III SA/Wa 3064/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania z dnia 17 stycznia 2013 r. wniesionego przez M. J. (zwanego dalej: "Skarżącym") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., decyzją z dnia [...] września 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż Skarżący w 2007 roku prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwami: J. M. - "M.", J. M. - "A." oraz w formie spółki cywilnej pod nazwą "G." s. c. M. J., A. K., której przedmiotem była sprzedaż detaliczna wyrobów farmaceutycznych, wykonywanie robót budowlanych, wykończeniowych, restauracje i pozostałe placówki gastronomiczne, bary, działalność stołówek i catering, doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. W dniu 30 kwietnia 2008 r. Skarżący złożył zeznanie roczne PIT-36L za 2007 rok, w którym wykazał: łączny przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 5.520.224,71 zł, łączne koszty uzyskania przychodów - 5.331.432,48 zł, łączny dochód - 188.792,23 zł, strata z lat ubiegłych (z 2005r.) - 126.922 zł, dochód do opodatkowania - 61.870,23 zł, podstawa obliczenia podatku - 61.870 zł, obliczony podatek (stawka 19%) - 11.755,30 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne - 1.918,19 zł, podatek należny - 9.837 zł. Z dalszej części uzasadnienia wskazanej decyzji wynika, iż na podstawie upoważnienia Nr [...] z dnia 30 października 2008 r. pracownicy Urzędu Skarbowego [...] przeprowadzili kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego. Według ustaleń organu kontrolnego w badanym okresie Skarżący uzyskiwał przychody jedynie z działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej, tj. "G." s.c. W wyniku kontroli podatkowej stwierdzono następujące nieprawidłowości: 1) zaniżenie przychodów spółki cywilnej w łącznej kwocie 63.350,90 zł (w tym udział Skarżącego w s.c. 95% = 60.183.55 zł), poprzez: a) niezaliczenie do przychodów podatkowych 2007 roku należności w kwocie 49.352,75 zł wypłaconych w 2007 r. przez Narodowy Fundusz Zdrowia, b) nieuznanie prawa do skorygowania przez Skarżącego przychodów podatkowych spółki cywilnej o kwotę 13.998,15 zł w związku ze zwrotami leków dokonywanymi w aptekach w C. i W.; 2) zawyżenie przychodów spółki cywilnej o kwotę 6.120,12 zł (w tym udział Skarżącego 95% = 5.814,11 zł) w związku z zaewidencjonowaniem w księgach rachunkowych (poz. FYS 185) w błędnej wysokości raportu fiskalnego dotyczącego miesięcznego podsumowania sprzedaży, 3) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę w kwocie 360.935,93 zł (w tym udział Skarżącego 95% = 342.889,13 zł), poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów: a) wydatków z tytułu przeprowadzonych transakcji z firmą "T." w kwocie 301.953 zł, b) odpisów amortyzacyjnych urządzeń, tj.: piec [...], zmywarka, stół chłodniczy i frytkownica w kwocie 3.431,99 zł, c) wydatków nieudokumentowanych przez Skarżącego w kwocie 2.634,70 zł, d) odpisów amortyzacyjnych F. w kwocie 3.000 zł, e) odpisów amortyzacyjnych zestawu komputerowego w kwocie 538,90 zł, f) podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 480,80 zł, g) wydatków w łącznej kwocie 22.965,93 zł poniesionych w związku ze świadczoną w 2008 r. usługą dla firmy "I." Sp. z o.o., h) wydatków na paliwo i części do samochodów: R. C. i P. w kwocie 1.322,31 zł, i) wydatków dotyczących części kapitałowych opłat leasingowych, wynikających z zawartych umów leasingu finansowego, których przedmiotem były wprowadzone do ewidencji środków trwałych meble apteczne i zestawy komputerowe w wysokości 10.617,75 zł, j) wydatków na zakup i montaż klimatyzacji o łącznej wartości 5.122,95 zł, k) wydatków związanych z umową o dzieło oraz opłatą za kurs w łącznej kwocie 2.458 zł, l) wypłaty wynagrodzenia z tytułu zawartej umowy zlecenia (niezrealizowane w badanym okresie) w kwocie 1.496,15 zł, m) dwukrotnie zaewidencjonowanych wydatków dotyczących ubezpieczenia z polis ubezpieczeniowych Nr [...] w łącznej kwocie 112.83/1, n) błędnej wysokości faktury korygującej Nr [...] zawyżonej o kwotę 4.800,62 zł; 4) zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.060,48 zł (w tym udział Skarżącego 95% = 1.007,46 zł) w związku z niezaewidencjonowaniem w księgach rachunkowych faktur VAT o numerach: Nr [...] z dnia 20 marca 2007 r. w kwocie 28,02 zł, Nr [...] z dnia 23 marca 2007 r. w kwocie 21,48 zł, Nr [...] z dnia 9 marca 2007 r. w kwocie 1.030,02 zł, Nr [...] z dnia 16 marca 2007 r. w kwocie 19,04 zł. W dalszej części uzasadnienia decyzji z dnia [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż na podstawie dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał w dniu [...] marca 2010 r. decyzję Nr [...] określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 85.125 zł. Następnie pismem z dnia 19 kwietnia 2010 r. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji i określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Po rozpatrzeniu wskazanego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2010 r. Nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że organ I instancji nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego. Natomiast po ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz przeanalizowaniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w dniu [...] grudnia 2012 r. wydał decyzję Nr [...], którą określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 81.748 zł, ustalając przychód podatkowy spółki cywilnej na kwotę 5.853.995,48 zł (w tym przychód Skarżącego - 5.561.295,71 zł) oraz koszty podatkowe spółki cywilnej 5.258.622,74 zł (w tym koszty Skarżącego - 4.995.691,60 zł). W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał również, iż pismem z dnia 17 stycznia 2013 r. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. Nr [...], wnosząc o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji oraz zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów: 1) art. 187 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez brak zebrania i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego a w konsekwencji dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego, 2) art. 121, art. 122 oraz art. 124 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę budzenia zaufania Skarżącego do organów Państwa, zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę przekonywania w szczególności wskutek braku rzetelnej i wnikliwej oceny materiału dowodowego w sprawie, 3) art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia błędnej wykładni i uznania, iż Skarżący powinien wykazać przychód z tytułu refundacji w 2007 roku, 4) art. 22 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek dokonania błędnych ustaleń faktycznych i uznania, że Skarżący błędnie zaliczył poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącego, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na wstępie, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestionowanie przez Skarżącego w jego odwołaniu: 1) zaniżenia przychodów z tytułu prowadzonej spółki cywilnej G. o kwotę 49.352,75 zł (w tym udział przypadający na Skarżącego 95 % - 46.885,11 zł), poprzez niezaliczenie przez Skarżącego do przychodów podatkowych 2007 roku należności wypłaconych w 2007 r. przez NFZ z tytułu refundacji, 2) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej spółki cywilnej G. o kwotę 301.953 zł (w tym udział przypadający na Skarżącego 95 % - 286.855,35 zł) poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu transakcji z firmą T. A. F.. Dokonując omówienia stwierdzonych w trakcie kontroli nieprawidłowości w zakresie zaniżenia przychodów poprzez niezaliczenie przez Skarżącego do przychodów podatkowych 2007 roku należności wypłaconych w 2007 r. przez NFZ z tytułu refundacji, organ odwoławczy wskazał iż przychody netto wynikające z miesięcznych raportów fiskalnych, dotyczące sprzedaży wyrobów farmaceutycznych i medycznych, kosmetyków, artykułów toaletowych w aptekach w W., przy ul. [...] i w C., przy ul. [...], ewidencjonowane były w dacie sprzedaży łącznie z kwotą należności, która podlega refundacji z NFZ. Dodatkowo ustalono, że spółka cywilna "G." w 2007 r. zaewidencjonowała jako przychód z prowadzonej działalności gospodarczej kwotę należności podlegającą refundacji w łącznej wysokości 1.956.543,06 zł. Natomiast ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że z tytułu rozliczeń zestawień refundacyjnych spółka cywilna "G." otrzymała w 2007r. z NFZ wypłatę należności w łącznej kwocie 2.005.895,81 zł. Organ odwoławczy powołując się następnie na treść przepisów art. 14 ust. 1, ust. 1c i ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., wskazał iż wbrew stanowisku Skarżącego otrzymanie refundacji nie może być rozumiane jako kwota należna z tytułu refundacji, a zatem dniem uzyskania przychodu w przypadku dopłat do leków i materiałów medycznych będzie dzień, w którym właściciel apteki otrzymał refundację. Ponadto zdaniem organu odwoławczego data dokonania refundacji nie jest tożsama z momentem sprzedaży leku, gdyż dopiero po przeprowadzeniu analizy przedstawionych przez aptekę zbiorczych zestawień recept i informacji nie później niż 15 dni od dnia otrzymania zestawienia, podmiot zobowiązany do świadczeń opieki zdrowotnej ze środków publicznych dokonuje refundacji. Tym samym przychód ze sprzedaży tego samego leku składa się z kwoty zapłaconej przez nabywcę oraz z otrzymanej refundacji. Odnosząc się z kolei do zarzutu Skarżacego dotyczącego podwójnego opodatkowania otrzymanej z NFZ refundacji, tj. w 2006r. i 2007r. organ odwoławczy zauważył, że wbrew twierdzeniom Skarżącego wykazując sporną kwotę refundacji w zeznaniu za 2006 r. Skarżący nie wypełnił obowiązków nałożonych przepisami prawa, gdyż zgodnie z przepisami prawa podatkowego kwota refundacji winna zostać zaksięgowana w momencie jej otrzymania z NFZ, tj. w 2007 r. W związku z powyższym Skarżący naruszył przepisy prawa podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, iz uwzględniając treść przepisu art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. należy uznać, iż otrzymana przez aptekę refundacja ceny leków dotycząca leków sprzedanych w grudniu 2006 r. stanowi przychód w momencie jej otrzymania, tj. w styczniu 2007r. A tym samym powiększa przychody w tym okresie. Z tego względu całą kwotę 2.005.895,81 zł stanowiącą wartość faktycznie uregulowanych w 2007 r. przez Narodowy Fundusz Zdrowia należności z tytułu zrealizowanych recept na leki i wyroby medyczne należy zaliczyć do przychodów spółki cywilnej “G." w 2007 r., a w konsekwencji do przychodów Skarżącego, a nie jak to uczynił Skarżący tylko w części wynoszącej 1.956.543,06 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia zauważył również, że z akt sprawy wynika, że spółka cywilna "G." do kosztów uzyskania przychodów za 2007 r. zaliczyła wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę T. A. F. z tytułu wykonania usług pośrednictwa, prowizji za pozyskanie klienta, usług reklamowych i usług marketingowych na łączną kwotę 301.953 zł. Następnie organ odwoławczy powołując się na treść przepisu art. 23 u.p.d.o.f. wskazał, iż podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów ich uzyskania pod warunkiem, że mają one bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a ich poniesienie ma bądź też może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zatem czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu rozstrzyga istnienie wspomnianego związku przyczynowo- skutkowego, o którym mowa w ustawowej definicji kosztów uzyskania przychodów, jego prawidłowe wyliczenie i udokumentowanie (udowodnienie). Jednakże o możliwości uznania kwoty wynikającej z dokumentacji księgowej za koszt podatkowy decyduje nie tylko to, że podatnik wykaże celowość poniesienia wydatku i przedstawi odpowiedni dokument, ale to czy faktycznie usługa została wykonana przez kontrahenta wskazanego na fakturze jako jej wystawca, a w związku z czym, czy dane zawarte na fakturze są rzetelne i dają pełny oraz wiarygodny obraz transakcji. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w dokumencie sprzedawcą i nabywcą. Natomiast sama faktura nie tworzy kosztów podatkowych. W tej sytuacji wprowadzenie do dokumentacji podatkowej faktur czy rachunków dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca nie pozwala zdaniem organu odwoławczego na uznanie wartości usług i towarów objętych tymi dowodami księgowymi za koszty uzyskania przychodów, chociażby nawet od strony formalnej zawierały one dane wynikające z obowiązujących w tym zakresie przepisów. Pomimo iż sama kwalifikacja konkretnych kosztów do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika, to organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień mogą oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa. Zdaniem organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe uprawnione są nie tylko do kontroli sporządzania dowodów, ale także do weryfikacji zgodności zapisów zawartych w tych dowodach ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo ustalenia, że wskazany w dowodzie księgowym podmiot zdarzenia gospodarczego stwarza tylko formalne pozory istnienia, jednak w rzeczywistości w obrocie gospodarczym nie uczestniczy. Przenosząc następnie powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w toku prowadzonych przez organ pierwszej instancji czynności kontrolnych nie okazano żadnych dowodów potwierdzających wykonanie powyższych usług, ani jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zapłatę za poszczególne transakcje, ani też nie przedstawiono wszystkich zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych spółki cywilnej "G." faktur VAT wystawionych przez firmę T.. Organ odwoławczy zauważył, iż z akt sprawy wynika, że na spornych fakturach wystawionych przez T. A. F. jako sposób zapłaty wskazano "gotówka", natomiast Skarżący w wyjaśnieniach z dnia 26 września 2011 r. przedstawił zestawienie kwot wraz z datami pobrań gotówki w banku, które wykorzystane były do rozliczeń z firmą T.. Jednakże zdaniem organu odwoławczego po dokonanej analizie załączonych przez Skarżącego kserokopii wyciągów bankowych, ani daty dokonanych operacji bankowych, ani też wypłacone kwoty nie pokrywają się z danymi wykazanymi na fakturach wystawionych przez A. F.. Zatem w ocenie organu odwoławczego powyższe wyciągi nie potwierdzają faktycznego poniesienia przez firmę "G." s. c. wydatków związanych z zakwestionowanymi usługami. W ocenie organu odwoławczego oprócz powyższego kluczowe dla przedmiotowego postępowania są również zeznania A. F., który zeznał że nie świadczył usług na rzecz spółki "G." s. c., a współpraca odbywała się wyłącznie na papierze i polegała jedynie na wystawianiu faktur za usługi, które faktycznie nie miały miejsca. Ponadto wymieniony świadek na zadane pytania dotyczące usług pośrednictwa świadczonych przez T. w transakcjach dokonywanych pomiędzy "G." s. c. a firmami: "C." D. K., "F." R. P., "O." Sp. z o.o., F. oraz firmą S., oświadczył, że nie może przedstawić żadnych dokumentów, gdyż nie brał udziału w tych transakcjach, a jedynie otrzymywał prowizję za wystawienie faktury, dokumentujące jego rzekome usługi. W toku przesłuchania A. F. zeznał również, że za wystawiane faktury nie otrzymywał wynikających z nich kwot, tylko gotówką 4% od kwoty netto. W ocenie organu odwoławczego zeznania wskazanego świadka jednoznacznie wskazują, że faktury wystawione przez niego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, iż zeznania świadków R. P. i D. K. nie potwierdzają jakiegokolwiek udziału firmy T. i A. F. w przeprowadzanych transakcjach na rynku nieruchomości. Nawiązując następnie do kwestii pośrednictwa firmy T. A. F. w transakcjach przeprowadzonych pomiędzy "G." s. c. a "O." Sp. z o.o. organ odwoławczy zauważył, że na powyższą okoliczność organ pierwszej instancji dokonał w dniu przesłuchania świadka D. R., która zeznała, że nie pamięta czy firma "G." s. c. w ogóle korzystała z usług podwykonawców. Jednakże wymieniony świadek dalej stwierdził, że ze względu na szeroki zakres akcji promocyjnej spółka "G." korzystała z podwykonawców, przy czym świadek nie wskazał, że ma jakąkolwiek wiedzę, że podwykonawcą był A. F.. Ponadto nawiązując do kwestii pośrednictwa firmy T. w transakcjach przeprowadzonych pomiędzy firmą "G." s.c. a F. S.A., organ odwoławczy wskazał iż przesłuchany w charakterze świadka A. I., który w świetle zgromadzonych przez organ pierwszej instancji informacji brał udział w zawieraniu umów leasingowych między F. S.A. a jego klientami, zeznał iż nie zna firmy T. oraz firmy "G." s. c. i nie przypomina sobie aby kontaktował się z tymi firmami. Z kolei nawiązując do transakcji przeprowadzonych pomiędzy firmą "G." s. c. a Firmą Usługowo Handlową "X." M. L. organ odwoławczy zauważył, że z wyjaśnień Skarżącego wynika, iż A. F. zajmował się przewozem, ale nie posiadał izotermy i był gotów odstąpić innej firmie propozycję współpracy, którą sam dostał. Natomiast firma transportowa "X." poszukiwała zleceń. W związku z powyższym firma "G." s. c. poinformowała spółkę "X." o propozycji współpracy dla samochodów z izotermą przy przewozie towarów w firmie farmaceutycznej. Jednakże M. L. przesłuchany w charakterze świadka stwierdził, że poznał A. F. za pośrednictwem Skarżącego. Oświadczył również, że nie jest mu znana firma T.. Tym samym nie znajduje zdaniem organu odwoławczego logicznego uzasadnienie twierdzenie Skarżącego, że dowód z zeznań wymienionego świadka potwierdza okoliczność świadczenia usług przez A. F., gdyż skoro M. L. nie znał wcześniej A. F. to nie znajduje uzasadnienia ponoszenie wydatków za rzekome wskazanie podmiotu, którego się nie zna. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, iż kwota 301.953 zł (w tym udział przypadający na Skarżącego 95% - 286.855,35 zł) wynikająca z faktur wystawionych przez firmę T. nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w 2007 roku. Skarżący wniósł następnie w piśmie z dnia 6 listopada 2013 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...], zaskarżając ją w części określającej zobowiązanie podatkowe za 2007 r. ponad kwotę 18.337 zł, tj. co do kwoty 63.411 zł oraz zarzucając jej naruszenie: I. przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 180 w zw. z art. 187 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego zgłoszonego przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a tym samym niezebranie możliwego do zgromadzenia materiału dowodowego, 2) art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich okoliczności sprawy, nielogiczną i błędną ocenę materiału dowodowego, pomijanie istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów w kontekście oceny całokształtu materiału dowodowego co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych w postaci przyjęcia, iż usługi świadczone przez firmę T. A. F. nie były w rzeczywistości wykonane, 3) art. 121, art. 122 oraz art. 124 O.p., tj. zasad ogólnych, poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę budzenia zaufania do organów Państwa, zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę przekonywania w szczególności wskutek braku rzetelnej i wnikliwej oceny materiału dowodowego w sprawie, brak wyjaśnienia zasadności przesłanek którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu sprawy, 4) art. 127 O.p. statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania, poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy i ograniczenie się jedynie do polemiki z zarzutami podniesionymi w odwołaniu, czym pozbawiono Skarżącego prawa do dwukrotnego merytorycznego załatwienia sprawy, co skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2012 r., II. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia błędnej wykładni i uznania, iż Skarżący powinien wykazać przychód z tytułu refundacji leków w 2007 roku, 2) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek błędnie ustalonego stanu faktycznego i uznania, że Skarżący niezasadnie zaliczył poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nabyte usługi od podmiotu T. A. F. potwierdzone fakturami VAT były fikcyjne, niewykonane. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie decyzji organu odwoławczego w zaskarżonej części oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżący odnosząc się do kwestii zaniżenia przychodów o kwotę 49.352,75 zł dotyczących refundacji przez Narodowy Fundusz Zdrowia należności z tytułu zrealizowanych recept na leki i wyroby medyczne za grudzień 2006 r. o Nr [...] oraz [...] wskazał, iż refundacja nie staje się należna z chwilą jej uznania przez NFZ, gdyż roszczenie o jej zapłatę przy zachowaniu wymogów określonych w ustawie powstaje z już chwilą sprzedaży leku refundowanego, a nie z chwilą przelewu kwoty przez NFZ, co wyklucza możliwość zastosowania do określenia momentu powstania przychodu regulacji przewidzianej w art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Natomiast w odniesieniu do kosztów podatkowych w uzasadnieniu złożonej skargi Skarżący zakwestionował stanowisko organu odwoławczego w zakresie wydatków na rzecz A. F.. Skarżący odnosząc się do przesłuchania w charakterze świadka A. F. uznał, iż składając takie zeznania A. F., który nie dokonywał wobec Skarbu Państwa płatności podatków, był zainteresowany aby wykazać, iż nie jest zobowiązany do zapłaty podatku w kwocie wynikającej z wystawionych faktur twierdząc, że otrzymywał tylko 4% od kwoty wykazanej na fakturze. W ocenie Skarżącego uznanie zeznań A. F. za wiarygodne i wyciąganie na ich podstawie konkluzji powodujących bezpośrednie skutki prawne dla Skarżącego, skutkuje faktycznym usankcjonowaniem i uznaniem za prawdziwe danych co do wysokości przychodu osiągniętego przez A. F. nie w kwocie 301.953 zł, lecz w kwocie 12.078,12 zł. Ponadto zdaniem Skarżącego, uznając za prawdziwe zeznania A. F. organ podatkowy pierwszej instancji nie dokonał jakichkolwiek prób wskazania na jakiej podstawie zostały one uznane za wiarygodne, pomimo istnienia obiektywnych przesłanek do dokonania takiej weryfikacji. Skarżący w uzasadnieniu swojej skargi zarzucił też organowi odwoławczemu brak przeprowadzenia zgłoszonych w odwołaniu wniosków dowodowych, tj. zwrócenia się do wszystkich urzędów skarbowych o udzielenie informacji czy są lub były prowadzone postępowania kontrolne, podatkowe, sprawdzające, w których stroną transakcji był podmiot T. A. F., włączenia akt z poszczególnych postępowań do materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie oraz przeprowadzenia w firmie T. A. F. postępowania kontrolnego w zakresie rozliczeń podatkowych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2007 r. Skarżący przytaczając fragment zaskarżonej decyzji, podnosi brak wskazania w rozstrzygnięciu źródła powzięcia informacji o fakcie nieprowadzenia postępowań podatkowych dotyczących A. F.. Skarżący wnioskuje również o wyjaśnienie na jakiej podstawie włączone zostały do sprawy ustalenia odnośnie dwóch transakcji na kwotę 10.342,20 zł pomiędzy A. F. a firmą E. Sp. z o.o., twierdząc także, że powyższa kwestia, tj. faktur wystawionych przez A. F. była badana przez Sąd, który wyrokiem z dnia 4 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 764/13 uchylił decyzję organu drugiej instancji. Powołując kolejny fragment zaskarżonej decyzji Skarżący podniósł, że w aktach sprawy nie ma dowodu na publiczne ogłoszenie przez B. Sp. z o. o. oferty wynajmu powierzchni biurowej, zatem ustalenia faktyczne organu podatkowego w tym zakresie są błędne. Skarżący zarzucił też organom podatkowym, że po dwukrotnym niepodjęciu korespondencji kierowanej do B. Sp. z o.o. zaniechały dalszych prób przeprowadzenia przesłuchania przedstawicieli tej firmy. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy dokonał nielogicznej analizy zeznań świadka M. L., gdyż okoliczność pertraktacji opisana przez ww. świadka, w których brał udział A. F. wprost podważa moc dowodową oświadczeń "kluczowego" świadka w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się natomiast do zeznań B. K. Skarżący podnosi niekonsekwencję organu podatkowego w ocenie wiarygodności dowodów. Zauważa, że dla organu podatkowego z jednej strony czas zatrudnienia jest okolicznością, która niweczy potencjalną wiedzę świadka o transakcjach gospodarczych, z drugiej strony na poparcie tezy o fikcyjności usług powołuje zeznania świadka M. G., która w protokole przesłuchania w odpowiedzi na pytanie o okres zatrudnienia wskazała na niepełne dwa miesiące. Ponadto w ocenie Skarżącego organ podatkowy błędnie wskazał, że kwoty pobrane z rachunku bankowego, z kasy w aptece, otrzymane od klientów w gotówce za świadczone usługi nie znajdują potwierdzenia w wypłatach dokonywanych przez Skarżącego na uregulowanie należności wobec A. F.. W piśmie z dnia 11 grudnia 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W przedmiotowej sprawie sporne między stronami są dwie kwestie. Pierwsza dotyczy prawidłowości określenia momentu uzyskania przychodu z tytułu refundacji ceny leków lub wyrobów medycznych, które "G." s.c. otrzymała od Narodowego Funduszu Zdrowia. Druga dotyczy zasadności uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków dokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "T." A. F.. Jeżeli chodzi o pierwsze zagadnienie Skarżący uważa, iż otrzymane w 2007 r. kwoty refundacji powinny być uznane za przychód otrzymany w 2006 r., to jest w roku kiedy leki lub wyroby medyczne zostały wydane pacjentom, albowiem już w tym czasie stały się przychodem należnym od Narodowego Funduszu Zdrowia. Jednakże zdaniem Sądu stanowisko Skarżącego w tym zakresie jest nieprawidłowe. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Stosownie do art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. Nr 210, poz. 2135 z późn. zm.) apteka, po przedstawieniu podmiotowi zobowiązanemu do finansowania świadczeń opieki zdrowotnej ze środków publicznych zestawień, o których mowa w ust. 6 pkt 1, oraz informacji, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 190 ust. 2, nie częściej niż co 14 dni, otrzymuje refundację ceny leku lub wyrobu medycznego wydawanego świadczeniobiorcy bezpłatnie lub za częściową odpłatnością. Termin "refundacja" nie został zdefiniowany zarówno w u.p.d.o.f. jak i w przywołanej wyżej ustawie o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Zgodnie natomiast z definicją tego terminu określoną w słowniku języka polskiego oznacza on "zwrot poniesionych kosztów" (sjp.pwn.pl). A zatem refundacja, o której mowa w art. 63 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych jest świadczeniem otrzymanym na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, które poniosła apteka wydając pacjentowi lek lub wyrób medyczny bezpłatnie lub za częściową odpłatnością. Skoro tak, to zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. refundacja taka stanie się dla podatnika przychodem w chwili jej otrzymania. Abstrahując od powyższych rozważań Sąd zauważa, że zgodnie z ary 63 ust. 3 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, podmiot zobowiązany do finansowania świadczeń opieki zdrowotnej ze środków publicznych dokonuje refundacji, o której mowa w ust. 1 po przeprowadzeniu analizy przedstawionych przez aptekę zbiorczych zestawień recept i informacji, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 190 ust. 2, nie później niż 15 dni od dnia otrzymania zestawienia. Tym samym nie można uznać jak podnosi Skarżący, że kwota refundacji jest należna w momencie wydania pacjentowi objętego ją leku lub wyrobu medycznego. Może się bowiem okazać, że skutkiem analizy zbiorczych zestawień recept i informacji dokonanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia zakwestionowana zostanie kwota żądanej refundacji. Odnosząc się natomiast do drugiej ze spornych kwestii Sąd zauważa, iż organy podatkowe zakwestionowały rzeczywisty charakter świadczeń dokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "T." A. F.. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ( w brzmieniu z 2007 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 1999 r., SA/Gd 1331/92; wyrok NSA z dnia 20 maja 1998 r., SA/Sz 2303/97; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., III SA 2366/02, LEX nr 146524; wyrok NSA w Katowicach z dnia 27 listopada 2000 r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120; wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449; wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 1998 r., III SA 1207/97, LEX nr 37135; wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2001 r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2; wyrok NSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001 r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576). W realiach rozpatrywanej sprawy powyższe uwagi oznaczają, że wydatki dokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę "T." A. F. mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, jeśli podatnik wykazałaby ich związek z uzyskanym przychodem oraz udokumentowałaby w sposób należyty fakt ich poniesienia. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć przedmiotowe usługi, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącany (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2009 r, II FSK 1405/07, LEX nr 478559; wyrok WSA z 16 października 2007r, l SA/Po 21/07, LEX nr 400923; wyrok NSA z 5 grudnia 2006r, II FSK 1493/05, LEX nr 263471; wyrok WSA z 18 marca 2008r, l SA/Po 1012/07, LEX nr 478633; wyrok WSA z 10 marca 2009r, l SA/Bd 46/09, LEX nr 49368, wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r. sygn. II FSK 462/11). W interesie podatnika leżało przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu, a materiał ten winien umożliwić sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych (por. wyrok NSA W-wa z dnia 15 marca 2006r., II FSK 306/05, LEX nr 205693, wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 1998r., III SA 1345/96, LEX nr 41554). Bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczonego na nabycie towaru (wyrok NSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 1997r., I SA/Po 714/97, LEX nr 31760). W świetle powyższego prawidłowość ustaleń organów podatkowych o fikcyjności transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi przez "T." A. F. przesądzi o braku możliwości uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast stosownie do art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z powyższych przepisów wynika, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Natomiast wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, publ. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r. Nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów wiąże się z etapem postępowania poprzedzającym wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, kiedy to organ podatkowy zebrał już cały materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył. Ocena dowodu, o której mowa w komentowanym przepisie, to nic innego jak swoisty osąd organu podatkowego o wartości materiału dowodowego. Osąd powinien być przeprowadzony swobodnie. Oznacza to, że wypowiedź organu podatkowego powinna być zgodna z wewnętrzną wolą osoby podejmującej rozstrzygnięcie (lub też faktycznie przeprowadzającej postępowanie). Nie może być ona niczym skrępowana. Swobodna ocena dowodów nie jest uprawnieniem organu podatkowego. Jest to nakaz skierowany do organu podatkowego. Przyjęcie zasady swobodnej oceny dowodów oznacza, że ustawodawca podatkowy odrzucił, z pewnymi wyjątkami, możliwość skrępowania organu podatkowego regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Jedynie przy ocenie ksiąg podatkowych i dokumentów urzędowych, organ podatkowy nie ma możliwości ich wartościowania i oceniania w sposób niczym nieskrępowany (zob. komentarz do art. 193 i 194 o.p.). Swobodna ocena dowodów to ocena obiektywna, która tak samo traktuje wszystkich podatników, niezależnie od tego, czy współpracowali z organem podatkowym przy odtwarzaniu stanu faktycznego w sprawie, czy też odmówili tej współpracy. Na ocenę dowodów nie może mieć wpływu stosunek oraz zachowanie strony w odniesieniu do organu podatkowego. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie ranic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969) - Piotr Pietrasz, Komentarz do art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2013 r. Odnosząc powyższe rozważania do oceny rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, iż organy podatkowe działały zgodnie z przedstawionymi regułami postępowania dowodowego. W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż organy podatkowe celem ustalenia wykonania świadczeń dokumentowanych spornymi fakturami przeprowadziły bardzo obszerne postępowanie dowodowe. Organ podatkowy I instancji podjął działania, których zadaniem miało być zebranie pełnej dokumentacji związanej w wykonywaniem świadczeń przez "T." A. F. na rzecz "G." s. c. M. J., A. K.. Jednakże dokumentacja w tym zakresie nie była kompletna. Brakowało choćby dowodów zapłaty za świadczone usługi, a przedstawione przez Skarżącego zestawienia wypłaty gotówki z banku nie odpowiadały danym - co do dat i kwot - określonym w tych fakturach. Nie udało się również organowi podatkowemu uzyskać większości umów dotyczących wzmiankowanych transakcji. Natomiast właściwy dla "T." A. F. organ podatkowy nie posiadał jakiejkolwiek dokumentacji mogącej potwierdzić wykonanie przez ten podmiot świadczeń na rzecz "G." s. c. W toku postępowania dowodowego przesłuchano kontrahentów "G." s. c. M. J., A. K., w transakcjach z którymi miał jakoby pośredniczyć, czy też uczestniczyć A. F.. Z przesłuchanych osób tylko M. L. właściciel Firmy Usługowo Handlowej "X." przyznał, iż poznał A. F. przez Skarżącego, jednakże z zeznań tego świadka nie wynika, że "T." A. F. pośredniczył w transakcji pomiędzy "G." s. c., a Firmą Usługowo Handlową "X." M. L.. Wystąpiono również do innych podmiotów (Ministerstwa Sprawiedliwości, B. sp z o.o., F. S.A., R. sp. z o.o.), w transakcjach z którymi miał uczestniczyć A. F.. Jednakże informacje uzyskane od tych podmiotów (poza B. sp z o.o., która dwukrotnie nie odebrała wezwań) nie potwierdziły udziału w tych transakcjach A. F.. Przesłuchano także pracowników aptek należących do "G." s. c. pracujących w 2007 r. Część z tych świadków (np. S. S. oraz B. K.) kojarzyła A. F. jako znajomego Skarżącego, który bywał w aptece. B. K. oraz P. K. stwierdzili nawet, iż był on podwykonawcą "G." s. c. w ramach świadczonych przez nią usług. Natomiast R. K. - kierownik apteki w latach 2007 - 2009 zeznał, iż nie zna firmy "T." A. F.. Przesłuchano też A. F., który zeznał iż czynności dokumentowane wystawionymi przez niego fakturami były fikcyjne, a za wystawienie tych faktur otrzymywał prowizję. Należy zatem w ocenie Sądu uznać, iż zebrany w postępowaniu dowodowym materiał był kompletny w rozumieniu art. 122 O.p. Oceny tej nie podważa okoliczność, iż nie przeprowadzono, zgodnie z oczekiwaniami strony skarżącej, dowodu z materiałów uzyskanych od innych organów podatkowych dotyczących transakcji zawieranych przez "T." A. F.. Zdaniem Sądu bowiem istotne i niezbędne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy są dowody dotyczące transakcji zawieranych pomiędzy "G." s. c. M. J., A. K. a "T." A. F.., a nie pomiędzy "T." a innymi podmiotami. Wskazany powyżej materiał dowodowy poddany został ocenie przez organy podatkowe, która zdaniem Sądu odpowiada zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego określonej w art. 191 O.p. I tak, ustalając fikcyjność spornych transakcji organy podatkowe przywołały przede wszystkim zeznania A. F., lecz także: okoliczność niekompletności dokumentacji przedstawionej przez Skarżącego, a dotyczącej warunków współpracy z firmą "T.", brak wiedzy kontrahentów "G." s. c. o uczestnictwie tego podmiotu w transakcjach dokumentowanych fakturami ` W świetle tych faktów dowody w postaci zeznań części pracowników apteki należącej do "G." s. c. M. J., A. K., którzy jakoby kojarzyli A. F. jako podwykonawcę spółki, organ zasadnie uznał za niewiarygodne. W ocenie Sądu za poprawnością tego stanowiska przemawia także ogólny charakter tych zeznań, jak również to, że świadkowie ci nie uczestniczyli bezpośrednio przy wykonywaniu świadczeń przez A. F., a jedynie kojarzyli go jako znajomego M. J. i podwykonawcę, który przychodził do apteki po pieniądze. Sąd nie podziela zarzutów skargi dotyczących naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, to jest art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 127 O.p. Organy podatkowe podejmując szereg czynności dowodowych mających na celu wyczerpujące ustalenie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonując oceny zgromadzonych dowodów zgodnie z zasadą swobodnej oceny materiału dowodowego działały zgodnie z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych. Zdaniem Sądu uzasadnienia zarówno decyzji organu I instancji jak i organu odwoławczego zawierają dostateczne wyjaśnienia zasadności przesłanek podjętych rozstrzygnięć. Natomiast treść zaskarżonej decyzji zawiera zarówno ustosunkowanie do zarzutów zawartych w odwołaniu jak i odniesienie do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, ich wykładni oraz przyporządkowanie tych przepisów do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze Sąd uznaje zarzuty skargi za nieuzasadnione. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.