III SA/Wa 3044/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold - Rogiewicz, sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2018 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. i 2012 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy wydaną wobec J. Z. (dalej: "skarżący") decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "NUS") z [...] stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2011-2012. Kontrola podatkowa przeprowadzona przez NUS w zakresie rzetelność rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług za wybrane okresy rozliczeniowe 2011 i 2012 r. wykazała, że skarżący zaniżył wartość sprzedaży ciągnika siodłowego SCANIA [...] (w związku ze sprzedażą pojazdu otrzymał łączną kwotę 21.000 zł, a do kontroli przedłożył fakturę na kwotę brutto 4.920 zł). Skarżący odliczył również podatek naliczony z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez P. oraz przez P. W efekcie organ I instancji decyzją z [...] stycznia 2017 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2011 r. oraz marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2012 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za kwiecień i grudzień 2011 r. oraz styczeń, luty, marzec, czerwiec, sierpień 2012 r. oraz kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonegoza marzec 2012 r. Skarżący złożył odwołanie od decyzji. Wydając zaskarżoną decyzję DIAS stwierdził na wstępie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż postanowieniem z [...] listopada 2016 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. W efekcie skierowano do skarżącego zawiadomienie o zawieszeniu z dniem 7 listopada 2016 r. biegu terminu przedawnienia na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej: "O.p."). Zawiadomienie to skarżący odebrał 23 listopada 2016 r. Dalej DIAS wyjaśnił, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, która nie stwierdza nabycia towaru lub usługi. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy treść wystawionej faktury jest inna niż rzeczywista treść zdarzenia gospodarczego, którego faktura ta dotyczy. Organ odwoławczy wskazał, że skarżący wprowadził do swojej ewidencji księgowej prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług faktury VAT dokumentujące zakup oleju napędowego, na których jako wystawca figuruje P. DIAS uznał, że A. N. nie prowadził działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a jedynie zarejestrował na siebie jako "słup" działalność gospodarczą, która w rzeczywistości wykorzystywana była przez inne osoby. A. N. faktycznie nie wykonywał czynności w zakresie dostawy towarów i usług (jak też ich nabycia). DIAS uznał, że P. zostało powołane wyłącznie w celu wprowadzania do obrotu gospodarczego "pustych faktur". Wynika to z okoliczności, że A. N.: – nie posiadał jakiejkolwiek dokumentacji księgowej; – nie zawierał żadnych umów handlowych bądź przedstawicielskich; – nie posiadał warunków technicznych i magazynowych do dokonywania obrotu paliwami; – nie zatrudniał pracowników; – nie wie kto fizycznie wystawiał w jego imieniu faktury VAT; – nie wie kto przyjmował zapłaty kwot wykazanych w fakturach; – nie dokonywał dostaw jakichkolwiek towarów handlowych; – nie dokonywał nabyć towarów handlowych przeznaczonych do obrotu gospodarczego; – nie posiadał koncesji na sprzedaż paliw (nie występował o wydanie takiej koncesji do Urzędu Regulacji Energetyki). Powyższe znalazło odzwierciedlenie w wydanej w stosunku do A. N. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] kwietnia 2015 r. określającej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."). DIAS wskazał, że faktury VAT wystawione przez P. nie odzwierciedlają stanu faktycznego odnośnie opisanych w nich zdarzeń gospodarczych, nie są też wiarygodne w części dotyczącej wykazanych w nich wartości. Faktury VAT nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, są prawnie bezskuteczne, w związku z tym nie mogą wywołać żadnych skutków prawnych zarówno u ich wystawcy jak i odbiorcy. DIAS wskazał, że analogiczna sytuacja miała odniesienie również do faktury VAT wystawionej przez Z. dokumentującej zakupy oleju napędowego nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. o wartości netto 42.275,00 zł, podatek VAT w kwocie 9.723,25 zł. Organ odwoławczy wziął pod uwagę informacje przekazane przez skarżącego, a także ustalenia poczynione przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. w stosunku do kontrahenta – M. Z., w tym oświadczenie o braku wykonywania działalności, a także opis miejsca siedziby firmy uznając, że podmiot ten nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Nie miał ku temu odpowiedniej infrastruktury, co więcej sam stwierdził, ze nigdy nie zajmował się obrotem paliwami, ani wykonywaniem jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Firmę założył jedynie na polecenie znajomego, za co otrzymywał od niego wynagrodzenie. W ocenie DIAS, M. Z. działał jako "słup" faktycznie nie dokonując obrotu towarem. Zdaniem organu odwoławczego, skarżącemu nie przysługiwało prawo do zaewidencjonowania przedmiotowej faktury VAT w rejestrze zakupów VAT, gdyż nie odzwierciadla ona rzeczywistej transakcji pomiędzy widniejącymi na niej podmiotami. DIAS uznał, że skarżący nie dochował należytej staranności w doborze kontrahentów, od których dokonał zakupów, udokumentowanych spornymi fakturami. Nie podjął jakichkolwiek działań mających na celu zweryfikowanie, czy działają oni legalnie i są godni zaufania. Godząc się na takie warunki współpracy i nie wykazując żadnego zainteresowania co do rzetelności działalności prowadzonej przez A. N. i M. Z., mógł co najmniej powziąć uzasadnione podejrzenie co do charakteru transakcji. Zdaniem organu odwoławczego, nie można uznać, by skarżący był nieświadomy, że faktury wystawione przez wskazane podmioty nie dokumentują rzeczywiście wykonanych przez nie czynności, tj. dostaw paliwa. DIAS stwierdził, że skarżący miał świadomość, a co najmniej godził się na udział w czynnościach mających na celu obejście prawa, o czym świadczą okoliczności, że skarżący: – nie sprawdził kontrahentów w trybie przewidzianym w art. 96 ust. 13 u.p.t.u.; – nigdy nie był w siedzibie kontrahentów; – nie interesował się, czy ci posiadają magazyny, środki transportu, infrastrukturę techniczną; – nie wylegitymował przedstawicieli firm; – nie zawarł umowy pisemnej by uchronić się przed ewentualną nieuczciwością kontrahenta; – nie regulował płatności przy wykorzystaniu rachunków bankowych, płacił "do ręki" przedstawicielom firm, których personaliów nie znał, znaczne kwoty pieniędzy; – w działalności tak specyficznej jak handel paliwami nie zażądał koncesji i nie sprawdzał jakości paliwa; – nie domagał się żadnych dokumentów świadczących o rzetelności i legalności działalności swojego dostawcy. Zdaniem organu odwoławczego, świadczy to o tym, że skarżący miał świadomość i godził się z tym, że paliwo może pochodzić z nielegalnego źródła. Tym samym powinien był zdawać sobie też sprawę z ciążących na nim ewentualnych konsekwencji wynikających z prawa podatkowego. DIAS wskazał, że NUS podważył również fakturę VAT nr [...] z dnia [...] października 2012 r. dokumentującą sprzedaż ciągnika siodłowego SCANIA [...] z 1995 r. na rzecz A., E., na kwotę netto 4.000,00 zł, podatek VAT wg stawki 23% - 920,00 zł, wartość brutto 4.920,00 zł. Skarżący natomiast otrzymał łączną kwotę 21.000,00 zł. Organ odwoławczy wziął pod uwagę ceny podawane w ogłoszeniach o sprzedaży tego typu ciągnika siodłowego, które oscylują wokół 26.000 zł. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń o znacznym zużyciu pojazdu. DIAS stwierdził, że pojazd taki musiałby być prawie niezdolny do jazdy lub wręcz kupiony "na części" skoro jego cena była zaniżona ponad pięciokrotnie w stosunku do wartości rynkowej. DIAS zauważył, że większa część kwoty wpłynęła na rachunek prywatny skarżącego (nie wskazany na dokumencie sprzedaży), co w ocenie organu odwoławczego ewidentnie wskazuje na chęć ukrycia otrzymanego przelewu. Zdaniem DIAS, skarżący zaniżył na fakturze VAT wartość sprzedaży przedmiotowego ciągnika, a tym samym obrót. DIAS wskazał następnie, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Ustalenia dotyczące stanu faktycznego dokonane przez organ I instancji i zawarte w zaskarżonej decyzji znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy stwierdził, że właściwie ustalono i oceniono stan faktyczny w zakresie niezbędnym do właściwego zastosowania przepisów prawa. W rezultacie DIAS stanął na stanowisku, że faktura dokumentująca zbycie ciągnika siodłowego [...] nie odzwierciedla faktycznej ceny tego środka transportu, a faktury wystawione na rzecz skarżącego przez firmę P. i Z. dotyczące zakupu paliwa nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a skarżący miał świadomość takiego stanu rzeczy. W związku z powyższym skarżący obowiązany jest do zapłaty podatku z tytułu sprzedaży ciągnika siodłowego od faktycznie otrzymanej kwoty z tego tytułu, jak również skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez ww. firmy jako z dokumentów, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego w postaci art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez: – uznanie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy odliczenie to stanowi podstawę systemu podatku od towarów i usług, a wszelkie ograniczenia tego prawa powinny być stosowane w drodze wyjątku, który nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż dostawy zostały zrealizowane, a skarżący nie miał podstaw by twierdzić, że kontrahenci wystawiają faktury korzystając z danych innego podmiotu, – błędne uznanie, że przedmiotowe dostawy nie zostały zrealizowane, podczas gdy paliwo zostało dostarczone i zużyte na potrzeby bieżącej działalności, – błędne przyjęcie, że podatnik świadomie brał udział w oszustwie, – ignorancję dorobku orzecznictwa europejskiego, w szczególności w zakresie rozumienia pojęcia dobrej wiary, 2) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że przedmiotowe dostawy nie zostały zrealizowane, podczas gdy brak jest materiału dowodowego potwierdzającego błędne tezy organu podatkowego o rzekomym braku dostaw, 3) naruszenie prawa procesowego w postaci art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez: – odmowę przeprowadzenia dowodów polegających bądź to na przesłuchaniu nowych świadków, bądź też na ponownym przesłuchaniu niektórych świadków w celu zweryfikowania innych okoliczności niż te, na których koncentrował się organ, – manipulowanie materiałem dowodowym przez dobieranie dowodów świadczących przeciwko podatnikowi, mających uprawdopodobnić z góry przyjętą tezę o świadomym udziale podatnika w obrocie "pustymi fakturami"; 4) naruszenie prawa procesowego w postaci art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 191 O.p. przez: – niewystarczające uzasadnienie faktyczne, w szczególności w zakresie przesłanek pozwalających organowi na uznanie, że przedmiotowe dostawy nie zostały zrealizowane, – karanie podatnika za brak dokonania czynności, do których podatnik nie był zobowiązany przepisami prawa (brak generalnego obowiązku weryfikacji kontrahenta, weryfikacji koncesji, obowiązku kontroli siedziby kontrahenta), – swoiste nakazanie prowadzenia permanentnej kontroli kontrahenta w zakresie rzetelności jego rozliczeń, uprawnień do obrotu paliwem, podczas gdy w świetle obiektywnych okoliczności nie zaistniały żadne przesłanki, które mogłyby nasunąć podejrzenia i skłonić podatnika do tak daleko idącej kontroli, – dowolną ocenę dowodów, przykładowo wymieniając przyznanie zbyt dużego znaczenia dowodowego formie płatności (gotówkowej) w sytuacji, gdy jest to powszechnie stosowana metoda płatnicza, a podatnik dokonując płatności w tej formie nie narusza żadnej normy prawnej, w szczególności art. 22 ust 1 pkt 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, na który to z niewiadomego powodu powołują się organy, – stwierdzenie, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego możliwe było uznanie, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o nieprawidłowym działaniu kontrahentów, – przyjęcie z góry założenia o świadomym udziale podatnika w oszustwie podatkowym i konsekwentnie dokonywanej wybiórczej oceny materiału dowodowego, mającej potwierdzić tę błędnie i przedwcześnie postawioną tezę, 5) naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu przez organ, który uczynił tę zasadę czysto iluzoryczną. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przedmiot sporu koncentruje się wokół kwestii związanej z odliczeniem przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z wystawionych na jego rzecz faktur, w których jako sprzedawca paliwa wskazany został A. N. oraz M. Z. W ocenie organów podatkowych odliczenie to było nienależne, gdyż dostaw tych kontrahenci faktycznie nie wykonali. Skarżący jest odmiennego zdania. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem zarzucił m. in. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zarzutami tymi skarżący zmierza w istocie do podważenia, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia ustaleń organów podatkowych, gdyż jego zdaniem ustalenia te są niepełne, a ocena zgromadzonych dowodów błędna. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy zgodnie z wymogami art. 187 § 1 O.p. W szczególności zachowane zostały wszystkie wymagane przepisami O.p. zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Postępowanie to było dokładne, wnikliwe i drobiazgowe. Organy podatkowe wskazały szereg dowodów oraz okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami (w tym dotyczących sposobu funkcjonowania w obrocie prawnym rzekomych kontrahentów skarżącego). Zasadnie organy te uwzględniły i włączyły jako dowód materiał dowodowy zebrany w ramach odrębnych postępowań podatkowych, w tym decyzję wydaną w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz zeznania z przesłuchań. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie narusza jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej. Przeciwnie, art. 181 O.p. dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Dowody te poddano kompleksowej analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako logiczne i spójne, bez cech dowolności. Organy podatkowe ustaliły okoliczności powstania oraz funkcjonowania firmy A. N. Z materiału dowodowego wynikało mianowicie, że był to podmiot powołany wyłącznie w celu tworzenia fikcyjnej dokumentacji obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia – "nie prowadził działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a jedynie zarejestrował na siebie jako "słup" działalność gospodarczą, która w rzeczywistości wykorzystywana była przez inne osoby" (s. 16 zaskarżonej decyzji). W sposób szczegółowy charakter działalności A. N. został przedstawiony w decyzji, w której określono mu obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Trafnie przy tym organy podatkowe zwróciły uwagę na okoliczności zgodnie z którymi A. N.: nie posiadał jakiejkolwiek dokumentacji księgowej; nie zawierał żadnych umów handlowych bądź przedstawicielskich; nie posiadał warunków technicznych i magazynowych do dokonywania obrotu paliwami; nie zatrudniał pracowników; nie ma wiedzy na temat okoliczności zwilżanych z dostawami wykazanymi w zakwestionowanych fakturach; nie wie kto fizycznie wystawiał w jego imieniu faktury VAT; nie wie kto przyjmował zapłaty kwot wykazanych w fakturach; nie dokonywał dostaw jakichkolwiek towarów handlowych; nie dokonywał nabyć towarów handlowych przeznaczonych do obrotu gospodarczego; nie posiadał koncesji na sprzedaż paliw (nie występował o wydanie takiej koncesji do Urzędu Regulacji Energetyki). Tożsama sytuacja miała miejsce w działalności M. Z. Zebrany materiał dowodowy, w tym oświadczenie o braku wykonywania działalności, a także opis miejsca siedziby firmy wskazywały, że M. Z. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Nie miał ku temu odpowiedniej infrastruktury, co więcej sam stwierdził, ze nigdy nie zajmował się obrotem paliwami, ani wykonywaniem jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Firmę założył jedynie na polecenie znajomego, za co otrzymywał od niego wynagrodzenie. Organ stwierdził, że "M. Z. działał jako "słup" faktycznie nie dokonując obrotu towarem" (s. 20 zaskarżonej decyzji). W ocenie Sądu opisane okoliczności jednoznacznie wskazują, że A. N. oraz M. Z. nie byli sprzedawcami paliwa, a jedynie firmowali transakcje. W konsekwencji powyższych ustaleń, organy podatkowe słusznie podjęły czynności wyjaśniające w kontekście treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W świetle tego przepisu zasadniczą kwestią było ustalenie, czy zakwestionowane przez te organy faktury obrazowały czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, czy były to jednak faktury, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powodowałoby pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącego przez A. N. oraz M. Z. miały dokumentować dostawy oleju napędowego w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., polegające na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści faktur powinny być zatem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. Gdyby którykolwiek z wskazanych powyżej elementów nie został spełniony, wówczas doszłoby do zdarzeń, które z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie stanowiłyby odpłatnej dostawy towaru między sprzedawcą a kupującym. To z kolei implikowałoby zgoła odmienną od deklarowanej kwalifikację prawnopodatkową dokonanych czynności, gdyż konieczne byłoby uznanie, że zamiast zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy, doszło do wystawienia faktur dotyczących czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Wówczas wykazany w fakturach podatek nie stanowiłby dla ich odbiorcy podatku z tytułu nabycia towarów, lecz wyłącznie kwotę podlegającą zapłacie przez jej wystawcę na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji, odbiorca faktury nie mógłby skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie stanowi bowiem suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika między innymi z tytułu nabycia towarów (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.), a nie z tytułu zdarzeń, których z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie można uznać za żadną z wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. czynności podlegających opodatkowaniu. W niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, że skarżący nie dokonywał w rzeczywistości zakupu paliwa od podmiotów widniejących na spornych fakturach jako ich wystawcy. W efekcie za prawidłowy uznać należy wyprowadzony przez nie wniosek, że faktury pochodzące od A. N. oraz M. Z. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty, które miały być – w świetle tych dokumentów – sprzedawcami paliwa w istocie nimi nie były. Oceny tej skarżący nie zdołał podważyć. Organy prawidłowo nie uznały za zasadne wniosków dowodowych składanych przez skarżącego, który domagał się przesłuchania świadków. Skarżący za pomocą tych dowodów zmierzał do wykazania, że zakwestionowane faktury dotyczyły dostaw paliw, które miały miejsce w rzeczywistości. Tak sformułowana teza dowodowa nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż w sprawie organy nie twierdziły, że dostawy paliwa nie miały miejsca w ogóle lecz, że faktury dokumentujące te dostawy w zakresie podmiotów mających wykonać te dostawy są niezgodne z rzeczywistością. W tym stanie rzeczy zgłoszone wnioski dowodowe dotyczyły dowodów, które miały zostać przeprowadzeni na okoliczność, której organy nie kwestionowały. Zgłaszane przez skarżącego wnioski dowodowe nie dotyczyły dowodów, które miałyby potwierdzić kluczową dla sprawy okoliczność, że wystawcy zakwestionowanych faktur w rzeczywistości dokonali dostaw wykazanych w tych fakturach. W sprawie skarżący w zasadzie nie kwestionował okoliczności, że A. N. oraz M. Z. byli "słupami". W świetle tych konstatacji Sąd uznał, że w sprawie nie naruszono art. 188 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego. Z tych samych powodów nie mogła stanowić podstawy do uznania skargi, argumentacja skarżącego wskazująca na to, że skarżący w swej działalności w rzeczywistości zużywał paliwo w ilościach odpowiadających ilości paliwa wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Argumentacja ta nie miała wpływu na stwierdzoną w niniejszej sprawie nierzetelność podmiotową zakwestionowanych faktur, gdyż z samego faktu że dostawy paliwa miały miejsce nie można było wnosić, że zostały one dokonane przez wystawców faktur zwłaszcza przy uzyskaniu przez organ pierwszej instancji szeregu dowodów potwierdzających fakt, że wystawcy ci działali w celu ukrycia działalności innych osób prowadzących nielegalny obrót paliwami. Nie sposób jest też zarzucić dowolności stwierdzenia organów o potwierdzeniu przez zgromadzony materiał dowodowy, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonuje zakupu paliwa od innych osób niż podmioty wskazane w treści tych faktur. Kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. W wyroku tym TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji oraz zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ponadto w wyroku z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 TSUE przyjął, że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13 (wyrok dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w CBOSA pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl) ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. W niniejszej sprawie organy podatkowe trafnie wskazały, że uwzględniając w rozliczeniach faktury wystawione przez A. N. skarżący nie miał podstaw by sądzić, że to właśnie ten podmiot dostarczył mu towar. Słusznie organy te zwróciły uwagę na okoliczności nawiązania współpracy i realizacji zamówień, takie jak: brak pisemnej umowy, brak inicjatywy skarżącego w zakresie doprowadzenia do spotkania z A. N. w miejscu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej (czy pod wskazanym adresem mieści się baza paliwowa, a kontrahent ma do dyspozycji cysterny oraz zatrudnia pracowników), niesprawdzenie kim w jego firmie są kierowcy dostarczający towar i czy działają oni w imieniu i na rzecz wystawcy faktur, przekazywanie zapłaty w gotówce nieznanym kierowcom, niesprawdzenie warunków technicznych i magazynowych kontrahenta, brak żądania ze strony skarżącego okazania koncesji na handel paliwem oraz dowodów potwierdzających jakość dostarczanego paliwa. Podobnie sytuacja przedstawiała się w odniesieniu do kontrahenta M. Z., gdzie również stwierdzono okoliczności takie jak: brak pisemnej umowy, niesprawdzenie tożsamości kierowców dostarczających towar i czy działają oni w imieniu i na rzecz wystawcy faktur, przekazywanie zapłaty w gotówce nieznanym kierowcom, niesprawdzenie warunków technicznych i magazynowych kontrahenta. Podkreślić należy, że skarżący nigdy nie poznał A. N. ani M. Z. Zdaniem Sądu organy podatkowe przedstawiły logiczną i spójną argumentację, świadczącą o tym, że sporne transakcje przebiegały w sposób odbiegający od standardów obowiązujących w profesjonalnym obrocie. Tym samym prawidłowy jest wyprowadzony przez te organy wniosek, że w przypadku skarżącego nie można mówić o zachowaniu należytej staranności kupieckiej. Uznanie za prawidłowe ustaleń faktycznych organów podatkowych prowadzi do wniosku, że zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta było dopuszczalne. W efekcie postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przepisu tego wypływa wniosek, że podatnik może obniżyć podatek należny o taki podatek naliczony, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Oznacza to, że faktura, by dawała prawo do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony, powinna odzwierciedlać zdarzenie mające faktycznie miejsce tak co do podmiotu transakcji (wystawca faktury musi być rzeczywistym dostawcą towaru), jak i przedmiotu transakcji (zafakturowany towar musi być tożsamy z rzeczywiście dostarczonym co do cech, ilości i terminu dostawy). Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu przywołać należy wyroki z: 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1772/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1830/09; 3 grudnia 2010 r., I FSK 2079/09; 6 lutego 2013 r., I FSK 389/12; 6 lutego 2013 r., I FSK 466/12; 27 lutego 2013 r., I FSK 666/12; 7 marca 2013 r., I FSK 609/12, 24 maja 2013 r., I FSK 842/12. Sąd zwraca uwagę, że skarżący nie kwestionował w skardze ustaleń organu dotyczących faktury VAT nr [...] dokumentującej sprzedaż ciągnika siodłowego SCANIA [...] z 1995 r. na kwotę brutto 4.920,00 zł. Sąd po analizie akta sprawy stwierdza, że materiał dowodowy został oceniony trafnie, na podstawie całokształtu ustalonych okoliczności sprawy. Sąd popiera stanowisko organu, zgodnie z którym skarżący w rzeczywostości otrzymał 21.000,00 zł, natomiast na fakturze wskazano niższą kwotę tj. 4.920,00 zł, więc w konsekwencji zasadne było uznanie, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistej ceny sprzedawanego towaru. W konsekwencji skarżący zobowiązany jest do zapłaty podatku z tytułu sprzedaży ciągnika siodłowego od faktycznie otrzymanej kwoty z tego tytułu. Podsumowując powyższe rozważania, należy wskazać, że w ocenie Sądu, w analizowanej sprawie nie doszło do naruszeń procedury podatkowej, które mogłoby skutkować uchyleniem skarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza również prawa materialnego, co zostało wyjaśnione we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia. Sąd w pełni podziela zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia, zarówno faktyczne jak i prawne. Sąd administracyjny nie dokonuje własnej oceny materiału dowodowego bowiem w ramach uprawnień określonych art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. jego działania ograniczają się do kontroli działalności administracji publicznej przez badanie legalności tj. zgodności z prawem (materialnym jak i zasadami postępowania administracyjnego) decyzji administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 721/18). Zatem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.