem uchylono w tożsamej sprawie wcześniejsze postanowienia DIAS w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego za maj 2019 r. Nie mniej jednak nawet, gdyby organ znał motywy wyroku uchylającego to ocena prawna wyrażona w tym wyroku dotyczyła innej sprawy, innego postanowienia, a więc i tak nie mogła formalnie wiązać organu w niniejszej sprawie. Nadto wyrok ten nie był prawomocny w dacie wydania skarżonego postanowienia. 8. 1. W niniejszej sprawie DIAS zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] września 2020 r., argumentując między innymi, że zweryfikowana została rzetelność i prawidłowość transakcji handlowych zawartych z kontrahentami Skarżącej w okresie od stycznia do maja 2019 r., co z kolei uzasadniało dodatkową weryfikację zasadności zwrotu podatku VAT i stanowi o braku podstaw zweryfikowania zasadność zwrotu w terminie przewidzianym w art. 87 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. DIAS zwracał uwagę na ścisły związek podejmowanych czynności procesowych zmierzających do zweryfikowania zasadności zwrotu podatku będącego w ścisłym związku z zakończoną u Strony kontrolą celno-skarbową. Powodem przedłużenia terminu zwrotu, było wydanie [...] maja 2020 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. protokołu kontroli w Spółce. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, iż w oparciu o przekazane dowody źródłowe, a także zeznania, wyjaśnienia i dokumenty pozyskane przez organ w ramach podjętych czynności dowodowych stwierdzono zaistnienie w rozliczeniach Spółki nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług, polegających na ujęciu w rejestrach zakupu i odliczeniu w miesiącach styczeń-maj 2019 r. podatku naliczonego na łączną kwotę 122.360 zł wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot powiązany I. Sp. z o.o. Zdaniem kontrolujących, przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, przez co Spółka zawyżyła kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wykazane do zwrotu w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe. Brak prawa do odliczenia wynika z brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Doszło do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe wobec Spółki, które zostało wszczęte [...] czerwca 2020 r.. w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2019 r. oraz w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku do towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2019 r. 8.2. Z powyższego wynika, że stwierdzono co prawda nieprawidłowości co do rozliczenia podatku za maj 2019 r. W sprawie kluczowe jest jednak, że w zakresie rozliczenia za miesiąc maj 2019 r. wskazano, że kwota do zwrotu na rachunek bankowy Spółki powinna wynosić 120.002 zł (s. 33-34 wyniku kontroli), a nie jak wnioskowała Skarżąca w przedłożonej korekcie za ten okres w wysokości 131.502 zł. 8.3. Z prostego zestawienia kwoty zwrotu wykazanego w deklaracji i kwoty uznanej za prawidłową w wyniku kontroli za maj 2019 r. wynika, że podane w postanowieniu DIAS wątpliwości co do zasadności zwrotu na dzień wydania przez Organ postanowienia odnoszą się jedynie kwoty do ok. 11.500 zł. Jak wynika z treści skargi, Spółka nie neguje prawa organu do częściowego przedłużenia terminu zwrotu podatku w zakresie tej kwoty, którą w kontroli uznano za nienależną. Uzasadnienie skarżonego postanowienia za główny powód przedłużenia terminu zwrotu podatku podaje wynik kontroli celno-skarbowej. Okazuje się jednak, że ten wynik kontroli kwestionuje jedynie ok. 9% kwoty zwrotu podatku wykazanego w deklaracji. Z uzasadnienia skarżonego postanowienia nie sposób się dowiedzieć, z czego organ wywodzi wątpliwości co do zasadności zwrotu pozostałej kwoty ok. 91% wykazanego zwrotu podatku. 8.4. Zgodnie z art. 181 O.p. materiały zgromadzone w toku kontroli celno-skarbowej stanowi część materiału dowodowego w sprawie. Ustalenia kontrolne nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie podatkowe. Organ podatkowy może wyjść poza ustalenia kontrolne, na korzyść strony, albo na jej niekorzyść. Może się więc okazać, że w toku postępowania podatkowego zostanie zakwestionowania większa kwota zwrotu podatku niż wynika to z wyniku kontroli celno-skarbowej. Może być też tak, że z uwagi na strukturę rozliczenia podatku za kolejne okresy rozliczeniowe styczeń-kwiecień 2019 r. kwota zwrotu podatku za maj 2019 r. będzie mniejsza w większym zakresie niż wynika to jedynie z kwoty podatku naliczonego odliczonego za maj 2019 r. ze spornych faktur. Orzekając o przedłużeniu zwrotu podatku organ musi jednak wyjaśnić, z czego biorą się wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, przynajmniej co do większość kwoty wykazanego zwrotu podatku. Uzasadnienie skarżonego postanowienia nie wyjaśnia jednak, czy niepodważona w kontroli celno-skarbowej część kwoty wykazanego zwrotu (120.002 zł) jest nadal wątpliwa, a jeżeli tak to, na czym organ opiera swoje wątpliwości. Sąd orzekając o legalności postanowienia przedłużającego zwrot podatku nie może domyślać się, czy i z jakich powodów organ uznaje, że niekwestionowana w przywołanym przez organ wyniku kontroli kwota zwrotu podatku budzi zastrzeżenia. 8.5. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien zatem wziąć pod uwagę treść wyniku kontroli wobec Skarżącej i odnieść się do ustaleń dotyczących zasadności zwrotu Skarżącej kwoty 120.002 zł (z wnioskowanej kwoty – 131.500 zł) za maj 2019 r. Słusznie bowiem podnosiła Skarżąca, że DIAS nie zbadał i nie wyprowadził jakichkolwiek wniosków płynących z zakończonej w maju 2020 r. kontroli celno-skarbowej przez Naczelnika UCS, która to - jak sam organ wskazywał -miała kluczowe znaczenie dla przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2019 r. 9. 1. Organ wyjaśnia, że koniecznym jest ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji, a dobór metod i środków weryfikacyjnych należy do organu. Nie może to jednak prowadzić do wniosku, że motywy przedłużenia terminu zwrotu podatku są wewnętrzną sprawą organu. W pełni adekwatnym w niniejszej sprawie jest ocena wyrażona w wyroku NSA z 20 marca 2019 r., I FSK 97/19: "Analiza uzasadnienia spornego postanowienia potwierdza zatem, że nie zawiera ono jakiejkolwiek wzmianki o wątpliwościach determinujących przedłużenie terminu zwrotu podatku. O ile znany jest przebieg czynności samego organu i ich ogólnie nakreślony cel (...), o tyle brak jest wyjaśnień, co w istocie wzbudziło podejrzenia NUS i z jakich względów konieczne jest dalsze badanie prawidłowości transakcji, a także jakie konkretnie okoliczności faktyczne wymagają sprawdzenia.". Zwrot podatku VAT w terminie ustawowym jest immanentną cechą systemu VAT i winien być dokonywany w terminach zakreślonych przepisami ustawy, o ile nie występują istotne przesłanki do przedłużenia tego terminu. Uruchomienie weryfikacji zasadności zwrotu nie musi prowadzić do przedłużenia terminu. Organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek przedłużenia zwrotu podatku. Na tym tle, organowi umyka zasadnicza kwestia co do weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Ustawodawca przyznał organom podatkowym termin do weryfikacji zasadności zwrotu podatku (w tej sprawie 60 dni). W tym czasie organ może dokonywać dowolnych czynności weryfikacyjnych, w tym czynności sprawdzających. W tym czasie organ nie musi podatnikowi tłumaczyć ich zasadności i celowości. Organ na tym etapie weryfikacji zasadności zwrotu podatku nie musi mieć jeszcze wyklarowanych wątpliwości co do zasadności zwrotu. Sytuacja prawna podatnika i organu podatkowego zmienia się jednak zasadniczo z chwilą, gdy organ nie zamierza zwracać podatku w terminie ustawowym i przedłuża termin zwrotu podatku. Sprawa weryfikacji zwrotu podatku wchodzi w tym momencie na zupełnie inny etap. Organ wkracza na obszar wyjątku od zasady dokonywania zwrotu podatku w terminie ustawowym. W doktrynie i orzecznictwie akcentuje się wyjątkowy i szczególny charakter instytucji przedłużenia zwrotu podatku, jako odstępstwa od zasady neutralności VAT, co implikuje stwierdzenie, że przedłużenie terminu zwrotu jest dopuszczalne jedynie wtedy, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Mimo iż art. 87 ust. 2 u.p.t.u. daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00, Komisja v. Republika Włoska; wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11 Mednis). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. 9.2. Z tych względów, wykraczając z terminem zwrotu podatku (lub znaczącą częścią kwoty zwrotu podatku) poza termin ustawowy, organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód poddania w wątpliwość zasadności zwrotu podatku w ustawowym terminie i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji (tak w wyrokach NSA z 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 97/19 i z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 20139/15). Nie wystarczy wykazanie, że organ ma uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Potrzebne jest wyjaśnienie, dlaczego w tej konkretnej sprawie, organ uważa, że z tego uprawnienia powinien skorzystać. Po wykroczeniu poza ustawowy termin zwrotu, przesłanki którymi kieruje się organ podatkowy dokonując dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, w wyniku czego następuje przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, nie mogą stanowić dla podatnika tajemnicy (por. np. wyrok WSA w L. z 15 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 665/14). 9.3. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć, dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki NSA: z 29 stycznia 2019 r., 1 FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. 9.4. Na podstawie art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji/postanowienia bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony o trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie postanowienia. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 217 § 2 O.p. oraz z art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. oznacza, że uzasadnienie powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę i odzwierciedlać tok rozumowania organu. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 217 § 2 i art. 210 § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. 10. Jak wyżej wykazano, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie wskazuje w czym tkwią wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku dla ok. 91% wykazanej w deklaracji kwoty zwrotu podatku. Organ koncentrując się na uzasadnieniu swoich kompetencji do przedłużenia terminu zwrotu podatku oraz wyniku kontroli celno-skarbowej zaniedbał odniesienia się do realiów niniejszej sprawy. Uzasadnienie skarżonego postanowienia nie spełnia standardu wymaganego przez wyżej wskazane przepisy O.p. W przedstawionym stanie rzeczy należy uznać, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 124 w związku z art. 219 O.p. Naruszono też art. 127 O.p. poprzez brak samodzielnego i opartego na aktach sprawy powtórnego jej zbadania w toku postępowania zażaleniowego. DIAS mechanicznie powtórzył argumentację z postanowienia NUS nie dostrzegając, że dla ok. 91% kwoty zwrotu podatku nie podaje się żadnych argumentów co do przedłużenia terminu zwrotu podatku. 11. Sąd zwraca też uwagę, że art. 233 § 1 pkt 2 O.p. pozwala organowi drugiej instancji orzekać reformatoryjnie co do całości, ale także co do części rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie do zażaleń (art. 239 O.p.). Nie ma przeszkód, aby DIAS orzekał reformatoryjnie w sprawach przedłużenia zwrotu podatku, jeżeli okazałoby się, że zasadność części zwrotu podatku nie budzi wątpliwości. Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Absurdalnym byłoby rozumienie tego przepisu w ten sposób, że poddanie w wątpliwość jedynie niewielkiej części zwrotu podatku blokuje organ w kwestii zwrotu pozostałej niekwestionowanej części, co prowadziłoby do fundowania kosztem budżetu państwa, a więc ogółu społeczeństwa oprocentowania. Z drugiej strony niezasadne wstrzymywanie części zwrotu podatku może narażać podatnika na problemy z utrzymaniem płynności finansowej. Zdaniem Sądu organ może i powinien zwrócić podatek, w takiej części, w jakiej nie budzi wątpliwości. A zatem, gdy DIAS dojdzie do wniosku, że część zwrotu podatku nie budzi wątpliwości winien uchylić postanowienie NUS w tej części. 12. Nie był natomiast zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 200 § 1 w związku z art. 219, art. 235, art. 239 i art. 123 O.p. przez brak wyznaczenia przez DIAS 7-dniowego terminu przed wydaniem zaskarżonego postanowienia do wypowiedzenia się w sprawie. Żaden przepis O.p. nie nakazuje stosowania art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem postanowienia kończącego postępowanie w sprawie. Istota bowiem instytucji zawartej w art. 200 § 1 O.p. polega na możliwości wypowiedzenia się w przedmiocie materiału dowodowego, który co do zasady jest gromadzony przed wydaniem decyzji, a więc rozstrzygnięcia co do istoty. Wydanie postanowienia, najczęściej w kwestiach formalnych, nie wymaga prowadzenia postępowania dowodowego (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 814). W rozpatrywanej sprawie postępowanie zakończono postanowieniem o przedłużeniu Skarżącej terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a zatem DIAS nie miał obowiązku wyznaczania Skarżącej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. 13. Mając powyższe na uwadze, Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. Wskazane naruszenia przepisów procesowych mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że ponownie rozpatrując sprawę organ zażaleniowy dojdzie do wniosku, że nie ma przekonujących argumentów za dalszym przedłużaniem terminu zwrotu podatku dla części wykazanego w deklaracji zwrotu podatku. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ dokona oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu. 14. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). 15. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a.