III SA/Wa 3058/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Monika Świercz, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 maja 2018 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej oddala skargę Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z [...] stycznia 2017r. Minister Rozwoju i Finansów, z którego upoważnienia działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("podatkowy organ interpretacyjny") utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] listopada 2016r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek złożony przez P. S.A. z/s w W. ("Skarżąca" lub "Spółka"). Postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 7 maja 2015r. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty pracownikom odszkodowań w ramach Programu Dobrowolnych Odejść. We wniosku wskazała, że zawarła z zakładowymi organizacjami związkowymi porozumienie zbiorowe, w ramach którego uzgodniony został Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść (dalej: "PDO" lub "Program"). Program adresowany jest do: 1) pracowników Spółki, których stosunki pracy w dniu wejścia w życie Programu są objęte szczególną ochroną na podstawie art. 39 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm., dalej: "k.p.") w zw. z art. 18 ustawy z dnia 11 maja 2012r. o zmianie ustawy o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2012r., poz. 637), 2) pozostałych pracowników Spółki, którzy nie spełniają kryteriów określonych w pkt 1 i zgłoszą udział w Programie na warunkach określonych w PDO zwanych dalej łącznie "Pracownikami". Objęcie danego pracownika Programem ma charakter całkowicie dobrowolny i nastąpi na jego wniosek za zgodą pracodawcy. Program został zawarty na czas określony tzn. w PDO jest określony termin, w którym pracownik będzie mógł złożyć wniosek o objęcie Programem. Umowa o pracę z pracownikiem objętym Programem będzie rozwiązywana na mocy porozumienia stron na podstawie art. 30 § 1 pkt 1 k.p. Rozwiązanie umowy o pracę z pracownikiem objętym PDO nie stanowi rozwiązania umowy o pracę z przyczyn nie dotyczących pracowników w rozumieniu przepisów art. 1 albo art. 10 ustawy z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2015r., poz. 192). Pracownikom objętym Programem przysługuje odszkodowanie. Odszkodowanie przyznawane w ramach PDO będzie naliczane od dnia następującego po dniu rozwiązania umowy o pracę danego pracownika i będzie wypłacane w terminie 30 dni od dnia rozwiązania umowy o pracę (na wniosek pracownika możliwe jest ustalenie innego terminu wypłaty odszkodowania). Pracownicy objęci Programem nie będą mogli podjąć zatrudnienia w spółkach Grupy Kapitałowej P. przez okres 10 lat licząc od dnia rozwiązania stosunku pracy ze Spółką, tzn. w przypadku podjęcia przez pracownika pracy w tych spółkach w tym okresie zobowiązany będzie on do zwrotu 100% odszkodowań otrzymanych w ramach Programu. Oprócz wyżej wymienionych odszkodowań pracownicy objęci Programem otrzymają wszelkie świadczenia z innych powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy i wewnętrznych aktów prawnych obowiązujących w Spółce w przypadku nabycia do nich prawa. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) Czy odszkodowania, które będą wypłacane przez Spółkę pracownikom objętym szczególną ochroną na podstawie art. 39 k.p. w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych? 2) Czy odszkodowania, które będą wypłacane przez Spółkę pracownikom innym niż objęci szczególną ochroną na podstawie art. 39 k.p. w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych? Zgodnie ze stanowiskiem Spółki odszkodowania, które będą wypłacane przez Spółkę zarówno pracownikom objętym szczególną ochroną na podstawie art. 39 k.p. w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, jak i pracownikom innym niż objęci szczególną ochroną na podstawie art. 39 k.p. w ramach Programu Dobrowolnych Odejść są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Uzasadniając to stanowisko Spółka wskazała m.in., że odszkodowania wypłacane przez nią w ramach PDO stanowią "odszkodowania lub zadośćuczynienia" określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wprawdzie przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają definicji "odszkodowania", ani "zadośćuczynienia", niemniej jednak w ramach obowiązującego systemu prawa przyjmuje się, że odszkodowanie jest świadczeniem służącym naprawieniu określonej szkody majątkowej (obejmującej zarówno rzeczywistą stratę, jaki utracone korzyści - art. 361 i art. 363 K.c.), natomiast zadośćuczynienie służy zrekompensowaniu uszczerbku w dobrach osobistych (szkody niemajątkowej - art. 24, art. 445 i n. K.c.). Konsekwentnie należy zatem przyjąć, że również na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pojęcie "odszkodowań i zadośćuczynień" obejmuje wszelkie świadczenia służące zrekompensowaniu poniesionej szkody, zarówno majątkowej, jak i niemajątkowej. Przy czym, uwzględniając wewnętrzną konstrukcję normy wyrażonej w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uznać należy, że na gruncie tego przepisu pojęcie "odszkodowań lub zadośćuczynień" obejmuje również świadczenia takie jak odprawy, a więc świadczenia służące zrekompensowaniu uszczerbku związanego z ustaniem stosunku pracy. Świadczy o tym fakt, że w katalogu wyłączeń od zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wprost wymieniono, odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Gdyby bowiem było inaczej, tzn. gdyby odprawy te nie mieściły się w pojęciu "odszkodowań lub zadośćuczynień" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wówczas wyraźne wymienianie ich w lit. b) tego przepisu jako świadczeń, których nie dotyczy przewidziane w nim zwolnienie, byłoby całkowicie zbędne. Jednakże przyjęcie, że art. 21 ust 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. jest przepisem zbędnym (zawierającym pustą treść normatywną) jest niemożliwe do pogodzenia z założeniem racjonalności ustawodawcy, stanowiącym podstawową dyrektywę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa. Uwzględniając powyższe, nie powinno ulegać wątpliwości, że odszkodowania, które będą wypłacane pracownikom w ramach PDO stanowić będą "odszkodowania" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ich funkcją jest bowiem zrekompensowanie szkody związanej z wyrażeniem przez pracowników zgody na ustanie stosunku zatrudnienia, skutkującej utratą możliwości dalszego zarobkowania w Spółce, jak również brakiem możliwości podjęcia w przyszłości zatrudnienia w Spółce oraz podmiotach z nią powiązanych. Ponadto trzeba mieć na względzie, że bez uzyskania tej zgody od pracownika, doprowadzenie przez Spółkę do ustania stosunku pracy byłoby co najmniej utrudnione - z uwagi na to, że w przypadku pracowników zatrudnionych na czas nieokreślony wypowiedzenie umowy o pracę przez pracodawcę może nastąpić jedynie z uzasadnionych przyczyn (art. 30 § 4 i art. 45 § 1 K.p.), względnie w skomplikowanej procedurze zwolnień grupowych. Natomiast w przypadku pracowników objętych szczególną ochroną prawną przewidzianą w art. 39 K.p. pracy, stosunek pracy w ogóle nie mógłby być rozwiązany jednostronnie przez pracodawcę w drodze wypowiedzenia. W odniesieniu do tej ostatniej kategorii pracowników wypłacane odszkodowanie stanowić zatem będzie ponadto formę rekompensaty za dobrowolną rezygnację z ochrony trwałości stosunku pracy przyznanej im z mocy prawa. Z powyższych względów odszkodowania wypłacane pracownikom na podstawie PDO powinny być uznane za "odszkodowania" lub "zadośćuczynienia'" w rozumieniu art. 21 ust. 3 u.p.d.o.f. Spółka podniosła też, że zasady ustalania tych odszkodowań są precyzyjnie określone w Programie - który stanowi porozumienie zbiorowe, zawarte przez pracodawcę - Spółkę z zakładowymi organizacjami związkowymi. Spełniona jest więc tutaj również kolejna przesłanka zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ponadto odszkodowania te nie stanowią żadnego ze świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) – g) u.p.d.o.f., do których zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie ma zastosowania. W szczególności w sposób oczywisty nie stanowią one "określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.f. Odszkodowania te nie są bowiem wypłacane w związku z wypowiedzeniem umowy o pracę, lecz w związku z rozwiązaniem jej za porozumieniem stron. Ponadto, co również tutaj nie powinno budzić wątpliwości, przedmiotowe odszkodowania nie stanowią "odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Podstawą do wypłaty tych odszkodowań nie są bowiem przepisy ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, lecz regulacje wewnątrzzakładowego aktu prawa pracy - porozumienia zbiorowego zawartego przez Spółkę z zakładowymi organizacjami związkowymi. Zatem w przypadku odszkodowań wypłacanych pracownikom w ramach Programu spełnione są wszystkie przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Po rozpoznaniu ww. wniosku podatkowy organ interpretacyjny wydał 31 lipca 2015r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. Następnie podatkowy organ interpretacyjny wydał w dniu [...] listopada 2016r. postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego opisanego we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów w zakresie świadczeń pieniężnych otrzymywanych w ramach programów dobrowolnych odejść z dnia 23 czerwca 2016r., nr DD3.820U.2016.MCA (Dz. Urz. Ministra Finansów z 2016r. poz. 50) z jednoczesnym stwierdzeniem wygaśnięcia interpretacji indywidualnej. W zażaleniu na ww. postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, oraz - art. 14e § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez niewłaściwe zastosowanie. W ocenie Spółki, postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów proceduralnych i z tego względu powinno zostać uchylone w całości. W uzasadnieniu zażalenia Spółka wskazała, że nie ulega wątpliwości, iż wyłączenia określone w lit. a-g art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie mają zastosowania do świadczeń wypłacanych przez Spółkę w ramach prowadzonego przez nią PDO. Zdaniem Spółki przyjąć należy, że odszkodowanie lub zadośćuczynienie, o których mowa w u.p.d.o.f. to tyle, co wynagrodzenie wypłacone podatnikowi za poniesione przez niego straty. W przedmiotowym przypadku wystarczy, więc aby doszło do poniesienia przez podatnika straty (rozumianej jako materialny uszczerbek) oraz wypłaty wynagrodzenia, które tenże uszczerbek miało rekompensować. Natomiast dla zidentyfikowania straty w przedmiotowym przypadku wystarczy porównać sytuację pracownika, który przystąpił do PDO z pracownikiem, który z tego programu nie skorzystał. Spółka podkreśliła, że PDO jest programem służącym redukcji zatrudnienia. W założeniu, program ten jest alternatywą dla rozwiązań przymusowych w zakresie ograniczania liczby pracowników, niemniej jego rezultat jest taki sam - dochodzi do rozwiązania umowy o pracę (w istocie PDO można określić jako rozwiązania pośrednio przymusowe). Ponadto, pracownik przystępujący do PDO obejmowany był zakazem podejmowania zatrudnienia w całej grupie kapitałowej Spółki (dalej: Grupa) na okres 10 lat, podczas gdy pracownik, który nie korzysta z PDO ma możliwość kontynuowania zatrudnienia, w szczególności nie będzie zmuszony do przekwalifikowania się, zmiany miejsca zamieszkania w związku z poszukiwaniem/podjęciem nowego zatrudnienia, etc. W związku z powyższym Spółka nie zgodziła się z podatkowym organem interpretacyjnym, jakoby przystąpienie do PDO było dla pracownika korzystne i następowało z jego inicjatywy. Spółka podkreśliła również, że nie wypłacałaby pracownikom żadnych świadczeń, gdyby uszczerbek (strata) po ich stronie nie występował. Zatem, sam fakt wypłacania świadczeń przez Spółkę - jako racjonalnie działające przedsiębiorstwo - jest wystarczający dla uznania, że ich celem jest zrekompensowanie straty. Następnie Spółka wskazała, że podatkowy organ interpretacyjny niewłaściwie zastosował przepis art. 14e § 1 pkt 3 O.p., gdyż nie wystąpiła zasadnicza okoliczność warunkująca możliwość jego zastosowania, tj. nie sposób uznać, aby interpretacja udzielona Spółce była niezgodna z interpretacją ogólną wydaną przez Ministra Finansów. Spółka podniosła przy tym, iż organ nie dokonał szczegółowego porównania stanu faktycznego w przedstawionym przez nią we wniosku z treścią interpretacji ogólnej. Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] stycznia 2017r. podatkowy organ interpretacyjny utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] listopada 2016r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że z brzmienia ww. przepisu wynika, iż aby określone świadczenie mogło zostać objęte wspomnianym zwolnieniem musi ono spełniać warunki określone w pierwszej jego części, tj. musi mieć charakter odszkodowania, bądź zadośćuczynienia, a jego wysokość lub zasady przyznania (wypłaty) muszą wynikać z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy lub innych opartych na przepisach prawa pracy. Ponadto tego rodzaju świadczenie nie może być wymienione w katalogu wyjątków od stosowania zwolnienia, wymienionych w punktach od a do g. Podatkowy organ interpretacyjny zaznaczył, że w przedmiotowym przypadku chodzi o odszkodowanie czy też zadośćuczynienie w znaczeniu cywilistycznym, które stanowi świadczenie, jakie należy się poszkodowanemu za wyrządzoną szkodę od osoby, która tę szkodę wyrządziła lub ponosi za nią odpowiedzialność i może obejmować (pokrywać) rzeczywiście wyrządzoną szkodę/krzywdę, które poniósł poszkodowany, jak i utracone korzyści, które poszkodowany mógłby uzyskać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Wskazał, że prawo cywilne wprowadza zasadę pełnego odszkodowania, które powinno obejmować naprawienie dwóch rodzajów szkód (tj. damnum emergens i lucrum cessans). Odszkodowanie jest więc nierozerwalnie związane z pojęciem szkody; oznacza ono wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody. Świadczenie takie (odszkodowawcze) spełniać ma przede wszystkim funkcję kompensacyjną, a więc ma na celu przywrócenie w majątku poszkodowanego stanu sprzed naruszenia przez zdarzenie wyrządzające szkodę. Zatem brak szkody uniemożliwia potraktowanie otrzymanego świadczenia jako odszkodowania. Następnie organ zauważył, że z opisu przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż odszkodowania wypłacane były jedynie tym pracownikom, którzy dobrowolnie przystąpili do PDO - jego wypłata nie była zatem związana z jakimkolwiek zdarzeniem skutkującym szkodą lub krzywdą, lecz akceptacją propozycji pracodawcy, tj. zawartą przez strony stosunku pracy dodatkową umową. Przedmiotowa świadczenie, którego źródłem było porozumienie stron, oparte było na podstawie złożonych przez nich zgodnych oświadczeń woli, w ramach swobody kontraktowania. Dokonanego przez pracowników wyboru przystąpienia do PDO nie można, zdaniem podatkowego organu interpretacyjnego, utożsamiać z doznaniem szkody majątkowej lub krzywdy, które rekompensowane było wypłatą świadczenia. Wypłacone świadczenie nie wyrównywało bowiem jakiegokolwiek uszczerbku w prawnie chronionych dobrach pracowników, gdyż było ono przysporzeniem - zachętą do rezygnacji z zatrudnienia, a jego zaproponowanie nie wynikało z wcześniejszych zdarzeń, które powodowałyby obowiązek wypłaty odszkodowania, czy też zadośćuczynienia. W przypadku zaś, w którym wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody lub krzywdy. Wobec powyższego stwierdzono, że w niniejszej sprawie nie zaistniał zasadniczy warunek przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jakim jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. Podatkowy organ interpretacyjny uznał również za niezasadny zarzut naruszenia art. 14e § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem organu stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zbieżny jest z treścią aktualnej interpretacji ogólnej Ministra Finansów w zakresie świadczeń pieniężnych otrzymywanych w ramach programów dobrowolnych odejść z 23 czerwca 2016r., nr DD3.8201.1.2016.MCA (Dz. Urz. Ministra Finansów z 2016r., poz. 50). Ww. interpretacja ogólna Ministra Finansów dotyczy stosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym przez art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328 i 1478), w odniesieniu do świadczeń otrzymanych w związku z dobrowolnym przystąpieniem pracownika do realizowanego przez pracodawcę programu będącego układem zbiorowym pracy, innym opartym na ustawie porozumieniem zbiorowym, regulaminem lub statutem, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. przewidującego rozwiązanie stosunków pracy z przyczyn nie dotyczących pracowników. W konsekwencji, stosownie do treści art. 14k § 1 i 2 oraz 14m § 1 i 2 O.p., wskazana interpretacja ogólna obejmuje przypadek przedstawiony w analizowanym stanie faktycznym, w którym pracownikom zostały wypłacone świadczenia otrzymane w ramach Programu Dobrowolnych Odejść. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, zarzucając naruszenie: 1) przepisów materialnego prawa podatkowego, tj.: - art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu prowadzące do uznania, że świadczenia wypłacone w ramach zawartego przez Spółkę z zakładowymi organizacjami związkowymi porozumienia zbiorowego w przedmiocie Regulaminu/Programu Dobrowolnych Odejść nie stanowią zadośćuczynienia za jakąkolwiek szkodę poniesioną przez pracowników oraz nie mają odszkodowawczego charakteru, przez co nie spełniają one przesłanek koniecznych dla skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania określonego w tym przepisie; 2) przepisów procesowego prawa podatkowego, tj.: - art. 14e § 1 pkt 3 O.p. poprzez (i) uznanie, że przepis ten ma zastosowanie w sprawie, będące pochodną błędnych ustaleń, o których mowa powyżej oraz (ii) jego błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, że do stanu faktycznego opisanego przez Spółkę w złożonym przez nią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej znajduje zastosowanie interpretacja ogólna, co skutkowało jednoczesnym stwierdzeniem wygaśnięcia interpretacji indywidualnej; - art. 120 O.p. poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 14e § 1 pkt 3 O.p.; - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego odszkodowawczej (kompensacyjnej) natury świadczeń wypłacanych przez Spółkę w ramach PDO oraz istotnych różnic w zakresie charakteru tych świadczeń, jakie zachodzą pomiędzy wypłatami dokonywanymi przez Spółkę w ramach PDO a świadczeniami wypłacanymi pracownikom w toku innych pozostałych programów redukcji zatrudnienia przedstawionych w interpretacji ogólnej, co w następstwie doprowadziło organ do błędnej oceny co do ich podobieństwa (tożsamości); arbitralne i pozbawione uzasadnionych podstaw oparcie kategorycznych wniosków w przedmiocie odmowy funkcji odszkodowawczej dokonywanym przez Spółkę wypłatom na rzecz pracowników, co w konsekwencji prowadziło do uznania, że świadczenia te stanowią wypłaty będące przedmiotem interpretacji ogólnej. W konsekwencji, powyższe skutkowało łącznie uchybieniem przez podatkowy organ interpretacyjny wymogowi prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co było następstwem braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w jakim wydana została interpretacja indywidualna oraz arbitralnej i dowolnej - a nie swobodnej - oceny rodzaju i charakteru świadczeń, wypłacanych przez Spółkę w ramach PDO. W odpowiedzi na skargę podatkowy organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W rozpoznanej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia, czy prawidłowo organ stwierdził, że interpretacja indywidualna z dnia 31 lipca 2015r. dotyczyła tożsamych kwestii i została wydana w takim samym stanie prawnym co interpretacja ogólna z 23 czerwca 2016r., nr DD3.8201.1.2016.MCA (opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2016r., poz. 50), co w konsekwencji skutkowało wydaniem postanowienia o stwierdzeniu wygaśnięcia przedmiotowej interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14e § 1 pkt 3 O.p., w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania postanowienia. Zgodnie bowiem z tym przepisem minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Ustosunkowując się do powyższego, wskazać należy, że organ interpretacyjny wydał na rzecz Spółki interpretację indywidualną, w której podzielił jej stanowisko, iż świadczenia wypłacane pracownikom, zarówno tym objętym szczególną ochroną, jak i tym ochrony takiej pozbawionym, rezygnującym z zatrudnienia u niej, noszą cechy odszkodowania, a mając na uwadze fakt, że przedmiotowe odszkodowania wypłacane są na podstawie porozumienia (regulaminu) z organizacjami związkowymi to korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Następnie jednak, w ww. interpretacji ogólnej z 23 czerwca 2016r. Minister Finansów wyraził odmienny pogląd przyjmując, że świadczenia wypłacane pracownikom (byłym pracownikom), w ramach programów dobrowolnych odejść, nie noszą cech odszkodowania, bądź zadośćuczynienia, z tego też względu nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Podkreślenia wymaga, że z interpretacji ogólnej jednoznacznie wynika, iż dotyczy ona zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu nadanym przez art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r. poz. 1328 i 1478) – w odniesieniu do świadczeń otrzymanych w związku z dobrowolnym przystąpieniem pracownika do realizowanego przez pracodawcę programu będącego układem zbiorowym pracy, innym opartym na ustawie porozumieniem zbiorowym, regulaminem lub statutem, o których mowa w art. 9 § 1 k.p., przewidującego rozwiązanie stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W interpretacji ogólnej wyjaśniono, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie natomiast z interpretowanym art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 §1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, [pominięto pkt. c-g nie mające znaczenia w sprawie]. Przytoczone brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. obowiązuje od 4 października 2014r. i ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014r. W stosunku do brzmienia obowiązującego od 1 stycznia 2009r. do 3 października 2014r. różni się dodanymi wyrazami "oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p.". Dodanie tych wyrazów stanowiło realizację postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013r. (sygn. akt: S 2/13). Przedmiotowa zmiana została wprowadzona przez art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Wejście w życie tej nowelizacji nie zmieniło jednak dotychczasowej zasady, zgodnie z którą wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. są wyłącznie odszkodowania i zadośćuczynienia (przed 2009r. tylko odszkodowania). Minister Finansów wyjaśnił następnie, że przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają definicji legalnej odszkodowania lub zadośćuczynienia (brak takiej definicji również w przepisach Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu pracy). Zdefiniowanie tych pojęć jest dorobkiem doktryny i orzecznictwa. Na gruncie prawa cywilnego, świadczenie odszkodowawcze to najogólniej świadczenie mające na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Szkodą jest uszczerbek jakiego doznał poszkodowany wbrew jego woli we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Uszczerbek niemajątkowy jest określany terminem "krzywda". Pod tym pojęciem należy rozumieć wszelkie negatywne przeżycia człowieka wyrażające się zarówno w cierpieniu fizycznym, jak i psychicznym, wywołane czynem niedozwolonym. Do naprawienia krzywdy odnosi się termin "zadośćuczynienie", natomiast "odszkodowanie" wiąże się z naprawieniem uszczerbku majątkowego. W Kodeksie cywilnym świadczenie odszkodowawcze wynika głównie z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 i nast.) lub odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 i nast.), a co za tym idzie jest następstwem czynu niedozwolonego lub niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązania. Regulacje te mają również zastosowanie do przepisów prawa pracy, choć w ograniczonym zakresie. Jak stanowi bowiem art. 300 k.p., w sprawach nieuregulowanych przepisami prawa pracy, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Powyższe oznacza, że przepisy K.c. wybrane do zastosowania w prawie pracy (stosunku pracy) nie mogą się sprzeciwiać ogólnym normom prawa pracy, mającym podstawowe znaczenie dla regulacji stosunków pracy. Przepisy K.p. posługują się terminami "odszkodowanie" oraz "zadośćuczynienie" w odniesieniu do konkretnych świadczeń pracowniczych, do których uprawniony jest pracownik lub były pracownik (np. w art. 183d, art. 361 § 2, art. 45, art. 56, art. 943 § 3, art. 99, art. 1012 k.p.). W kontekście rozwiązania umowy o pracę ustawodawca przewiduje odszkodowanie, w sytuacji gdy wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę (art. 45 k.p.), bądź rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie (art. 56 k.p.). Zdaniem Ministra Finansów, należy zatem uznać, że funkcję odszkodowawczą w Kodeksie pracy oraz Kodeksie cywilnym, pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę. W dalszej części interpretacji ogólnej Minister Finansów podniósł, że powyższe ustalenia mają szczególne znaczenie w przypadku tzw. programów dobrowolnych odejść (PDO), które charakteryzują się dużą swobodą stron w kształtowaniu ich postanowień. PDO powstają z inicjatywy pracodawcy i są narzędziem, za pomocą którego realizowana jest restrukturyzacja zatrudnienia w przedsiębiorstwie, podobnie jak porozumienia zawierane w myśl ustawy z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (tekst jedn. Dz. U. z 2015r. poz. 192 ze zm.). W wyniku PDO powstaje finansowe zobowiązanie pracodawcy w stosunku do pracowników, którzy przystąpili do programu, i z którymi pracodawca, na mocy porozumienia stron, rozwiązał stosunki pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Z propozycją rozwiązania umowy o pracę występuje pracownik, który składa pracodawcy stosowny wniosek w nieprzekraczalnym terminie określonym w PDO. Rozwiązanie umowy o pracę w ramach PDO wiąże się z otrzymaniem dodatkowych świadczeń, których wysokość przewyższa wysokość świadczeń otrzymywanych na podstawie ustawy o zwolnieniach grupowych. Przystąpienie do PDO jest zatem korzystne dla pracownika i następuje z jego inicjatywy. Wdrożenie PDO jest również korzystne dla pracodawcy, gdyż łatwiejszy jest dobór kryteriów zwolnień, a także brak obowiązku zgłaszania do urzędu pracy zamiaru dokonania redukcji zatrudnienia, gdyż umowy o pracę pracowników, którzy zgłosili się do takiego programu, rozwiązywane są z reguły na mocy porozumienia stron. PDO pozwalają również zrestrukturyzować zatrudnienie w tych przedsiębiorstwach, w których obowiązują tzw. pakiety społeczne, uznane uchwałą SN z 23 maja 2006r. (sygn. akt: III PZP 2/06) za źródła prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p. Minister Finansów podkreślił, że rozwiązanie umowy o pracę w ramach PDO jest zatem swoistą alternatywą dla przepisów ustawy o zwolnieniach grupowych. W przypadku PDO – w przeciwieństwie do zwolnień grupowych - wyłączna inicjatywa rozwiązania stosunku pracy należy do pracownika i pracodawca nie ma możliwości "przymuszenia" konkretnych osób (grup pracowników) do rezygnacji z zatrudnienia. Dotyczy to również sytuacji, gdy PDO są prowadzone równocześnie z procedurą przygotowania zwolnień grupowych lub stanowią niejako wstępny (przygotowawczy) etap tych zwolnień. Z tym, że w przypadku PDO, pracownik, który dobrowolnie przystępuje do programu i wyraża zgodę na rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron, otrzymuje dodatkowe świadczenia ponad te, które zwyczajowo przewiduje Kodeks pracy lub ustawa o zwolnieniach grupowych. Gdyby – w odniesieniu do świadczeń otrzymywanych w ramach PDO – wziąć pod uwagę wyłącznie zasady dotyczące źródeł powstania odpowiedzialności odszkodowawczej, wynikające z przepisów K.c., to ponownie należy wskazać, że odpowiedzialność odszkodowawcza może mieć źródło w delikcie bądź mieć charakter odpowiedzialności kontraktowej. W przypadku PDO, do którego pracownik przystępuje z własnej woli oraz otrzymuje dodatkowe świadczenia pieniężne nie mamy do czynienia z popełnieniem przez pracodawcę czynu niedozwolonego lub z niewykonaniem lub z nienależytym wykonaniem jakiegokolwiek zobowiązania przez pracodawcę. Tym samym świadczenia otrzymywane przez pracownika w ramach PDO nie mogą zostać uznane za odszkodowanie. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w prawomocnym wyroku z 1 marca 2016r. sygn. akt I SA/Sz 1375/15, "o niewykonaniu zobowiązania można byłoby mówić, gdyby pracodawca naruszył np. gwarancje zatrudnienia, wynikające z umowy społecznej, gdzie wprost umieszczono zapis, że takie naruszenie skutkuje obowiązkiem wypłaty odszkodowania we wskazanej tam wysokości. Gwarancja zatrudnienia ma bowiem chronić pracownika przed niezgodnymi z jej postanowieniami działaniami pracodawcy. Nie może natomiast dotyczyć sytuacji, gdy pracownik dobrowolnie przystępuje do PDO". Również na gruncie przepisów Kodeksu pracy, świadczenia, jakie pracownik otrzymuje w ramach PDO - niezależnie od tego jak zostały nazwane - nie są ani odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 17 grudnia 2015r. sygn. akt: I SA/Sz 1226/15, w którym Sąd uznał, iż ich uzyskanie miało na celu "zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, a związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło zatem swoistą "zachętę", motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego programu". W ocenie Sądu dobrowolne przystąpienie do PDO, a więc świadomy wybór dodatkowego świadczenia w miejsce pozostania w stosunku pracy "nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy". W interpretacji ogólnej Minister Finansów powołał się również na podobne poglądy wyrażone w innych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych i w konsekwencji uznał, że świadczenia, jakie pracownik otrzymuje w związku z dobrowolnym przystąpieniem do PDO, nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Na podstawie tego przepisu wolne od podatku są wyłącznie odszkodowania oraz zadośćuczynienia. "Nie ulega bowiem wątpliwości, że w sytuacji, gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy ani o bezprawności działania pracodawcy ani też o poniesieniu jakiejkolwiek szkody, czy krzywdy" (wyrok WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2016r. sygn. akt I SA/Kr 90/16). Potwierdzeniem prawidłowości tego wnioskowania jest także zestawienie brzmienia wprowadzenia do zwolnienia w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., z charakterem świadczeń majątkowych objętych wyłączeniami przewidzianymi w lit. a-d tego przepisu, które obejmują, m.in. odprawy, odprawy pieniężne i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, czy wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Jak zauważył bowiem Sąd Najwyższy w wyroku z 7 maja 2013r. sygn. akt II PK 260/12, odprawa "może być bliska odszkodowaniu wynikającemu z utraty pracy, lecz przy jej przyznawaniu nie zakłada się wyrządzania pracownikowi szkody". Zdaniem Sądu "odprawa wypłacana pracownikowi przy rozwiązaniu stosunku pracy jest swoistą gratyfikacją (podziękowaniem) za pracę, służącą adaptacji w nowej sytuacji życiowej itp.". Wobec tego, ten rodzaj świadczenia, podobnie jak każda forma rekompensaty za rezygnację z kontynuowania zatrudnienia, nie korzysta ze zwolnienia od podatku. Minister Finansów uznał zatem, że zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w odniesieniu do świadczeń, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, wymaga łącznego spełnienia następujących warunków: 1) otrzymane świadczenie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, 2) otrzymanie odszkodowania jest następstwem zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę, 3) do otrzymanego odszkodowania lub zadośćuczynienia nie mają zastosowania wyłączenia, o których mowa lit. a-g w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przytoczenie obszernych fragmentów interpretacji ogólnej było niezbędne dla wykazania, że stan faktyczny stanowiący podstawę wydania interpretacji indywidualnej, której wygaśnięcie zostało stwierdzone zaskarżonym postanowieniem był zbieżny ze stanem rozważanym w interpretacji ogólnej a stan prawny był w istocie identyczny. Zarówno interpretacja ogólna jak i interpretacja indywidualna dotyczyły tożsamych kwestii i zostały wydane w takim samym stanie prawnym. W obu przypadkach organ wypowiadał się na temat tego czy opodatkowaniu podlegają świadczenia wypłacane pracownikom rezygnującym z zatrudnienia, w ramach programów dobrowolnych odejść, w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który stanowi, że wolne od podatku są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., z wyjątkami tych, o którym mowa w pkt a-g tego przepisu. Pytania Spółki zadane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyły możliwości skorzystania przez jej pracowników ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w związku z otrzymaniem świadczenia w następstwie rezygnacji z zatrudnienia. Minister Finansów w wydanej interpretacji ogólnej dokonał więc wszechstronnej prawnej oceny stanu faktycznego odpowiadającego stanowi faktycznemu rozpoznanej sprawy. Zatem zasadnie organ interpretacyjny uznał, że do stanu faktycznego opisanego we wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zastosowanie znajduje ww. interpretacja ogólna Ministra Finansów, a w takiej sytuacji następuje stwierdzenie z urzędu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2015r. Wydane przez organ interpretacyjny postanowienie znajduje więc uzasadnienie w treści przepisu art. 14e § 1 pkt 3 O.p. W ocenie Sądu, organ prawidłowo uznał, że stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiadał stanowi faktycznemu opisanemu w interpretacji ogólnej, bowiem w obu przypadkach istotną kwestią jest materialnoprawny charakter wypłacanego pracownikowi świadczenia pieniężnego w związku ze skorzystaniem przez niego z możliwości przystąpienia do zakładowego PDO i wcześniejszego, dobrowolnego rozwiązania umowy o pracę. Skarżąca, podważając legalność zaskarżonego postanowienia zaznaczyła, że stan faktyczny, na gruncie którego wydano interpretację indywidualną, zawierał dodatkowe elementy, przez co nie sposób odnosić do tej interpretacji poglądów zaprezentowanych w interpretacji ogólnej z 23 czerwca 2016r. Ustosunkowując się jednak do tych stwierdzeń zauważyć należy, że te elementy stanów faktycznych, na które Skarżąca zwraca uwagę, a które nie zostały uwzględnione w interpretacji ogólnej, w postaci dodatkowych obciążeń i ograniczeń dla byłych pracowników, pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Istota rozpatrywanego w obu przypadkach zagadnienia sprowadza się bowiem do prawnego charakteru wypłacanych świadczeń oraz podstawy prawnej ich wyliczenia oraz wypłaty i w tym to właśnie zakresie Minister Finansów zmienił swój pogląd, czego wyrazem jest interpretacja ogólna. W rezultacie uznać należy, że spełniona została przesłanka warunkująca stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14e § 1 pkt 3 O.p., tj. interpretacja indywidualna jest niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. W tej sytuacji organ prawidłowo stwierdził wygaśnięcie interpretacji indywidualnej. Wydanie interpretacji ogólnej w sprawie świadczeń pieniężnych w ramach programów dobrowolnych odejść uzasadnia stwierdzenie wygaśnięcia wcześniejszych interpretacji indywidualnych niezgodnych z interpretacją ogólną (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 maja 2017r., I SA/Po 1625/16; wyrok WSA w Rzeszowie z 8 czerwca 2017r., I SA/Rz 258/17 oraz wyrok WSA w Warszawie z 20 marca 2018r., III SA/Wa 472/17; CBOSA). W związku z powyższym za niezasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 14e § 1 pkt 3; art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Przepisy te nie znajdują zastosowania w postępowaniu dotyczącym wydawania interpretacji, zarówno ogólnych, jak i indywidualnych, które są wydawane w odrębnym trybie. Podkreślić bowiem należy, że postępowanie w przedmiocie wydawania interpretacji, uregulowane w dziele II Ordynacji podatkowej, nie jest postępowaniem podatkowym. Zasady jego prowadzenia zostały określone w przepisach art. 14a-14s O.p., a regulacje dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego znajdują w nim zastosowanie jedynie odpowiednio i to w ograniczonym zakresie. W myśl bowiem art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Wśród wymienionych tu regulacji nie ma art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które zostały umiejscowione odpowiednio w rozdziale 1 oraz w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a także kwestii oceny charakteru świadczeń wypłacanych pracownikom w ramach programu dobrowolnych odejść, należy wskazać, że dokonując oceny legalności postanowień w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego Sąd winien ograniczyć się jedynie do badania tego czy organ miał podstawę do podjęcia tego rodzaju rozstrzygnięć oraz czy nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa formalnego w tym zakresie. Rozpoznając skargę na tego rodzaju rozstrzygnięcia Sąd nie jest władny do wypowiadania się w kwestii prawidłowości oraz zgodności z prawem interpretacji ogólnej czy indywidualnej. W konsekwencji Sąd nie miał kompetencji do oceny czy Minister Finansów (Minister Rozwoju i Finansów) prawidłowo uznał, że świadczenia wypłacane w ramach programu dobrowolnych odejść nie mają charakteru odszkodowań. Kwestie te leżą poza zakresem przedmiotowym niniejszej sprawy, dlatego też wszelkie argumenty Skarżącej w tej materii należy uznać za bezprzedmiotowe. Zaznaczyć jedynie można, że kwestie te są przedmiotem licznych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 P.p.s.a., jak w sentencji wyroku.