III SA/Wa 305/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2017 r. sprawy ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2013 r. do maja 2014 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził kontrolę podatkową wobec Z. D., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą T. Z. D. (dalej: Skarżący, Strona), w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres 08/2013 r. - 05/2014 r., W trakcie kontroli podatkowej stwierdzono m.in., że Spółka w okresie 08/2013 r. - 05/2014 r. nieprawidłowo zaewidencjonowała faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które zostały wystawione na rzecz Strony przez: T. Sp. z o.o., z siedzibą w W., (dalej w skrócie: "T. Sp. z o.o."); P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej w skrócie: "P. Sp. z o.o."); Przedsiębiorstwo Handlowe "P." E. P. [...] (dalej w skrócie: "P."); ZHU E. L. R., ul. P. [...] (dalej w skrócie: "E."). Jak ustalono w toku kontroli podatkowej, Strona była od dnia 27 czerwca 2003 r. podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie ze wpisem do EDG, Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych i odśnieżania. Strona zlikwidowała działalność gospodarczą w dniu 12.02.2015 r., tj. w trakcie kontroli podatkowej. Następnie postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres 08/2013 r. - 05/2014 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] września 2015 r. określił w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za okres od października 2013 r. do maja 2014 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za sierpień i wrzesień 2013 r. oraz kwotę podatku podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2013 r. do maja 2014 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - dalej w skrócie "u.p.t.u.", Strona w okresie objętym postępowaniem podatkowym zawyżyła wartość netto nabytych towarów i usług o łączną kwotę: 126.888,42 zł, która to wartość wynika z faktur wystawionych przez firmę P.; 121.762,00 zł, która to wartość wynika z faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz firmę E.. Ww. faktury nie dokumentują zdaniem organu I instancji faktycznie wykonanych usług. Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. organ I instancji stwierdził, że Strona zawyżyła wartość netto nabytych towarów i usług: w 09/2013 r. o kwotę 31,41 zł, która to wartość wynika z faktury wystawionej na rzecz Strony przez I. s.c. A. i S. G. [...] (dalej w skrócie: "I. s.c."); w 11/2013 r. o kwotę 33,66 zł, która to wartość wynika z faktury wystawionej na rzecz Strony przez T. M. S. [...] (dalej w skrócie: "T."). Ww. faktury nie dokumentują zdaniem organu I instancji poniesienia wydatków mających związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Organ I instancji uznał, że Strona w okresie objętym postępowaniem podatkowym zawyżyła wartość sprzedaży w związku z fakturami wystawionymi przez Stronę na rzecz P. D. A. [...] (dalej w skrócie: "P."), o łącznej wartości netto 781.680,00 zł, podatku VAT 179.786,40 zł. Zdaniem organu I instancji Strona wykonała usługi na rzecz ww. firmy, jednakże nie w zakresie jaki obrazują przedmiotowe faktury i jest zobowiązana tym samym do zapłaty podatku VAT wykazanego na ww. fakturach nie na zasadzie opodatkowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto organ I instancji stwierdził, że Strona wykazała "fikcyjną" pożyczkę na kwotę 26.500,00 zł dla M. G., która była de facto zapłatą za wykonane przez niego usługi transportowe. Strona nie wykazała także dostawy soli drogowej w ilości 66,64 ton oraz kruszywa budowlanego w ilości 83,70 ton. Konsekwencją powyższego było określenie przez organ I instancji podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody określonej w art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) - dalej w skrócie: "O.p. ". Pismem z dnia 18 października 2015 r. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w stanie faktycznym sprawy polegające na błędnym przyjęciu, że Strona nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT z uwagi na fikcyjny charakter transakcji gospodarczych udokumentowanych tymi fakturami, do których to wniosków organ doszedł w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika wniosek odmienny, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że Strona nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w podanej przez niego wysokości a wynikającego z faktur VAT, z uwagi na fikcyjny charakter transakcji gospodarczych udokumentowanych tymi fakturami, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika wniosek odmienny, - art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że Strona nie prowadziła ewidencji w sposób prawidłowy, pomimo, iż z okoliczności sprawy wynika wniosek odmienny, oraz naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj.: - art. 23 O.p., poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do uznania, iż zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, uprawnia do zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania, - art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie kontroli podatkowej w rażący sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, - art. 210 § 4 O.p., poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne wydanej decyzji, brak wyczerpującego uzasadnienia na czym polega zdaniem organu nierzetelność ksiąg podatkowych, skutkująca określeniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Mając na uwadze ww. zarzuty, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości bądź też o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Na wstępie Strona zwróciła uwagę na to, że przedstawione w niniejszej sprawie sporne faktury VAT dokumentują czynności, które faktycznie w rzeczywistości miały miejsce, zostały wystawione przez podmioty istniejące, a nadto posiadane faktury są właściwe pod względem formalnym. Strona argumentuje, że organ I instancji stwierdził fikcyjność spornych transakcji m.in. dlatego, że zostały one dokonane przez firmę należącą do D. S., podczas gdy Strona nie może ponosić negatywnych konsekwencji związanych z nieprawidłowościami dotyczącymi opodatkowania wykrytymi przez organ podatkowy w firmie ww. osoby. Zdaniem Strony nie istnieją bowiem jakiekolwiek instrumenty prawne pozwalające podatnikowi na weryfikację, czy kontrahent wywiązuje się z obowiązków podatkowych oraz czy składa deklaracje podatkowe. W odwołaniu Skarżący podniósł, iż wnioski organu I instancji zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie wynikają z przeprowadzonych w trakcie postępowania dowodów, a są jedynie efektem dowolnej ich oceny naruszającej zarówno dyspozycję normy art. 191 O.p. jak i zasadę in dubio pro tributario. Zdaniem Strony organ I instancji nie przedstawił w uzasadnieniu decyzji żadnego dowodu zaprzeczającego dokonanym przez Stronę transakcjom gospodarczym i wskazującego na ich fikcyjność. Zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 23 § 3 O.p. poprzez bezpodstawne odstąpienie od zastosowania metod szacowania określonych w ww. przepisie, na korzyść metody określonej w § 4 powyższego przepisu. W szczególności zdaniem Strony nie było podstaw do odrzucenia metody porównania zewnętrznego. Ponadto w opinii Strony organ I instancji nie uzasadnił w sposób wyczerpujący na czym polega nierzetelność ksiąg podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, iż Strona w rejestrze nabyć za 08- 09,11-12/2013 r. i 01-05/2014 r. zaewidencjonowała faktury (szczegółowo opisane na str. 3 i 4 decyzji) wystawione przez firmę P., dokumentujące nabycie oleju napędowego. Organ I instancji stwierdził, że przekazane przez kontrahenta kopie paragonów, w oparciu o które zostały wystawione powyższe faktury, świadczą o kilkukrotnym zakupie paliwa: w jednym dniu, w tym także w niewielkich odstępach czasu; w dniach lub w godzinach, w których Skarżący nie używał pojazdu, co ustalono na podstawie tarczek tachografu; w dniach, w których dokonywał zakupu paliwa w innych miejscowościach. Powyższe okoliczności zdaniem organu I instancji świadczą, iż zakupów nie dokonywała rzeczywiście Strona, a faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona w dniu 23.01.2015 r. po okazaniu kopii paragonów oraz zestawień paragonów sporządzonych w toku kontroli przez kontrolujących zawarła adnotację (na każdej fakturze z osobna), iż faktury te nie dokumentują zakupu paliwa do jego samochodu. W związku z tym, organ odwoławczy za organem I instancji stwierdził, że Strona zawyżyła wartość netto nabytych towarów i usług o łączną kwotę 126.888,42 zł, co nie jest przedmiotem sporu w sprawie. Organ odwoławczy zaznaczył, iż Strona w rejestrze nabyć za 09/2013 r. zaewidencjonowała fakturę wystawioną przez I. s.c., dokumentującą nabycie klocków hamulcowych oraz świec żarowych do samochodu [...]. Jak wynika z zapisów ewidencji środków trwałych, pojazd ten nie był do niej wprowadzony, brak też innych dowodów, np. ewidencji przebiegu pojazdu, świadczących o wykorzystywaniu ww. pojazdu w prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu I instancji powyższy wydatek udokumentowany ww. fakturą nie ma związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W związku z tym organ odwoławczy za organem I instancji stwierdził, że Strona zawyżyła wartość netto nabytych towarów i usług o kwotę 136,59 zł i podatek naliczony o kwotę 31,41 zł, co nie jest przedmiotem sporu w sprawie. Strona w rejestrze nabyć za 11/2013 r. zaewidencjonowała fakturę wystawioną przez firmę T., dokumentującą nabycie globusa. Zdaniem organu I instancji powyższy wydatek udokumentowany ww. fakturą nie ma związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Na przedmiotowej fakturze Skarżący zamieścił odręczną adnotację: "Zakup globusa nie ma związku z prowadzoną działalnością" (karta 321 akt postępowania kontrolnego). W związku z tym organ odwoławczy za organem I instancji stwierdził, że Strona zawyżyła wartość netto nabytych towarów i usług o kwotę 146,34 zł i podatek naliczony o kwotę 33,66 zł, co nie jest przedmiotem sporu w sprawie. Strona w rejestrze nabyć za 10/2013 r. i 03/2014 r. zaewidencjonowała faktury wystawione przez firmę E., dokumentujące wykonanie usług transportowych. L. R., właściciel firmy E., zeznał w dniu 05.06.2015 r., że Skarżący zlecał mu przewóz gruzu i ziemi, które przewoził do firmy P. w W.. Świadek zeznał, że był dobrze znany w firmie P.: przywożone do firmy P. gruz i ziemia znajdowały się w kontenerach; jedno zlecenie powierzył do wykonania podwykonawcy T. Sp. z o.o., którą reprezentował A. O.; Skarżący nie był obecny przy załadunku towaru na jego samochody. Świadek nie nadzorował usług wykonywanych przez T. Sp. z o.o.; ze Skarżącym i A. O. rozliczał się w formie gotówkowej. Zeznania L. R. jakoby był dobrze znany w firmie P. nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Właścicielowi firmy P. – D. A., jak i kierownikowi ds. eksploatacyjnych – K. A., osoba L. R. nie jest znana. Świadek twierdził, iż towar do firmy P. przywożony był w kontenerach, gdy tymczasem K. A. tego nie potwierdza. L. R. złożył sprzeczne ze sobą wyjaśnienia, na przykład w wyjaśnieniu z dnia 05.12.2014 r. wskazał, iż przewoził gruz z różnych wskazanych punktów składowych gruzu do okolic M., natomiast do protokołu przesłuchania zeznał, iż gruz przewoził do firmy P. w W.. Zdaniem organu odwoławczego przedstawione okoliczności jednoznacznie potwierdzają, iż zeznania L. R. nie są wiarygodne. Strona w rejestrze nabyć za okres od 08/2013 r. do 05/2014 r. zaewidencjonowała faktury wystawione przez T. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o., dokumentujące nabycie usług transportowych. Organ zwrócił uwagę, iż z wyjaśnień Skarżącego dotyczących współpracy z ww. spółkami wynika, że nawiązanie współpracy między podmiotami gospodarczymi nastąpiło z inicjatywy Prezesa Zarządów obu spółek – A. O.. Strona nie ma wiedzy, czy i jakie środki transportu posiadają T. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o., nie zawierała umów w formie pisemnej na wykonanie usług transportowych. Strona poinformowała A. O. aby pojechał do firmy P. i tam zaoferują mu pracę. Strona wyjaśniła, że zlecenie prac dla T. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. odbywało się w firmie P. przez właściciela lub jego brata – K. A.. Strona nie sprawdzała wykonania usług transportowych zrealizowanych przez ww. spółki, według jej wiedzy dokonywał tego pracownik firmy P.. Strona nie widziała na terenie firmy P. samochodów ww. spółek. Skarżący nie był w stanie wskazać rodzaju przewożonych towarów przez spółki, tras i ilości kursów, które dokumentuje 16 faktur przez nie wystawionych. Strona domniemywała, że przedmiotem transportu był gruz lub zanieczyszczona ziemia. Skarżący wyjaśnił, że usługi transportowe kupione od T. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. oraz od L. R., odsprzedawał firmie P., której Prezes Zarządu akceptował kwoty wykazane w fakturach wystawionych przez ww. spółki dla jego firmy, on również podawał niezbędne dane (ilość kursów i ich ceny) do wystawienia faktur odsprzedaży usług transportowych przez Stronę dla firmy P.. Za faktury wystawione przez T. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. Strona dokonywała zapłaty osobiście do rąk A. O. i L. R.. Skarżący stwierdził, że nie na wszystkich kursach zarobił. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż z informacji przedstawionej przez A. O. w dniu 02.02.2015 r. wynika, iż T. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. zleciły wykonanie spornych usług firmie PHU U. D. S. [...] (dalej w skrócie: "PHU U."). A. O. stwierdził, że nie posiada wiedzy: czy usługi transportowe w całości zostały wykonane przez firmę PHU U., czy zostały zlecone innej firmie; o ilości wykonanych kursów; o miejscach załadunku i rozładunku. Wyjaśnił, iż wykonanie przewozów zlecała bezpośrednio osoba z firmy P.. Z kolei z pisemnych wyjaśnień D. A. (właściciela firmy P.) z dnia 14.01.2015 r. wynika, że Skarżący świadczył usługi przy likwidacji nielegalnych wysypisk śmieci w gminie N., M., dzielnicy W. i B., prace polegały na transporcie przedmiotów z nielegalnych wysypisk do siedziby firmy P. w W. przy ul. [...] oraz transporcie gruzu i ziemi. Transport tych materiałów rozpoczynał się w W. przy ul. [...], wybór zaś miejsca, gdzie gruz oraz ziemia miały zostać składowane leżał w gestii Strony. D. A. (właściciel firmy P.) w dniu 13.02.2015 r. zeznał, iż zlecaniem przewozu towarów zajmował się w firmie przede wszystkim jego brat – K. A.. Zeznał również, iż nie zna D. S., A. O., L. R., ani T. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. Sądził, że nie jest możliwe by tym osobom i firmom zlecano wykonanie usług transportowych. Do protokołu z dnia 09.03.2015 r. wyjaśnił, iż on i jego brat nie zna ww. osób ani firm. K. A. (kierownik ds. eksploatacyjnych w firmie P. odpowiedzialny za dozór i zlecanie usług transportowych) do protokołu przesłuchania świadka z dnia 13.07.2015 r. zeznał, że: obce mu są nazwy T. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. oraz nazwiska osób: O., S., R.; nie zlecał ww. firmom i osobom przewozu towarów; telefonicznie zlecał wykonanie usług transportowych wyłącznie Skarżącemu, mogło to być około 15 kursów miesięcznie; Skarżący miał jakiegoś pracownika, nie przedstawiał mu innych osób, które miały świadczyć usługi; Skarżący nie przewoził towarów w kontenerach. Oceniając zgromadzone dowody dotyczące współpracy Strony z T. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz firmą E. organ odwoławczy za organem I instancji stwierdził, że nie dają one podstaw do uznania, że podmioty te faktycznie wykonały usługi transportowe dla Strony. W sprawie mamy do czynienia zdaniem organu I instancji z podmiotami włączonymi w łańcuch fikcyjnych transakcji. U podstaw była firma PHU U., która była kontrahentem T. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. Ww. spółkom zlecała usługi Strona oraz L. R. (właściciel firmy E.), który był także kontrahentem Strony. W toku kontroli jednoznacznie ustalono, iż D. S. (właściciel firmy PHU U.) nie posiadał własnych środków transportowych i nie był opodatkowany podatkiem od środków transportowych, potwierdza to informacja z dnia 18.02.2015 r. Urzędu Gminy M.. Brak też jest jakichkolwiek danych odnośnie funkcjonowania firmy PHU U.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. pismem z dnia 13.02.2015 r. poinformował, iż w okresie 01/2013r. - 05/2014 r. D. S. nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składał zeznań podatkowych ani deklaracji, zmarł w styczniu 2015 r. Kontrahenci Strony nie mieli dostatecznych środków technicznych umożliwiających wykonanie zafakturowanych usług. Prezes Zarządu T. Sp. z o.o. – A. O. - wyjaśnił, że posiadanymi przez spółkę samochodami wywrotkami marki [...] nie wykonywał usług dla Strony. L. R. (właściciel firmy E.) twierdził, że gruz i ziemię przewoził samochodem [...], tej okoliczności nie potwierdza pracownik firmy P.. Zarówno Skarżący, L. R. jak i A. O. nie nadzorowali działań firmy PHU U., nie byli na miejscach załadunku i rozładunku. Nie wiedzieli ile było kursów, dane pozyskiwali z firmy P.. Natomiast nikt z kierownictwa w firmie P. nie znał osób o nazwisku S., O. czy R.. Organ zauważył, iż Skarżący, poza fakturami, nie przedstawił innych niepodważalnych dowodów, które potwierdzałyby, że transakcje zakupu usług transportowych opisane w fakturach miały rzeczywiście miejsce, a usługi zostały faktycznie wykonane przez T. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., firmę E., czy też przez firmę PHU U., nieżyjącego D. S.. Strona nie potrafiła wskazać tras i towarów przewożonych przez poszczególnych kontrahentów. Powyższe okoliczności zdaniem organu odwoławczego nie pozwalają na uznanie, że usługi transportowe na rzecz Strony przez ww. podmioty gospodarcze zostały faktycznie wykonane. Organ za znamienne wskazał, iż płatności za faktury zawsze były gotówkowe, mimo wysokich kwot na nich wykazanych. Strona nie dokonywała płatności dla T. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. za pośrednictwem rachunku bankowego. Należy więc zdaniem organu I instancji ocenić, że sposób dokonywania płatności także świadczy o braku wykonania usług na rzecz Strony przez te podmioty. Analizując wydruki konta bankowego znajdujące się w aktach sprawy można dostrzec, iż pozostałym kontrahentom, np. firmie S. S. S., firmie P., P. C., T. Sp. j., Strona należności przekazywała na rachunek bankowy. Z wydruków konta nie można wnioskować, iż Strona wypłacała gotówkę w terminach i kwotach pozwalających na uregulowanie należności wynikających z faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz firmę E.. Organ zauważył, iż zarówno Strona jak i jej kontrahenci nie podali potwierdzających się okoliczności współpracy czy też świadczenia usług, na przykład A. O. nie wskazuje aby przedmiotem transportu był gruz. Strona zeznała, że faktury wystawione przez T. Sp. z o.o. akceptował prezes firmy P., natomiast D. A. nie potwierdza tej okoliczności. Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, iż faktury wystawione przez powyższe podmioty gospodarcze są nieprawidłowe pod względem materialnym, a wykazany w nich podatek naliczony nie może obniżać podatku należnego. Jak ustalił organ odwoławczy za organem I instancji, Strona w ewidencji sprzedaży za okresy objęte postępowaniem zaewidencjonowała wystawione na rzecz firmy P., dokumentujące wykonanie usług transportowych. Strona w dniu 23.01.2015 r. zeznała, iż nie wykonała usług udokumentowanych ww. fakturami samodzielnie, ale korzystając z usług kontrahentów: T. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz firmy E.. Strona fakturowała dla firmy P. w okresie 08/2013 r. - 05/2014 r. wykonanie od 113 do 305 kursów w każdym z tych miesięcy. Z przedłożonych dokumentów oraz złożonych wyjaśnień wynika, że po otrzymaniu faktur wystawionych przez ww. podmioty Strona fakturowała następnie usługi dla firmy P.. Uwzględniając przytoczone uprzednio ustalenia dotyczące ww. podmiotów gospodarczych organ odwoławczy za organem I instancji stwierdził, że Skarżący nie posiadał wiedzy o zakresie usług transportowych świadczonych przez podwykonawców, faktycznie nie zlecał wykonania usług i nie sprawdzał ich wykonania. Jego rola ograniczyła się do przyjmowania faktur, których nie sprawdzał, jak twierdził ich akceptacją zajmował się D. A., właściciel firmy P.. D. A. w dniu 13.02.2015 r. zeznał, że zlecaniem przewozu towarów zajmował się w większości jego brat – K. A., a usługi transportowe dotyczyły wywozu odpadów z nielegalnych wysypisk na terenie gmin: N., M., O., W., B.. Organ odwoławczy wskazał, iż K. A. w dniu 13.07.2015 r. zeznał, że Skarżący wykonywał usługi transportowe dla firmy P., według jego wiedzy w ciągu miesiąca wykonywał on średnio 15 kursów, a jak się trafiła "dobra robota" to wykonywał do 4 kursów dziennie. Świadek zeznał także, że obce mu są nazwy T. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. oraz nazwiska osób: O., S., R.; nie zlecał ww. firmom i osobom przewozu towarów. Organ I instancji dał wiarę ww. zeznaniom K. A.. Odpowiedzi ww. świadka uznał za spójne, logiczne i znajdują swoje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Np. K. K. zatrudniony przez Stronę na umowę zlecenie w okresie 07-11/2013 r. a następnie od 12/2013 r., świadczący usługi transportowe dla Skarżącego, zeznał w dniu 28.05.2015 r., iż przewożąc gruz do firmy P. w zależności od pogody wykonywał 3-4 kursy dziennie. W świetle powyższego organ odwoławczy za organem I instancji stwierdził, iż Skarżący wykonywał usługi na rzecz firmy P., jednakże nie w zakresie w jakim obrazują to sporne faktury. Według dowodów okazanych do kontroli Skarżący w działalności gospodarczej wykorzystywał do dnia 01.12.2013 r. dwa środki transportu - ciągnik siodłowy [...] o nr rej. [...] i ciągnik siodłowy [...] o nr rej. [...], po sprzedaży pojazdu [...] od grudnia 2013 r. tylko jeden pojazd. Nie miał więc realnych możliwości samodzielnego wykonania zafakturowanych usług. Organ I instancji podkreślił, że Strona samodzielnie nie wykonywała również usług przewozu soli dla podmiotu: "K." S.A. [...] (dalej w skrócie: "K. S.A."). Z dowodów źródłowych wynika, że usługę przewozu soli o wartości netto: 75.222,90 zł udokumentowaną fakturą nr [...] z dnia 31.10.2013 r. realizowało 11 osób; 19.961,40 zł udokumentowaną fakturą nr [...] z dnia 30.11.2013 r. realizowało 5 osób; 35.636 zł udokumentowaną fakturą nr [...] z dnia 31.01.2014 r. realizowało 7 osób; 21.045,30 zł udokumentowaną fakturą nr [...] z dnia 28.02.2014 r. realizowało 6 osób. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej za organem I instancji uznał, że Strona w okresie objętym postępowaniem podatkowym zawyżyła wartość sprzedaży w związku z fakturami wystawionymi przez Stronę na rzecz firmy P., o łącznej wartości 179.786,40 zł. Zdaniem organu I instancji Strona wykonała usługi na rzecz ww. firmy, jednakże nie w zakresie jaki obrazują przedmiotowe faktury i jest zobowiązana tym samym do zapłaty podatku VAT wykazanego na ww. fakturach nie na zasadzie opodatkowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący okazał do kontroli tarczki z tachografu samochodu [...] za okres od dnia 10.12.2013 r. do dnia 30.05.2014 r. oraz tarczki tachografu samochodu marki [...] za okres od dnia 02.08.2013 r. do dnia 30.11.2013 r. Z zapisów na tarczkach wynika m.in., iż pojazdy przemieszały się często do miejscowości T., B.. W trakcie przesłuchań zarówno Skarżący jak i K. K. (pracownik), zasłaniając się brakiem pamięci nie potrafili wskazać, jakie towary przewozili do lub z T. oraz przez T.. W ocenie organu I instancji Skarżący świadczył usługi transportowe w okolicach T., których nie zaewidencjonował. Potwierdzeniem wykonywania w okolicach tych miejscowości usług są zaewidencjonowane faktury dokumentujące zakup większej ilości oleju napędowego w miejscowości T. w okresie 08/2013 r. - 05/2014 r. Organ wskazał, iż w toku postępowania podatkowego przesłuchano między innymi świadków: S. S., K. D., P. C., D. G., K. K.. Żaden z nich, oprócz K. K., nie potwierdził wykonywania usług dla Strony w zakresie przewozu towarów (gruzu, odpadów) z nielegalnych wysypisk. Świadkowie K. D. i S. S. potwierdzali wykonanie przewozu żwiru, piasku, ziemi oraz soli drogowej. Świadek D. G. zeznał, iż nie był kontrahentem Z. D., lecz jako kierowcy znali się, wozili razem w 2013 r. żwir do betoniarni. Przedłożone do kontroli faktury nie dokumentują sprzedaży usług w zakresie transportu żwiru. W związku z powyższym organ odwoławczy za organem I instancji stwierdził, że Strona nie wykazała usług dotyczących transportu żwiru. Zdaniem organu odwoławczego Strona świadczyła również usługi transportowe w okolicach miejscowości D., S., Z., o czym świadczą faktury zakupu większej ilości oleju napędowego. Jak ustalił organ odwoławczy za organem I instancji, na rachunek bankowy wykorzystywany przez Stronę do działalności gospodarczej wpłynęły w 10/2013 r. od M. G. wpłaty w łącznej kwocie 26.500,00 zł, tytułem "zasilenie konta". Strona stwierdziła, że kwota 22.500,00 zł stanowi zwrot udzielonej pożyczki i w dniu 11.12.2014 r. przedłożyła stosowną umowę pożyczki z dnia 07.10.2013 r. Z informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, że M. G. złożył do ww. organu w dniu 10.12.2014 r. deklarację (po terminie ustawowym, który minął w dniu 21.10.2013 r.) dotyczącą zawartej w dniu 07.10.2013 r. umowy pożyczki i dokonał zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnej. M. G. w dniu 28.08.2015 r. zeznał, Skarżący: "dał mi pożyczką w trzech ratach. Nie pamiętam jaka dokładnie to była kwota. Sporządziliśmy umowę na piśmie, przedstawiam ją. Jak mi pożyczył ostatnią trzecią ratę to sporządziliśmy umowę pożyczki". W przedstawionym dokumencie kwota udzielonej pożyczki wynosi 22.500,00 zł, podczas gdy na konto Strony zwrócono kwotę 26.500,00 zł. Świadek nie potrafił wyjaśnić zwrotu wyższej kwoty. Stwierdził, iż musiał więcej pożyczyć. Zeznał ponadto: "Zgłosiłem pożyczkę dopiero jak D. poinformował mnie, że muszę to zrobić, nie wiedziałem wcześniej, że jest od tego podatek 2%. Nie mówił mi od jakiej kwoty mam zapłacić podatek od pożyczki, ja miałem tę umowę. 1 według tej umowy podałem dane do urzędu skarbowego. (-) Pożyczkę zwróciłem przelewem. Konto z którego dokonałem przelewu należało do mnie i mojej żony ". W ocenie organu odwoławczego zwrócona kwota 26.500,00 zł nie stanowi pożyczki, jak twierdzą Skarżący i M. G.. Po pierwsze pieniądze na konto Strony wpłynęły tytułem "zasilenie konta", a nie tytułem "spłata pożyczki". Następnie mało prawdopodobne jest, by osobie faktycznie słabo znanej, co wynika z przesłuchania świadka. Strona pożyczyła pieniądze bez sporządzenia umowy wskazującej kwotę faktycznie pożyczoną. Poza tym niewielki odstęp czasu od daty zawarcia umowy (07.10.2013 r.) do spłaty (30.10.2013 r.) rodzą zdaniem organu I instancji uzasadnione podejrzenie, iż wpłacone kwoty nie były rzeczywiście pożyczką. W świetle zebranych dowodów, w ocenie organu I instancji, przekazana na konto Strony kwota 26.500,00 zł jest wynagrodzeniem za wykonane przez Skarżącego usługi transportowe. Organ wyjaśnił, iż żona M. G. – E. G. - od 2006 r. prowadzi działalność gospodarczą. Dopiero od dnia 21.02.2014 r. posiada zezwolenie na transport odpadów na terenie całego kraju. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w toku kontroli podatkowej w wyniku wstępnej weryfikacji dowodów w obecności Skarżącego w siedzibie jego firmy, na podstawie okazanego do kontroli spisu towarów posiadanych na stanie na dzień 31.12.2013 r. oraz zapisów zawartych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013 r. kontrolujący ustalili, że Skarżący na dzień 31.12.2012 r. i na dzień 31.12.2013 r. posiadał na stanie sól drogową w ilości 169,64 ton o wartości 46.820,64 zł. Korzystając z obecności Strony, mając na uwadze okres magazynowania soli (ponad 1 rok), kontrolujący w dniu 14.11.2014 r. zwrócili się o wskazanie miejsca, gdzie sól została zmagazynowana, jeżeli nie została sprzedana. Skarżący oświadczył, że soli drogowej nie posiada, w całości została sprzedana w październiku 2014 r. Strona, wezwana do okazania dowodów potwierdzających sprzedaż soli, w dniu 24.11.2014 r. okazała kserokopię faktury VAT nr [...] zawierającą datę wystawienia i sprzedaży: 31.10.2014 r. Przedmiotowa faktura dokumentuje sprzedaż 103 ton soli, za kwotę netto 29.355 zł, podatku VAT 6.751,65 zł. Wg faktury nabywcą soli jest firma P.. Pismem z dnia 01.12.2014 r. zwrócono się do Strony o wyjaśnienie braku dowodu potwierdzającego sprzedaż 66,64 ton soli drogowej. Skarżący dowodu dokumentującego sprzedaż 66,64 ton soli nie okazał stwierdzając, że pozostała część soli drogowej, tj. 66,64 ton, nie została sprzedana do dnia 11.12.2014 r. Sól znajduje się w magazynach firmy P., przy ul. [...] w W.. Sól w 10/2014 r. Strona przewiozła z własnej posesji L. [...] do W. na ul. [...]. W K. Strona sól składowała około roku w murowanym silosie o wymiarach około 15 m szerokości, długości 22 m i wysokości około 1,2 m. Oceniając zgromadzone dowody organ odwoławczy za organem I instancji stwierdził, że informacje dotyczące soli drogowej, przekazane przez Stronę w dniu 11.12.2014 r. są sprzeczne z informacjami przekazanymi w formie ustnej w dniu 14.11.2014 r., kiedy to Strona oświadczyła, że sól drogowa w całości została sprzedana w 10/2014 r. Organ odwoławczy podniósł, iż dniu 14.11.2014 r. Skarżący nie okazał posiadanej soli drogowej, zdecydowanie oświadczył, że sól sprzedał, nie wspomniał o składowaniu soli w firmie P.. Z kolei D. A. w dniu 13.02.2015 r. zeznał, że jesienią 2014 r. Skarżący przywiózł do magazynu jego firmy, mieszczącego się przy ul. Z. [...], sól drogową w ilości około 40-60 ton. Sól została składowana wraz z jego solą, gdyż ma zamiar ją kupić. D. A., po telefonicznym skontaktowaniu się podczas składania zeznań z pracownikiem swojej firmy oświadczył, że do dnia 13.02.2015 r. transakcja zakupu soli nie została zawarta. W sprawie miejsca składowania soli Skarżący i D. A. przedstawili odmienne wyjaśnienia. Wg informacji pisemnej Skarżącego, zawiózł on sól do magazynów firmy P. mieszczących się w W. przy ul. [...], zaś wg zeznań D. A., sól została składowana w magazynie soli mieszczącym się przy ul. Z. [...]. Wyjaśnieniom Skarżącego i D. A. zaprzeczają dowody przekazane wraz z wnioskiem z dnia 06.02.2015 r. o umorzenie postępowania podatkowego (data wpływu: 09.02.2015 r.): wg kopii załączonego aktu notarialnego Repertorium [...] Skarżący wniesie do A. Sp. z o.o. S.K.A. wkład w wysokości 172.119,27 zł, przy czym: - część wkładu w wysokości 100,00 zł została pokryta gotówką; - pozostała część wkładu w wysokości 172.019,27 zł zostanie pokryta przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, to jest zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej; wg zapisów zawartych w przedmiotowym akcie notarialnym, szczegółowy wykaz składników niematerialnych i materialnych zawiera załącznik nr 1 do statutu; w wykazie składników materialnych i niematerialnych Strony, zawierającym datę 05.02.2015 r., uwzględniono: pod sześcioma pozycjami środki trwałe - składniki materialne o łącznej wartości 134.258,27 zł; wierzytelności przysługujące przedsiębiorstwu w łącznej kwocie 37.761,00 zł; łączna wartość składników stanowi kwotę 172.019,27 zł. Według zapisów zawartych w ww. akcie notarialnym i wykazie składników materialnych i niematerialnych wniesionych do A. Sp. z o.o. S.K.A., Skarżącego na dzień 05.02.2015 r. nie posiadał soli drogowej. Podsumowując organ odwoławczy ustalił, że Strona: wykazała na stanie na dzień 31.12.2012 r. i 31.12.2013 r. sól drogową w ilości 169,64 ton o wartości 46.820,64 zł; nie przedłożyła dokumentu potwierdzającego sprzedaż 66,64 ton soli drogowej; przekazała w dniu 14.11.2014 r. informację, wg której sól została sprzedana; nie okazała soli drogowej podczas kontroli prowadzonej w dniu 14.11.2014 r. w siedzibie Strony i nie przedstawiła dowodów jej zniszczenia. Organ stwierdził, iż wyjaśnienia Skarżącego i D. A. odnośnie soli drogowej są ze sobą sprzeczne, zaś Skarżący nie wymienił soli drogowej w wykazie posiadanych składników majątkowych na dzień 05.02.2015 r. W związku z powyższym organ odwoławczy za organem I instancji stwierdził, że Skarżący zbył sól drogową w ilości 66,64 ton w okresie 01-05/2014 r., przy czym nie zaewidencjonował obrotu i podatku należnego w związku z dokonaną sprzedażą. W rejestrze zakupów za 04/2014 r. zaewidencjonowano faktury (szczegółowo opisane na str. 16 decyzji) wystawione przez H. Sp. z o.o. [...], dokumentujące zakup kruszywa budowlanego w łącznej ilości 83,70 ton. W dowodach źródłowych okazanych do kontroli podatkowej, nie stwierdzono faktur dokumentujących sprzedaż kruszywa. W dniu 23.01.2015 r. Skarżący w siedzibie organu I instancji dokonał adnotacji na ww. fakturach stwierdzając, że zakupione kruszywo w 04/2014 r. sprzedał Panu P. zam. w N., który zajmuje się budową dróg i parkingów. Kruszywo z W. zawiózł do miejscowości C. koło N., faktury dokumentującej sprzedaż do dnia dzisiejszego nie wystawił. Skarżący oświadczył, że na przychód netto uzyskany ze sprzedaży kruszywa składają się: wartość netto zakupionego kruszywa i usługa transportu, tj. cztery kursy po 250,00 zł netto. Wg oświadczenia Strony, przychód łączny stanowi kwotę netto 3.819,70 zł, podatek VAT 878,53 zł. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż w związku z wykazanymi nieprawidłowościami decyzji organ I instancji uznał rejestry sprzedaży i zakupów Strony za okres 08/2013 r. - 05/2014 r. za nierzetelne, czego konsekwencją było określenie przez organ I instancji podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody określonej w art. 23 § 4 O.p., przy czym zamieszczono argumentację uzasadniającą brak możliwości zastosowania innych niż powyższa metod szacowania. W związku z powyższym organ I instancji oszacował Stronie podstawę opodatkowania przyjmując następujące założenia. Zgodnie w wyjaśnieniem złożonym przez Stronę do protokołu w dniu 23.01.2015 r., zużycie oleju napędowego stanowi 60% uzyskanego przychodu. Organ I instancji na podstawie niekwestionowanych faktur zakupu paliwa ustalił wartość zakupionego paliwa w danym miesiącu, a następnie na podstawie wskaźnika wskazanego przez Stronę ustalił wartość netto sprzedaży usług wykonanych przez Stronę, a mianowicie, że wartość zakupionego paliwa stanowi 60% wartości sprzedaży. W wyniku badania miarodajności przyjętego wskaźnika organ I instancji stwierdził za zasadne jego przyjęcie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił, iż wykonywane w analizowanym okresie usługi transportowe opodatkowane były stawką 23%, z wyłączeniem usług odśnieżania, które podatnik wykonał w 01-02/2014 r., o czym świadczą faktury wystawione dla Zakładu [...] Sp. z o.o. [...]. Stąd na podstawie ww. faktur organ I instancji ustalił wartość netto usług opodatkowanych stawka 23% i stawką 8%. Organ odwoławczy wskazał, iż usługi transportu soli dla K. S.A., dzięki informacjom uzyskanym od ww. spółki, są udokumentowane w sposób pozwalający na ustalenie wartości usług wykonanych przez podwykonawców bez potrzeby szacowania. Wyjaśnił, iż na podstawie ilości kilometrów przejechanych przez podwykonawców i ceny sprzedaży za 1 km stosowanej przez Skarżącego, organ obliczył wartość odsprzedanych usług transportowych. Na podstawie dowodów źródłowych dotyczących transportu soli drogowej organ I instancji stwierdził, iż Strona kupowała usługę transportową w kwocie 2,75 zł za 1 km, a sprzedawała w kwocie 2,85 zł/l km, kupowała usługę za 2,85 zł/km a sprzedawał za 2,95 zł/l km lub też kupowała usługę za 3,70 zł/l km a sprzedawała za 3,80 zł/l km, zatem średni narzut stosowany przez Stronę wynosi 3,2%. Wartość tego narzutu została zastosowana do ustalenia wartości sprzedaży innych usług transportowych kupionych i sprzedanych przez Stronę. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż wartość dostaw kruszywa dla Pana P. organ I instancji przyjął zgodnie z oświadczeniem Strony, tj. w cenie zakupu kruszywa na podstawie faktur zakupu. Wartość dostawy soli drogowej obliczył jako iloczyn niezaewidencjonowanej ilości 66,64 ton i ceny sprzedaży netto zastosowanej przez Stronę w 10/2014 r., tj. 285,00 zł/l tona. Natomiast wartość dostawy tłucznia dla Gminy W. przyjęto zgodnie z fakturą nr [...] wystawioną przez Stronę i z uwzględnieniem wyjaśnień Wójta Gminy W. z dnia 06.07.2015 r. Wartość dostaw samochodu i pełnienia dyżurów przyjęto na podstawie faktur wystawionych przez Stronę. Zarzuty odwołania Organ odwoławczy uznał za nie zasadne. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o stwierdzenie jej nieważności bądź też uchylenie w całości decyzji organu I i II instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania stanowiących podstawę stwierdzenia nieważności decyzji, tj.: - poprzez skierowanie zarówno przez organ I jak i II instancji decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie, w sytuacji gdy adresatem decyzji powinna być spółka osobowa D. S.K.A. z siedzibą w W., co skutkuje tym, że zaskarżona decyzja jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p.; - poprzez wydanie zarówno przez organ I jak i II instancji decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, tj. art. 17 O.p., co skutkuje tym. że zaskarżona decyzja jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w postaci: - niedostrzeżenia naruszenia przez organ I instancji art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., które to przepisy zostały naruszone przez niewłaściwe ich zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, polegające na błędnym przyjęciu, że Strona nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT z uwagi na fikcyjny charakter transakcji gospodarczych udokumentowanych tymi fakturami, do których to wniosków organ doszedł w wyniku prowadzonego postępowania kontrolnego, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika wniosek odmienny; - niedostrzeżenia naruszenia przez organ I instancji art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który to przepis został zastosowany wbrew ustaleniom w toku postępowania, iż Strona faktycznie wykonała usług transportowe; - niedostrzeżenia naruszenia przez organ I instancji art. 109 ust. 3 u.p.t.u., który to przepis został naruszony poprzez błędne przyjęcie również przez organ II instancji, iż Strona nie prowadziła ewidencji w sposób prawidłowy, pomimo, iż z okoliczności sprawy wynika wniosek odmienny; oraz naruszenie innych przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynika sprawy, w postaci: - naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji, pomimo, iż została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy i ponadto zawiera wady skutkujące jej nieważnością; - niedostrzeżenia naruszenia przez organ I instancji art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p., które to przepisy zostały naruszone poprzez: wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, przez co dokonana przez organ podatkowy ocena stanu faktycznego sprawy zamiast swobodnego ma charakter dowolny, co powoduje przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a tym samym oparcie rozstrzygnięcia sprawy o dowolną ocenę materiału dowodowego; odmówienie mocy dowodowej wyjaśnieniom Skarżącego i M. G. odnośnie okoliczności udzielenia pożyczki; odmówienie mocy dowodowej zeznaniom świadka L. R.; rozstrzygnięcie stwierdzonych przez organy kontroli podatkowej nieprawidłowości w firmie D. S. - PHU U. na niekorzyść Strony; - niedostrzeżenia naruszenia przez organ I instancji art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które to przepisy zostały naruszone poprzez: brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, a co w konsekwencji spowodowało wydanie wadliwej decyzji w sprawie; niedokładne wyjaśnienie sprawy, niewykazanie przez organ, iż usługi transportowe na podstawie których Strona dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie zostały faktycznie dokonane, ustalenie stanu faktycznego sprawy na własnej ocenie dowodów, dobrowolnej i dowolnej; - niepodjęcie wszelkich dopuszczalnych przez prawo kroków zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; rozstrzygnięcie wszelkich zaistniałych wątpliwości w sprawie na niekorzyść Strony; - niedostrzeżenia naruszenia przez organ I instancji art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 21 § 3 O.p., które to przepisy zostały naruszone poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, pomimo, iż Strona miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktycznie dokonanych transakcji gospodarczych; - niedostrzeżenia naruszenia przez organ I instancji art. 23 Ordynacji podatkowej, który to przepis został zastosowany poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Skarżący podniósł, iż działając w oparciu o dyspozycję art. 93a § 2 pkt 2 O.p. wniósł w całości prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo do spółki osobowej w celu pokrycia wkładu i prowadzenia przedsiębiorstwa w dalszym ciągu ale w innej formie prawnej. W konsekwencji powyższego działania Strona stała się komplementariuszem spółki działającej pod firmą: T. Z. D. S.K.A., z siedzibą w W.. Z tą chwilą przedsiębiorca Skarżący, działający na zasadzie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, przestał istnieć. Tym samym stroną postępowania jest ww. spółka komandytowo-akcyjna. Powyższe zdaniem Strony spowodowało wydanie przez organ I instancji decyzji dla niewłaściwego podmiotu. W związku z tym, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 5 O.p., zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą nieważności. Strona wskazała ponadto, że nieprawidłowe wskazanie desygnata zaskarżonej decyzji narusza także przepisy o właściwości miejscowej, albowiem organem właściwym w niniejszej sprawie jest organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce siedziby podmiotu T. Z. D. S.K.A. W związku z tym, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 O.p., zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą nieważności. Skarżący argumentował w skardze, iż zdaniem organu I instancji o fikcyjności dokonanych przez Stronę transakcji gospodarczych świadczy m.in. okoliczność kilkukrotnego nabycia paliwa w jednym dniu, także w niewielkich odstępach czasu, podczas gdy zdaniem Strony nie jest rzeczą organu podatkowego oceniać celowość poniesionych wydatków związanych z prowadzoną działalnością. Nie można przecież wykluczyć, że Strona wykorzystała paliwo w późniejszym okresie do celów związanych z prowadzoną działalnością (zakup "na zapas"). Skarżący podnosił w odwołaniu, iż organ I instancji niezasadnie odmówił mocy dowodowej wyjaśnieniom Strony oraz M. G., w zakresie dotyczącym udzielonej temu ostatniemu pożyczki. Ponadto zdaniem Strony nie może ona ponosić negatywnych konsekwencji związanych z nieprawidłowościami dotyczącymi opodatkowania, wykrytymi przez organy podatkowe w firmie D. S. - PHU U.. Zdaniem Skarżącego organ I instancji uzasadniając brak możliwości zastosowania metody szacowania określonej w art. 23 § 3 pkt 2 O.p. powołał się na brak uzyskania informacji dotyczących podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w podobnym zakresie i w podobnych warunkach, podczas gdy nie uzyskał żadnych informacji w tym zakresie. Nie skorzystał także z możliwości zastosowania "środków dyscyplinujących" inne organy podatkowe, o których mowa w art. 262 i 263 O.p.. W pozostałym zakresie Skarżący powielił argumentację przedstawioną w uzasadnieniu odwołania od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżone decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Nie są zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postepowania, stanowiące w ocenie Skarżącego podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Zdaniem Skarżącego, decyzje organów obu instancji wydane zostały dla osoby niebędącej stroną w sprawie, gdyż adresatem decyzji powinna być spółka osobowa T. D. S.K.A. z siedzibą w W.. Z zarzutami tymi, nie można się zgodzić. W aktach sprawy, brak jest jakiegokolwiek pisma Skarżącego, informującego organ, że Skarżący stał się komplementariuszem spółki działającej pod firmą: T. D. spółka komandytowo - akcyjna, z siedzibą w W.. Niezasadne jest więc zawarte w skardze stwierdzenie, "powyższą okoliczność podatnik notyfikował organowi w dotychczasowych pismach". Ponadto okoliczność ta nie wynika z pism Skarżącego skierowanych do organu, datowanych po utworzeniu spółki komandytowo – akcyjnej ( po 5 lutego 2015 r. ). Żadne dane podatnika, nie uległy zmianie zarówno w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej, zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg podatkowych z dnia 28.08.2015 r., jak i w odwołaniu z dnia 18.10.2015 r. Kwestia wniesienia prowadzonego przez Skarżącego przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej w dniu 05.02.2015 r., podniesiona została dopiero we wniosku o umorzenie postępowania podatkowego z dnia 6 lutego 2015 r. ,a następnie w skardze. Zgodnie z art. 93a § 1 O.p., osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: przekształcenia innej osoby prawnej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. W myśl art. 93a § 2 pkt 2 O.p. ( w brzmieniu w dacie wydania zaskarżonej decyzji), przepis § 1 stosuje się odpowiednio do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa. W myśl art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 - 117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, na podstawie umowy do handlowej spółki osobowej albo spółki cywilnej i kontynuowanie przez tę osobę działalności gospodarczej, powoduje oczywiście, że spółka wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby wnoszącej na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa. Następuje wówczas tzw. sukcesja uniwersalna, czyli wstąpienie następcy prawnego, co do zasady, we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. Nie oznacza to jednak, że sukcesja podatkowa nie doznaje żadnego ograniczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1371/11 (CBOSA), wskazał, że " z art. 93a § 2 pkt 2 O.p. wynika zatem, że wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, na podstawie umowy do handlowej spółki osobowej albo spółki cywilnej i kontynuowanie przez tę osobę działalności gospodarczej, powoduje to, że spółka wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby wnoszącej na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa; następuje zatem tzw. sukcesja uniwersalna. Rozumieć przez nią należy wstąpienie następcy prawnego, co do zasady, we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. Nie oznacza to jednak, że sukcesja podatkowa nie doznaje żadnego ograniczenia. Przepisy o podatkowym następstwie prawnym stosuje się bowiem w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej (art. 93e O.p.)." Należy zdaniem Sądu podzielić w tej kwestii argumentację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, znajdującą potwierdzenie w orzecznictwie sądowym ( a zwłaszcza w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn.. akt I FSK 1183/12 ( CBOSA). Zgodnie z tą argumentacją, ustawodawca w przepisie art. 93a § 2 pkt 2 O.p., stwierdza, że przepis art. 93a § 1 ww. ustawy stosuje się "odpowiednio". Zgodnie z ogólnie przyjętymi w prawie zasadami "odpowiedniego" stosowania przepisów, niektóre z nich znajdą zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności danej instytucji, a jeszcze inne nie będą mogły być wykorzystane w żadnym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 30.06.2009 r. sygn. I OSK 1530/08). Sytuacja prawna nabywcy przedsiębiorstwa uregulowana została w art. 112 w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej zatytułowanym ..Odpowiedzialność osób trzecich". W myśl art. 112 § 1 tej ustawy nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach. Celem unormowania zawartego w art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej nie było więc stworzenie podstawy prawnej odpowiedzialności spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła swoje przedsiębiorstwo, za ewentualne nieuiszczenie przez osobę fizyczną należności podatkowych, gdyż podstawa taka istnieje w art. 112 Ordynacji podatkowej. W wyniku wniesienia przez osobę fizyczną jej przedsiębiorstwa do spółki nie mającej osobowości prawnej osoba fizyczna nie traci także podmiotowości podatkowej. "Skoro osoba fizyczna nie traci wraz wniesieniem swego przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej swojej podmiotowości podatkowej to nie można przyjąć, by sformułowanie " stosuje się odpowiednio " zawarte w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oznaczało stosowanie wprost regulacji określonych w § 1 tego artykułu do podmiotów wymienionych w § 2 pkt 2 tego przepisu" (wyrok NSA z dnia 19.12.2012 r. sygn. I FSK 1183/12). Jak wskazuje NSA w ww. orzeczeniu, za takim rozumieniem wskazanego wyżej sformułowania przemawia też wykładnia systemowa wewnętrzna, której nie można pomijać ograniczając się tylko i wyłącznie do wykładni językowej (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 14.03.2011 r. sygn. II FPS 8/10). Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności wykładni jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (vide M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010 s. 291 i n.). " Gdyby przyjąć, że sformułowanie "stosuje się odpowiednio" zawarte w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oznaczało stosowanie wprost regulacji określonej w § 1 tego artykułu do sytuacji określonych w § 2 pkt 2 tego artykułu to zbędna byłaby regulacja zawarta w art. 112 tej ustawy. Wprowadzając unormowanie zawarte w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustawodawcy chodziło więc zapewne o wyeliminowanie wszelkich perturbacji podatkowych mogących być konsekwencją zmiany stosunków polegającej na tym, że inny podmiot (spółka) kontynuuje działalność gospodarczą w oparciu o przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym prowadzone przez osobę fizyczną " . Reasumując, należy w nawiązaniu do przytoczonego wyroku stwierdzić, że Skarżący był stroną postępowania podatkowego dotyczącego okresu od sierpnia 2013 r. do maja 2014 r. w podatku od towarów i usług. Obowiązek podatkowy, powstał u niego w związku z prowadzoną przez niego działalnością, a zatem wydane za powyższy okres decyzje dotyczyły jego interesu prawnego. Nie jest także zasadny związany z opisanymi wyżej przekształceniami działalności prowadzonej przez Skarżącego, zarzut naruszenia zarówno przez organ I jak i II instancji przepisów o właściwości, tj. art. 17 Ordynacji podatkowej. Oczywiście należy zgodzić się ze Skarżącym, że zgodnie z treścią art. 17 § 1 O.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Pamiętać jednak należy także o treści art. 18b § 1 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. W ocenie Sądu, organ podatkowy, który wszczął postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową pozostaje właściwy w sprawie, w której wszczęto to postępowanie lub kontrolę aż do finalnego zakończenia sprawy, przy czym sprawą podatkową było sprawdzenie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku VAT za okres od sierpnia 2013 do maja 2014 r. Dlatego pomimo zdarzenia powodującego zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, w postaci wniesienia przez Skarżącego w całości prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa do spółki osobowej w celu pokrycia wkładu i prowadzenia przedsiębiorstwa w dalszym ciągu ale w innej formie prawnej, skutkiem czego Skarżący stał się komplementariuszem spółki działającej pod firmą: T. Z. D. S.K.A., z siedzibą w W., sprawa podatkowa pozostaje ta sama, a zatem właściwym do wszczęcia postępowania podatkowego pozostał organ, który prowadził kontrolę podatkową. Stanowisko to znajduje potwierdzenie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1020/09 (CBOSA), w którym NSA stwierdził "Przede wszystkim, dla prawidłowego rozumienia normy tego przepisu istotnym jest odwołanie się w jego treści do ciągłości właściwości "w sprawie", w której organ wszczął kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe. Pojęcie "sprawy" zostało w tym przepisie użyte w znaczeniu materialnym, czyli z uwzględnieniem elementów podmiotowych i przedmiotowych danego stosunku podatkowego, a więc tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków tego stosunku oraz treści wynikających z niego praw i obowiązków, a także jego podstawy prawnej i faktycznej. Skoro zatem przepis art. 18b O.p. stanowi o zachowaniu ciągłości właściwości "w sprawie" w przypadku wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, brak podstaw do ograniczania określonej w nim zasady do zachowania ciągłości właściwości organu jedynie w zakresie wszczętego w danej sprawie rodzaju postępowania (kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego), jeżeli norma tego przepisu stanowi o pozostawaniu tego organu "właściwym w sprawie" bez takiego ograniczenia. W odniesieniu do tego zarzutu, należy więc stwierdzić, że w przypadku wystąpienia zdarzenia powodującego zmianę właściwości organu, będzie miał zastosowanie art. 18 b ust. 1 O.p. W ocenie Sądu organy nie naruszyły art. 122, 123 i art. 187 § 1 O.p., bowiem w toku prowadzonego postępowania zgromadzony został kompletny materiał dowodowy, zaś organy dokonały jego wszechstronnej analizy. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. , trzeba mieć na względzie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Okoliczność ta jest niezbędną przesłanką faktyczną warunkującą skorzystanie z prawa określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo omówiono przyczyny rozstrzygnięcia przytaczając konkretne dowody. związane z nierzetelnością obliczeń ono dowody Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, szczegółowo opisanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podmioty będące kontrahentami Skarżącego faktycznie nie wykonywały dla niego usług transportowych. Ponadto kontrahenci Skarżącego nie mieli dostatecznych środków technicznych umożliwiających wykonanie zafakturowanych usług, co także szczegółowo wykazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sam Skarżący, poza fakturami, nie przedstawił innych niepodważalnych dowodów, które potwierdzałyby, że transakcje zakupu usług transportowych opisane w fakturach miały rzeczywiście miejsce, a usługi zostały faktycznie wykonane. Nie potrafił wskazać tras i towarów przewożonych przez poszczególnych kontrahentów. Skarżący nie posiadał wiedzy o zakresie usług transportowych świadczonych przez podwykonawców, faktycznie nie zlecał wykonania usług i nie sprawdzał ich wykonania. Odnośnie pożyczki rzekomo udzielonej M. G. organy prawidłowo na podstawie szczegółowo omówionych dowodów uznały, że przekazana na konto Skarżącego kwota 26.500,00 zł jest wynagrodzeniem za wykonane przez niego usługi transportowe. Prawidłowe są także ustalenia związane ze zbyciem przez Skarżącego soli drogowej i niezaewidencjonowania obrotu i podatku należnego w związku z jej sprzedażą. Biorąc pod uwagę szczegółowo wymienione w decyzji nieprawidłowości organ pierwszej instancji uznał rejestry sprzedaży i zakupów Skarżącego dotyczące kontrolowanego okresu za nierzetelne, czego konsekwencją było określenie przez organ I instancji podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody określonej w art. 23 § 4 O.p. W decyzji wskazano szczegółową argumentację, przemawiającą za zastosowaniem tej metody szacowania. W decyzji organu I instancji szczegółowo wskazano, na czym polega nierzetelność ksiąg podatkowych Skarżącego, skutkująca koniecznością oszacowania podstawy opodatkowania ze względu na to, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej prawidłowe określenie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. podjął próbę ustalenia, czy na terenie działania ww. organu występowały jednostki prowadzące działalność w podobnym zakresie i w podobnym warunkach jak Skarżący Wystąpiono także do innych organów podatkowych w województwie mazowieckim, jednak nie uzyskano żadnej informacji w tym zakresie. W związku z powyższym, prawidłowe było zastosowanie metody szacowania określonej w art. 23 § 3 pkt 2 O.p. Nie został także naruszony przepis art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że Skarżący nie prowadził ewidencji w sposób prawidłowy, pomimo, iż z okoliczności sprawy wynika wniosek odmienny. Z uwagi na fakt, że ewidencje sprzedaży Skarżącego, zostały prawidłowo uznane przez organ I instancji za nierzetelne a tym samym nie zawierające danych niezbędnych do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, zarzut ten jest niezasadny. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez uznanie, że faktury wystawione w okresie objętym kontrolą przez T. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz firmę E. na rzecz Skarżącego, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Przemawia bowiem za tym materiał dowodowy szczegółowo wskazany w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. W oparciu o przytoczone w uzasadnieniu decyzji orzecznictwo, stwierdzić należy, że Skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach handlowych z tymi kontrahentami. Skarżący "nabywając" w okresie objętym postępowaniem usługi transportowe od T. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz firmy E. nie działał w dobrej wierze, gdyż całokształt zgromadzonego materiału dowodowego świadczy o tym, że musiał mieć świadomość ich fikcyjności. Nie naruszono także art. 191 ,art. 180 § 1 O.p.. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że organ I instancji poddał materiał dowodowy zgromadzonym w toku postępowania wnikliwej i wszechstronnej ocenie, która odnosiła się do poszczególnych dowodów, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustalił istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, było zgodne z zasadami logiki i doświadczenia - życiowego. Z tych względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.