III SA/Wa 3089/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2015 r. sprawy ze skargi R. spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, oraz miesiące od września do grudnia 2011 r. oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z 13 sierpnia 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012r. poz. 749 ze zm., dalej "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania R. Spółka Jawna z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka"), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] maja 2014r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za następujące okresy rozliczeniowe: luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011r. Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w Spółce, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. stwierdził, że dokonała ona nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 38 faktur VAT wystawionych przez M.S.A. z siedzibą w W.na łączną kwotę netto 1.001.930,00 zł i łączną kwotę VAT 230.443,90 zł. Na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów ustalono bowiem, że faktury te dotyczą czynności niedokonanych przez M. S.A. na rzecz Skarżącej. W związku z powyższym Spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Biorąc pod uwagę ustalenia faktyczne poczynione w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z [...] maja 2014r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011r. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie: 1. zasady swobodnej i obiektywnej oceny materiału dowodowego, poprzez stwierdzenie, że usługi wskazane na fakturach zakupu nie zostały faktycznie wykonane bez przeprowadzenia w tym zakresie wystarczającego postępowania dowodowego; 2. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 O.p., poprzez oparcie decyzji o zeznania osób złożone w innych postępowaniach podatkowych i karnych, zarówno w charakterze świadków, jak i w charakterze podejrzanych, bez przeprowadzenia dowodów z przesłuchania tych osób w charakterze świadków w niniejszym postępowaniu, co uniemożliwiło Spółce uczestnictwo w postępowaniu i podjęcie skutecznej obrony; 3. art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez oparcie decyzji na wątpliwych dowodach z przesłuchania osób w innych postępowaniach i wyciągnięcie na ich podstawie jednostronnych, niekorzystnych dla Spółki wniosków, niezgodnie z zasadą obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego; 4. art. 188 O.p., poprzez nieprzyjęcie wniosków dowodowych zamieszczonych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, a co za tym idzie uniemożliwienie przeprowadzenia dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do oceny, czy przedmiotowe 38 faktur VAT, wystawionych przez M. S.A. na rzecz Spółki w 2011r. dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, czy też są tzw. "pustymi" fakturami. Organ odwoławczy podkreślił, przywołując przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004r., Nr 54 poz. 535, ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie po spełnieniu określonych warunków. W tym celu należy badać czy faktycznie mamy do czynienia z nabyciem towaru lub usługi, jak również czy dokonane nabycie jest związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Ponadto na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Stąd też, zdaniem organu odwoławczego, sam fakt posiadania faktury VAT nie przesądza o skorzystania przez podatnika z przysługującego mu prawa do obniżenia podatku należnego. Prawo to jest bowiem związane z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, chociażby od strony formalnej poprawnej. Fakturą poprawną jest natomiast wyłącznie dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyni zadość wymogom co do formy), jak i materialnym (odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). W sytuacji zaś powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy jest uprawniony do zbadania zgodności faktury z tymi zdarzeniami. W przekonaniu organu odwoławczego w kontrolowanym okresie M. S.A. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a zatem nie mogła wykonać usług na rzecz Spółki. Powyższa konstatcja znajduje potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. W wyniku analizy stwierdzono, że wszystkie umowy zawarte pomiędzy Spółką a M. S.A., jak również faktury i dowody wpłaty KP zostały podpisane przez W.W.- prezesa M. S.A. Ponadto ustalono, że M. S.A. nie sporządzała ofert, kosztorysów usług, czy też innych dokumentów dotyczących rzekomo wykonywanych usług, na których byłyby zawarte szczegóły dotyczące wykonywanych prac. Z zeznań Z.W. i J. W. wynika również, że osoby te - wskazane jako członkowie Rady Nadzorczej spółki M. - nie miały wiedzy na temat jej funkcjonowania. Nie miały również świadomości, że figurują w KRS. Faktycznie zatem nie pełniły funkcji członków Rady Nadzorczej M. S.A. Analizując i oceniając zeznania W. W. organ odwoławczy stwierdził, że nie pełnił on żadnych obowiązków związanych z funkcją prezesa spółki M.. Nie posiada on wiedzy na temat działalności tej firmy, majątku, rachunków bankowych, stanu zatrudnienia, ani dokumentów księgowych. Jak wskazał całą działalnością zajmowali się: M. W., J. J.i B. K.. Fakt wysyłania "dyrektorom" podpisanych in blanco kartek świadczy zaś, w przekonaniu organu odwoławczego, że W. W. wykorzystywany był w działalności spółki M. jako tzw. "figurant". Organ odwoławczy wskazał, że co prawda niektórzy pracownicy potwierdzili, fakt zatrudnienia w M. S.A. Przesłuchiwani w charakterze świadków: J. J., B.K. i J.G. nie byli jednak w stanie wskazać na czym polegała działalność tej spółki. Nie wiedzieli również, co się działo w firmie w okresie ich zatrudnienia. Nie potrafili wskazać innych pracowników. Żadne z nich nie było wreszcie w siedzibie M. S.A. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również konstatację organu pierwszej instancji, że na nieprowadzenie przez M. S.A. działalności gospodarczej w kontrolowanym okresie bezpośrednio wskazuje nieprzedstawienie żadnych dowodów dokumentujących transakcje w zakresie zakupów i sprzedaży towarów i usług, w postaci: • rejestrów VAT sprzedaży i zakupów, • dokumentów źródłowych w postaci faktur VAT sprzedaży i zakupu, • dokumentów bankowych, • zawartych umów, zleceń dotyczących transakcji realizowanych w badanym okresie. Ponadto M. S.A. w kontrolowanym okresie nie wykazała jakichkolwiek kosztów typowych dla działalności gospodarczej (zakup energii, materiałów, paliwa, koszty telefonów, koszty wynajmu). Adres tej spółki w 2006r. został wykreślony z KRS (bez podania nowego adresu), w 2007r. na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. została wykreślona również z rejestru podatników podatku od towarów i usług. M. S.A. nie składała deklaracji dla podatku do towarów i usług VAT-7 (ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za wrzesień 2006r.). Nie posiadała faktycznie siedziby, środków transportu, środków trwałych, urządzeń oraz narzędzi potrzebnych do wykonania fakturowanych usług. Nie wykazywała żadnych obrotów na rachunku bankowym, jako jedyny środek płatności wskazując gotówkę. Wśród zatrudnionych pracowników nie było natomiast osób, które rzeczywiście mogły wykonać przedmiotowe usługi. M. S.A. wykazywała jednak na wystawionych fakturach obszerny zakres prac, w tym: dowóz towarów, przywóz piasku, wywóz ziemi, gruzu, wykonanie prac przy elektrowniach wiatrowych, wykonanie prac ziemnych, izolacyjnych, elektrycznych, budowlanych, montażowych, remontowych, wykończeniowych, rekultywacja terenu, pozyskiwanie nowych klientów, wykonanie sieci L., wykonanie oferty wg zapytania ofertowego (przygotowanie przetargu), wykonanie montażu oraz przeglądu UPS-ów, wykonanie prac koparko-ładowarką. Organ odwoławczy podkreślił, że obraz działalności M. S.A. dotyczący kontraktów z kontrahentami jest sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Współpraca z rzekomymi kontrahentami (jak wskazują umowy i wystawione faktury) miała charakter długotrwały i ciągły. Niewiarygodne jest zatem, aby przy faktycznie podjętej współpracy pracownicy M.S.A. nie potrafili wskazać nazw oraz nazwisk nabywców towarów i usług. Na fakt nieprowadzenia faktycznej działalności przez M. S.A. wskazuje również, iż żadna z osób zarządzających tym podmiotem nie wskazała miejsca świadczenia pracy. Z tych względów organ odwoławczy stwierdził, że osoby wymienione w Radzie Nadzorczej oraz Prezes Zarządu były jedynie tzw. figurantami. Dokumentacja służąca uwiarygodnieniu transakcji została wydrukowana na kartkach podpisanych in blanco przez W.W.. Z powyższych względów Dyrektor Izby Skarbowej skonstatował, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż ani potencjał ludzki, ani zaplecze techniczne nie umożliwiały M. S.A. wykonania usług wymienionych na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej (brak środków transportowych, brak urządzeń, brak dokumentów świadczących o zakupie usług od ewentualnych podwykonawców). Organ podkreślił, że M. S.A. nie ujawniła transakcji handlowych wynikających z wystawionych faktur, nie złożyła deklaracji VAT za poszczególne miesiące 2011r., a ponadto została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Fakty te, w ocenie organu odwoławczego, ewidentnie świadczą o fikcyjności transakcji. Skoro zatem wykazane zostało, że M.S.A. nie mogła faktycznie wykonać usług wymienionych na fakturach VAT wystawionych na rzecz Skarżącej, tym samym stwierdzić należało, że transakcje wynikające z faktur wystawionych przez M. S.A. na rzecz Skarżącej w rzeczywistości nie miały miejsca. W skardze złożonej na ww. decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: 1. art. 187 i art. 191 O.p., poprzez stwierdzenie, że usługi wykazane na fakturach zakupu nie zostały faktycznie wykonane bez przeprowadzenia w tym zakresie wystarczająco szczegółowego postępowania dowodowego, 2. art. 210 § 4 O.p. poprzez nieomówienie w uzasadnieniu decyzji zarzutów co do rozstrzygnięcia organu I instancji w stosunku do poszczególnych transakcji, co oznacza, iż organ II instancji nie omówił zasadniczych elementów decyzji, mających bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. 3. art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 O.p., poprzez oparcie decyzji o zeznania innych osób złożone w innych postępowaniach podatkowych i karnych, zarówno w charakterze świadków jak i podejrzanych, bez przeprowadzenia dowodów z przesłuchania tych osób w charakterze świadków w niniejszym postępowaniu, co uniemożliwiło podatnikowi aktywne uczestnictwo w postępowaniu i podjęcie skutecznej obrony; 4. art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oparcie decyzji na wątpliwych dowodach z przesłuchania osób w innych postępowaniach i wyciągnięcia na ich podstawie jednostronnych, niekorzystnych dla podatnika wniosków, niezgodnie z zasadą obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego; 5. art. 188 O.p. poprzez nieprzyjęcie wniosków dowodowych zamieszczonych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, a co za tym idzie, uniemożliwienie przeprowadzenia dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; 6. art. 88 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Spółka miała możliwość weryfikacji kontrahenta co do takich kwestii jak np. jego rejestracja jako podatnika podatku od towarów i usług, co w sposób oczywisty nie było możliwe. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że z uwagi na przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. całości argumentacji organu pierwszej instancji zachowuje również aktualność dotychczasowa argumentacja przedstawiona w odwołaniu w toku postępowania administracyjnego. Zdaniem Skarżącej organ odwoławczy przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób jednostronny uniemożliwiając jej wzięcie w nim czynnego udziału. Wskazuje na to przede wszystkim wykorzystanie jako materiału dowodowego pisemnych odpowiedzi na pytania przez firmy wymienione w uzasadnieniu decyzji oraz nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków. Aby bowiem móc stwierdzić, czy istotne firma M. S.A. występowała jako podwykonawca Spółki należałoby bezpośrednio przesłuchać przedstawicieli tych firm. Odmowa przeprowadzenia tych przesłuchań powoduje natomiast, że została naruszona zasada czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym, ponieważ Skarżąca nie miała żadnej możliwości przeprowadzenia korzystnych dla siebie dowodów. Takie postępowanie stanowi zaś jawne naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego, a w szczególności art. 188 O.p. Zdaniem Skarżącej, nieprawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że okoliczności będące przedmiotem wniosku dowodowego Skarżącej (tj. wykonawstwo robót przez M. S.A., a w zasadzie jego brak) zostały już udowodnione innymi dowodami. Zebrane dotychczas dowody stanowią w istocie lakoniczne i nieprecyzyjne odpowiedzi na pytania zadane w trybie art. 155 O.p. Skarżąca dąży natomiast do udowodnienia tezy dla siebie istotnej, mianowicie iż prace te były wykonywane przez M. S.A., a organ bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia tych dowodów. Skoro zaś na podstawie innych dowodów nie uzyskano nie budzących wątpliwości informacji, iż firma M. S.A. była (albo nie była) podwykonawcą robót stwierdzonych na zakwestionowanych fakturach uznać należy, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia dyspozycji art. 188 O.p. Skarżąca wskazała, że nie kwestionuje możliwości wykorzystania osobowych źródeł informacji poprzez dołączenie protokołów zeznań lub wyjaśnień złożonych w innych postępowaniach podatkowych, karnych lub cywilnych. Niemniej organ postępowania zawsze ważyć powinien prawo podatnika do osobistego udziału w czynnościach procesowych, w szczególności możliwość zadawania pytań przesłuchiwanym osobom. Jest to jeden z podstawowych instrumentów obrony podatnika w postępowaniu podatkowym i faktycznie realizacja zasady kontradyktoryjności postępowania. Jeżeli z różnych przyczyn bezpośrednie przesłuchanie danej osoby w charakterze świadka przed organem prowadzącym postępowanie nie jest możliwe, wtedy można dopuścić dowód z przesłuchania lub zeznań takich osób, ewentualnie można odebrać od tych osób pisemne wyjaśnienia, jak miało to miejsce w sprawie niniejszej. Odstąpić od bezpośredniego przesłuchania, w obecności strony można natomiast tylko w wyjątkowych, uzasadnionych okolicznościach, np. w razie wyjazdu danej osoby, choroby albo śmierci. W przedmiotowym wypadku nie mamy do czynienia z takimi sytuacjami. Tymczasem organ pierwszej instancji zupełnie pominął przyczyny odstąpienia od zasady bezpośredniego przeprowadzenia dowodów. Dlatego też w niniejszej sprawie niezbędne jest uzupełnienie postępowania dowodowego i przesłuchanie ww. osób w charakterze świadków w tym postępowaniu, aby umożliwić Skarżącej aktywny udział w tych czynnościach, a w szczególności, zadawanie pytań. Postępowanie przeprowadzone przez organ pierwszej instancji miało charakter inkwizycyjny, co jest niedopuszczalne w świetle art. 121 § 1 O.p. W przekonaniu Skarżącej nieprzekonywujące są argumenty organu pierwszej instancji przeciwko uznaniu, że firma M.S.A. była podwykonawcą omawianych w decyzji robót. Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do zarzutów podniesionych co do poszczególnych zdarzeń, ograniczył się tylko do ogólnego stwierdzenia, iż jego zdaniem spółka M. nie mogła wykonywać żadnej działalności w ogóle. Nie zawarł zatem w uzasadnieniu decyzji informacji, dlaczego nie uznaje argumentów podatnika odnoszących się do poszczególnych transakcji. W szczególności w świetle stanowiska Instytutu [...] wyrażonego w pisemnej odpowiedzi, iż prace na jego rzecz wykonywała tylko Spółka i przeciwnego stanowiska Skarżącej, organ powinien doprecyzować stanowisko Instytutu [...]poprzez bezpośrednie przesłuchanie jego przedstawiciela. Instytut [...] mógł bowiem nawet nie wiedzieć o tym, iż firma R. korzystała z podwykonawców, m.in. z firmy M. S.A. Odnośnie robót wykonanych na rzecz firmy A. sp. z o.o. natomiast Skarżąca podniosła, że brak zobowiązania w pierwotnej umowie do wykonania montażu nie implikuje jego niewykonania. Montaż i uruchomienie takich agregatów nie jest czynnością prostą i wymaga pewnych umiejętności. Poza tym, jak wynika z treści pisma, wraz z korektą związaną ze zwrotem towaru dokonano korekty kosztów instalacji. To sugeruje, że instalacja jednak została wykonana i że wykonała ją firma R. albo jej podwykonawca. Aby więc stwierdzić, czy taki montaż był wykonany, czy też nie, należy przesłuchać świadka. Organ pierwszej instancji jednak odrzucił wnioski dowodowe Skarżącej i swoje ustalenia oparł o szczątkowe i nieprecyzyjne informacje. Wyciągnął przy tym wnioski korzystne dla siebie, wszelkie wątpliwości rozstrzygając na niekorzyść podatnika, czym naruszył zasadę przeprowadzania postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika oraz podejmowania wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W przypadku wszystkich robót zakwestionowanych w protokole przyjęto, zdaniem Spółki, ten sam tryb postępowania. Organ pierwszej instancji zwrócił się pisemnie do kontrahentów Spółki o wyjaśnienia. Po ich otrzymaniu wszelkie wątpliwości (nawet najbardziej błahe) zinterpretował na jej niekorzyść. A przecież w razie wystąpienia takich wątpliwości organ podatkowy był obowiązany do podjęcia prób ich wyjaśnienia. Powinien co najmniej wezwać na przesłuchanie przedstawicieli tych firm i zadać pytania zmierzające do wyjaśnienia tych kwestii, ewentualnie powinien zwrócić się z pytaniami doprecyzowującymi. Tego nie zrobiono, przeprowadzono postępowanie w sposób oczywiście nieuczciwy w stosunku do podatnika. Mimo, że Skarżąca podnosiła te okoliczności w odwołaniu organ odwoławczy w ogóle się do nich nie odniósł. W ocenie Skarżącej, organy dokonały również błędnej wykładni art. 88 ust. 3a u.p.t.u. Podatnik nabywający usługę lub towar bowiem nie ma nie tylko obowiązku, ale nawet możliwości ustalenia czy jego kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, czy składa deklaracje oraz czy płaci należny podatek. Podatnika, zgodnie z przepisami ustawy interesują tylko następujące rzeczy: prawidłowe wykonanie usługi lub dostawa towaru oraz otrzymanie za to od kontrahenta prawidłowej faktury VAT. Jeżeli te warunki są spełnione, podatnik ma prawo do odliczenia VAT naliczonego na fakturach. Inny wniosek z art. 88 u.p.t.u. jest nielogiczny, niezgodny z założeniem racjonalnego ustawodawcy. Tworząc przepisy prawa ustawodawca ma obowiązek zagwarantowania zachowania praw podatnika. Prawem podatnika jest odliczenie podatku naliczonego na fakturach zakupu. Narzucanie przy tym warunków niemożliwych do spełnienia z punktu widzenia nabywcy usługi /towaru jest sprzeczne z prawem. Podatnik nie może być "karany" za niedopełnienie obowiązków rejestracyjnych czy też podatkowych przez swojego kontrahenta. Natomiast organy skarbowe mają obowiązek ścigania i egzekwowania od podatników należności, jeżeli są one należne, a nie zostały zapłacone. W tym wypadku organy skarbowe powinny się skupić na uzyskaniu od firmy M. S.A. (lub jej zarządu) płatności z tytułu określonych na fakturach kwot podatku VAT, a nie kwestionować u kontrahentów tej firmy prawa do odliczenia podatku w sytuacji, gdy usługi zostały wykonane, prawidłowe faktury dostarczone podatnikowi, który korzystając z ustawowych uprawnień, odliczył podatek w sposób legalny. Na poparcie twierdzeń skargi Skarżąca przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011r. Zdaniem organów podatkowych, Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane przez wystawcę tychże faktur, tj. M. S.A. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w oparciu o akta sprawy jest taki sam, jak ustalony przez organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w zaskarżonej decyzji, odwołując się do orzecznictwa, Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił prawidłową wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Bezspornym jest bowiem, że z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika podstawowe uprawnienie podatnika podatku od towarów i usług, a mianowicie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie budzi również wątpliwości, że obowiązkiem podatnika jest wykazanie, iż z prawa tego mógł skorzystać. Wymaga to nie tylko udokumentowania nabycia towarów i usług w określony przepisami sposób, zwykle – fakturą, ale też udowodnienia, iż faktura ta odzwierciedla rzeczywiście zrealizowaną transakcję, tj. że faktycznie miało miejsce nabycie towarów i usług opisanych w fakturze, między podmiotami wskazanymi w fakturze i w warunkach z faktury tej wynikających. Przyznanie prawa do odliczenia podatku z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia oznaczałoby, że prawo to należne jest z uwagi na sam fakt posiadania faktury z wykazanym podatkiem, choć nie jest on należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, mimo że nie zrealizował opisanej w niej czynności. Tymczasem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury (por. wyroki NSA: z 11 stycznia 2013r., I FSK 269/12; z 22 października 2010r. I FSK 1786/09; z 17 marca 2009r. I FSK 30/08; z 13 marca 2008r. I FSK 311/07; dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: "CBOSA"). Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten wprost wyłącza zatem możliwość obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Skarżąca podważała możliwość zastosowania w sprawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączających możliwość odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podnosiła przy tym wadliwość postępowania dowodowego i w efekcie poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe organy podatkowe obciąża obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy podatkowe obu instancji obowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). W postępowaniu strona ma prawo brać czynny udział, stosownie do art. 123 § 1 O.p. Opisane wyżej zasady dotyczą także postępowania prowadzonego przez organy kontroli skarbowej. Postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie odpowiadało wskazanym wyżej cechom. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy zebrały materiał dowodowy. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, przeprowadzono obszerne postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy podmiot, którego faktury posłużyły za podstawę do odliczenia podatku naliczonego, rzeczywiście wykonał prace ujęte w tych fakturach. Także ocena materiału dowodowego została dokonana z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, organy w sposób prawidłowy udowodniły, że kontrahent Skarżącej – M. S.A. była podmiotem zajmującym się wyłącznie wystawianiem faktur, które nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług, tzw. "pustych faktur" oraz, że podmiot ten oprócz wystawiania pustych faktur, zajmował się jedynie tworzeniem pozorów prowadzenia normalnej działalności gospodarczej. Organy podatkowe wykazały, że M. S.A. nie mogła wykonać zafakturowanych usług, a w rezultacie wystawione przez nią faktury nie dokumentują faktycznych operacji gospodarczych. Dokonana przez nie ocena nie przekracza granic wyznaczonych zasadą swobodnej oceny dowodów. O fikcyjnym charakterze czynności wykazanych na fakturach VAT wystawionych na rzecz Skarżącej świadczą dowody zgromadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w toku kontroli przeprowadzonej w stosunku do M. S.A. Dowody te zostały włączone do akt niniejszej sprawy i Skarżąca miała możliwość zapoznania się z nimi. W oparciu o te dowody ustalono, że postanowieniem z [...] maja 2006r. Sąd Rejonowy dla Miasta Stołecznego W. [...]Krajowego Rejestru Sądowego wykreślił adres spółki bez podania nowego, z uwagi na wpis niezgodny ze stanem rzeczywistym, gdyż jak wskazano M. S.A. nie funkcjonuje pod adresem: [...]w W. Spółka ta w latach 2008-2012 nie składała deklaracji VAT-7 (ostatnią deklarację złożyła za wrzesień 2006r.). Za 2011r. nie złożyła deklaracji PIT-4R (ostatnią deklarację PIT-4R złożyła za 2007r.). Z dniem 14 marca 2007r. została z urzędu wykreślona z rejestru podatników podatku VAT, a z dniem 7 kwietnia 2009r. zostały tej spółce zamknięte obowiązki podatkowe w podatku CIT. Ostatnie sprawozdanie finansowe spółka M. złożyła za okres od 1 października 2001r. do 30 września 2002r. Pomimo rzekomego prowadzenia działalności w zakresie wykonawstwa specjalistycznych usług elektrotechnicznych nie zgłosiła do Urzędu Dozoru Technicznego żadnych urządzeń podlegających dozorowaniu. Nie eksploatowała żadnych pojazdów samochodowych, które byłyby na nią zarejestrowane oraz nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym w postaci magazynów i innych urządzeń. Dla oceny prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w niniejszej sprawie przez organy znaczenie mają zeznania składane przez M. W., który jak zeznał wspólnik Skarżącej Spółki M. O. był jedyną osobą, która kontaktowała się z nim w imieniu spółki M. w sprawie wykonywanych dostaw i usług. Podkreślenia wymaga, że w toku postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie organ podejmował próby przesłuchania M. W., jednakże nie przyniosły one oczekiwanego rezultatu, gdyż M.W. wielokrotnie wnosił o zmianę terminu przesłuchania oświadczając, że nie będzie mógł przybyć na przesłuchanie ze względu na prokuratorski zakaz opuszczania miejsca zamieszkania oraz zły stan zdrowia. Wskazać należy, że świadek ten nie stawił się również w przypadku, gdy miał być przesłuchany przez organ właściwy wedle jego miejsca zamieszkania. Zauważyć należy, że granice aktywności dowodowej wyznaczają pewne okoliczności stricte techniczne – nie należy wymagać od organu przeprowadzenia dowodu, którego przeprowadzić się nie da z powodu np. ukrywania się świadka. Po trzecie nie można oczekiwać od organu podatkowego, że skoro dowody przeprowadzone w sprawie, przeczą tezie dowodowej podatnika albo co najmniej jej nie potwierdzają, to organ przeprowadzi dowody kolejne. Wykładnia art. 181 § 1 i art. 188 O.p. nie może zmierzać do obstrukcji postępowania podatkowego. Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że organ podjął działania celem ponownego przesłuchania M.W., który jednakże nie stosował się do kierowanych do niego wezwań organu. W tej sytuacji organ odstąpił od przesłuchania M.W. i włączył do akt sprawy protokół przesłuchania go w charakterze podejrzanego z dnia 10 października 2012r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S.. W przesłuchaniu tym M.W. zeznał, że jest pracownikiem spółki M.. Wcześniej był jej akcjonariuszem jednakże w roku 2005 akcje spółki przepisał na swego ojca W. W., który był prezesem zarządu spółki M.. W. W. kierował spółką z biur położonych w W. przy ulicach [...]i [...]. M. W. zeznał, że bywał w tych biurach, gdy przyjeżdżał do W.. Według jego zeznań wszystkimi sprawami spółki Mercury kierował jego ojciec, który podejmował w tym zakresie odpowiednie decyzje. M. W. był zatrudniony w spółce na stanowisku dyrektora do spraw kontraktów. Poza jedną transakcją z roku 2005 nie potrafił wskazać jakie inne kontrakty zostały zawarte z jego udziałem. Nie wie jak wyglądała księgowość w firmie i kto pod względem księgowym obsługiwał M.S.A., ani jakie miała ona obroty. M. W. zeznał, że z ojcem spotykał się w W. w sprawach służbowych w kawiarniach, hotelach. Otrzymywał wynagrodzenie za pracę w gotówce i było to 220.000 zł miesięcznie. Nie wie ile osób spółka zatrudniała. Jako pracowników spółki M. wskazał J.G., J. J. i B. K.. Stwierdził, że z tymi osobami spotykał się w sprawach służbowych i jeździł do różnych miejsc w kraju i zagranicą, jednakże nie potrafił określić dokładnie tych miejsc. W dniu 22 grudnia 2012r. M. W.odmówił składania zeznań przed Prokuratorem Prokuratury Okręgowej w S.. Podczas przesłuchania w dniu 25 lipca 2013r. w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS w S.zeznał, ze spółka M. realizowała kontrakty budowlane, elektryczne, wentylacyjno-klimatyzacyjne wyłącznie poprzez podwykonawców, których nazw jednak nie pamiętał. Wskazał też, że spółka M. nie posiadała zaplecza technicznego w postaci maszyn i urządzeń. Figurujący od 2005r. w KRS jako członek rady nadzorczej spółki M. W. został przesłuchany 18 sierpnia 2008r. przez Oskarżyciela Skarbowego z Urzędu Skarbowego w M. i 9 października 2012r. przez funkcjonariusza Delegatury ABW w S.. Świadek ten zeznał, że ojciec M. W.W. W. jest jego bratem. Z. W. zeznał, że nigdy w rzeczywistości nie pełnił funkcji członka rady nadzorczej spółki M.. Nic na temat tej spółki nie wie. Nie wie nic o jej działalności oraz nie wie dlaczego został wykazany w KRS jako członek rady nadzorczej tej spółki. Z W. W. i jego synem M.widział się około 8 lat przed przesłuchaniem. Także J. W. przesłuchana w dniu 3 czerwca 2008r. przez Oskarżyciela Skarbowego z Urzędu Skarbowego w M. zeznała, że od 27 maja 2005r. nie pełniła funkcji członka rady nadzorczej spółki M.. Nie podpisywała żadnych dokumentów tej spółki, nie wie czym się ona zajmowała. Pełnienie członka rady nadzorczej spółki M. zaproponował jej mąż W.W., który pełnił funkcję prezesa tej spółki. W. W.został przesłuchany: 25 marca 2013r. w charakterze świadka w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do spółki M. 9 października 2012r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. w charakterze podejrzanego i 17 grudnia 2012r. przez funkcjonariusza Delegatury ABW w S. w charakterze podejrzanego. Z przesłuchań tych wynika, że W. W.w spółce M. w rzeczywistości nie pełnił żadnej funkcji. Jego rola sprowadzała się do podpisywania dużych ilości czystych kartek papieru (jednorazowo od 50 do 150 sztuk), które odbierali od niego M. W., J. J.i B. K., którzy zajmowali się sprawami spółki. W trakcie tych przesłuchań zeznał, że nie wie jakie usługi wykonywała spółka M. oraz, że nie zna szczegółów związanych z jej działalnością (posiadany majątek, nazwiska pracowników, zawierane kontrakty, kontrahenci, rozliczenia podatkowe). J.J. przesłuchany 12 października 2012r. w charakterze podejrzanego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. i w dniu 20 grudnia 2012r. w charakterze podejrzanego przez funkcjonariusza Delegatury ABW w S.zeznał, że spółka M. po roku 2007 nie wykonywała żadnych usług. W okresie jego zatrudnienia nie zawarła żadnego nowego kontraktu. Zajmowała się w tym okresie jedynie realizacją reklamacji. Nie miała pracowników i nie miała działu technicznego do kierowania którego został on zatrudniony. On zajmował się jedynie rozpatrywaniem usterek na kontraktach zrealizowanych jeszcze przez T. S.A. (poprzednia nazwa spółki M. – protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Akcjonariuszy T. S.A. z 20 stycznia 2005r.). Oświadczył także, że faktury wystawione przez spółkę M. są tzw. pustymi fakturami. Także pracownik spółki B. K. przesłuchany w charakterze podejrzanego 9 października 2012r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. nie potwierdził wykonywania usług przez spółkę M.. Przesłuchani w charakterze świadków J. T oraz L. C. również nie potwierdzili wykonania spornych prac przez spółkę M. . Przesłuchani w postępowaniu karnym pracownicy spółki M.: S. W., M.K. i J. G. złożyli zeznania, które również nie potwierdziły wykonywania usług przez spółkę M.. Z zeznań tych wynika, że pracownicy ci pomimo formalnego zatrudnienia w spółce mieli z nią ograniczony kontakt. S. W. sporadycznie zajmował się wykonywaniem dla spółki analiz rynku finansowego dotyczących pozyskiwania kredytów i usług leasingowych. M. K będący teściem M.W. zeznał, że został zatrudniony w spółce w celu wykonywania analiz inwestycji w papiery wartościowe i inne kapitały. J. G. zeznała, że pomimo zatrudnienia w spółce nigdy nie była w jej siedzibie. Zeznała też, że po formalnym zatrudnieniu w spółce, w swoim miejscu zamieszkania zajmowała się wyłącznie przygotowywaniem się do rozpoczęcia wykonywania obowiązków (pozyskiwanie klientów), jednakże nigdy pracy w spółce M. w rzeczywistości nie wykonywała. Zdaniem Sądu, zeznania wymienionych osób w sposób wyraźny i jednoznaczny wskazują na to, że spółka M. w roku 2011 nie wykonywała żadnej działalności usługowej i dostawczej. Żadna z osób zatrudnionych w M. S.A. nie wskazała kogokolwiek, kto mógłby wykonać zafakturowane prace. Spółka ta nie tylko nie miała dokumentów, które mogłyby wskazywać na zakup usług u podwykonawców, ale też dokumentów dotyczących jakichkolwiek kosztów związanych z fakturowanymi usługami. Osoby zajmujące w spółce M. kierownicze stanowiska nie potrafiły wskazać rodzaju działalności wykonywanej przez spółkę oraz jej kontrahentów. Żadna z tych osób nie potrafiła podać danych osoby prowadzącej księgowość. Spółka nie posiadała faktycznie funkcjonujących organów. Osoby wymienione w składzie rady nadzorczej oraz jej prezes byli jedynie figurantami. Dokumentacja spółki sporządzana była na kartkach podpisanych wcześniej przez W.W. in blanco. Skarżąca również nie wskazała na żadne fakty potwierdzające współpracę z tym podmiotem ani pracowników tej firmy, ani też jej podwykonawców. Wynika to jednak, w ocenie Sądu, nie z upływu czasu, niewiedzy lub niepamięci, ale z tego powodu, że faktury te były fikcyjne i wykazane na nich usługi nie zostały wykonane przez M. S.A. Organ w zaskarżonej decyzji trafnie argumentował, że przy prowadzeniu długotrwałej współpracy z kontrahentami, a taką współpracę prowadzić miała spółka M. w roku 2011, jej pracownicy oraz osoby zajmujące się jej reprezentacją byłyby z pewnością w stanie wskazać kontrahentów, na rzecz których wykonano usługi i dostawy oraz miejsca tych czynności. W rozpoznanej sprawie to nie nastąpiło. W ocenie Sądu, organ zasadnie wskazał, że świadczy o tym również brak zaplecza technicznego do wykonywania dostaw i usług wskazanych na fakturach zakwestionowanych w niniejszej sprawie przez organ kontroli skarbowej. Także wyjaśnienia udzielone organowi przez wybranych losowo kontrahentów Skarżącej, na rzecz których usługi i dostawy miała wykonać spółka M., jako podwykonawca, nie potwierdziły występowania tego podmiotu przy wykonywaniu działalności przez Skarżącą. Powyższe ustalenia znajdują wsparcie w decyzji Dyrektora UKS w S. z [...] lutego 2014r., określającej M. S.A. kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za poszczególne miesiące 2011r. Co istotne wydanie wobec kontrahenta Skarżącej decyzji określającej podatek do zapłaty w trybie art. 108 u.p.t.u. nie tworzy po jej stronie prawa do odliczenia takiego podatku. Nie jest to bowiem podatek VAT podlegający rozliczeniu w deklaracji i mechanizmowi naliczania/odliczania (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2009r., I FSK 1658/07, dost. CBOSA). W ocenie Sądu ustalenia faktyczne dotyczące M. S.A. doprowadziły organy orzekające do słusznego wniosku, że w 2011r. spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a zajmowała się wystawianiem faktur tytułem usług, których nie świadczyła. Nie jest dowodem wykonania spornych prac przez M. S.A. samo potwierdzenie tego faktu przez Skarżącą, skoro z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że spółka ta prac tych wykonać nie mogła. Wskazać należy, że organy podatkowe nie kwestionują ani zakresu prac, jakie miała wykonać i wykonała Skarżąca realizując własne kontrakty, ani też faktu, że prace te zostały wykonane. Rzecz w tym, że prac tych nie mógł wykonać podmiot, którego fakturami Skarżąca posłużyła się obniżając podatek należny o podatek naliczony. Ponownie pokreślić należy, że Skarżąca nie wykazała, iż wystawca faktur wykonał na jej rzecz opisane w tych fakturach prace. Okoliczność ta wiąże się z prawem Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, a obowiązek wykazania zasadności skorzystania z tego prawa obciąża podatnika. Jeśli bowiem podatnik chce wywodzić korzystne dla siebie skutki na gruncie prawa podatkowego przede wszystkim powinien rzetelnie dokumentować zdarzenia mające znaczenie prawnopodatkowe. Skarżąca nie może oczekiwać, że wobec własnych zaniechań, organy podatkowe zgromadzą za nią dowody zaświadczające wystąpienie spornych transakcji. W gruncie rzeczy organy podatkowe nie musiały ustalać i wskazywać, kto faktycznie wykonał sporne prace, jako że i tak Skarżąca posłużyła się fakturami wystawionymi przez spółkę, która prac tych wykonać nie mogła. Podkreślenia wymaga, że jak już wskazano powyżej M. S.A. została w 2007r. wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Spółka nie składała deklaracji VAT-7 za lata 2008-2012, a ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za wrzesień 2006r. W dacie wystawienia spornych faktur nie była zatem zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podmiot, który nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie jest uprawniony do wystawiania faktur VAT. W wyroku z 2 czerwca 2011r. sygn. akt I FSK 615/11, odwołując się do wyroku TSUE 22 grudnia 2010r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że faktura otrzymana przez podatnika od podmiotu niezarejestrowanego jako podatnik na potrzeby podatku od towarów i usług daje prawo do odliczenia podatku w trzech przypadkach. Po pierwsze, gdy są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, a mianowicie jeżeli czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej. Po drugie, w sytuacji, gdy podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy. Po trzecie, gdy faktura zawiera informacje wymagane przez art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. 06.347.1), a w szczególności numer identyfikacji podatkowej dostawcy (usługodawcy) pozwalający na ustalenie jego tożsamości, mimo jego niezarejestrowania dla celów podatku od towarów i usług. Wykazana przez organy podatkowe okoliczność, że M. S.A. nie wykonała spornych usług w połączeniu z faktem, że spółka ta nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, uniemożliwia przyjęcie, że faktury wystawione przez nią jako podmiot nie zarejestrowany w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, dawały prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że w świetle orzecznictwa TSUE (wyrok z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel vs. Belgii, oraz Belgia vs. Recolta Recycling SPRL; wyrok z 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. vs. Commissioners of Customs & Excise; z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft vs. Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 Péter Dávid vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona ta przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Z wyroków powyższych wynika, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku od towarów i usług, z punktu widzenia Dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Zdaniem Sądu, trafna jest zawarta w zaskarżonej decyzji, argumentacja organu dotycząca możliwości dowiedzenia się przez Skarżącą o tym, że spółka M. nie jest wykonawcą czynności wykazanych na fakturach, które wystawiła na rzecz Skarżącej. Organ wskazał na następujące okoliczności, które powinny były skłonić osoby działające w imieniu Skarżącej do powzięcia wątpliwości, co do tożsamości spółki M. i rzeczywistego wykonawcy czynności wykazanych na zakwestionowanych fakturach: - brak sprawdzenia zarejestrowania spółki M. jako podatnika VAT, - kontaktowanie się w toku długotrwałej i skomplikowanej pod względem technicznym i obejmującej bardzo duże kwoty współpracy, wyłącznie z jedną osobą reprezentującą spółkę M. tj. z M.W., - zawieranie umów poza siedzibą spółki M. w różnych nietypowych miejscach, - negocjowanie umów w formie ustnej, często przez telefon, - całkowity brak sprawdzania przez Skarżącą sposobu wykonywania usług w trakcie ich realizacji, - dokonywanie odbiorów usług tylko przez wspólników Skarżącej, - płatności gotówkowe. Podkreślenia wymaga, że gdyby Skarżąca istotnie sprawdziła w KRS dane dotyczące M. S.A., uzyskałaby informację, że adres siedziby tej spółki został wykreślony z KRS, a nowy nie został wskazany. Wiedziałaby również o umorzonym wobec tej spółki postępowaniu w celu jej przymuszenia do zmiany adresu, które okazało się bezskuteczne z uwagi na brak dostępu do dokumentacji spółki, spowodowany z kolei brakiem informacji o jej adresie. Wiedziałaby również, że M. S.A. nie składa sprawozdań finansowych (ostatnie pochodzi z 2002r.) i już ta okoliczność musiałaby wzbudzić jej wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Gdyby zaś Skarżąca skorzystała z możliwości sprawdzenia M. S.A. w Urzędzie Skarbowym, uzyskałaby informację, iż nie jest ona zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżąca tego nie uczyniła. Wspólnicy Skarżącej nigdy też nie byli w siedzibie spółki M. i nie poznali prezesa, którego podpisami oparzone były wszystkie gotowe już dokumenty dostarczane przez M. W.. Podkreślenia wymaga, że podatnik nie musi sprawdzać wiarygodności kontrahentów. Jeżeli jednak tego nie czyni pozbawia się w istocie możliwości wykazania, jeżeli wystąpi taka potrzeba, że podjął kroki, aby upewnić się, iż nie uczestniczy w oszustwie podatkowym. Zdaniem Sądu, obraz współpracy Skarżącej ze spółką M., prezentowany przez Skarżącą jest niewiarygodny i niespotykany w rzeczywistości. Jest wiedzą notoryjną, że podmioty realizujące długotrwałą współpracę gospodarczą, dotyczącą świadczeń o dużej wartości i o znacznym skomplikowaniu technicznym podejmują działania mające na celu właściwe wykonanie tych świadczeń. W ramach tego kontrahent zamawiający usługi o znacznej wartości i znacznym zaawansowaniu technicznym z reguły kontroluje ich wykonanie w trakcie oraz po wykonaniu. W toku tych czynności dochodzi do występowania zdarzeń, w wyniku których kontrahenci uzyskują dodatkową wiedzę na temat ich funkcjonowania. Dochodzi do poznania sposobu działania kontrahenta, poznania jego pracowników i różnych okoliczności faktycznych ich dotyczących (miejsce zamieszkania, numery telefonów, kwalifikacje pracowników, doświadczenia zawodowe, wcześniej wykonywane prace itp.). W rozpoznanej sprawie w sposób całkowicie nieznajdujący uzasadnienia to nie wystąpiło, gdyż Skarżąca w zakresie szczegółów związanych ze współpracą ze spółką M. była w stanie wskazać jedynie jej dane adresowe, jedną osobę, z którą się kontaktowano oraz faktury, umowy i dokumenty odbioru usług (odbiory te były przy tym podpisywane jedynie przez przedstawicieli Skarżącej). W ocenie Sądu, jest nieprawdopodobne, żeby w trakcie tak długiej współpracy, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, dotyczącej skomplikowanej działalności technicznej nie doszło do poznania innych faktów dotyczących kontrahenta i jego działalności. Nieprawdopodobnym jest także, ażeby przy działalności tak zaawansowanej technicznie, jak działalność Skarżącej, przy nabywaniu usług takich, jak te, których dotyczy niniejsza sprawa, poza sporządzeniem umów, faktur i dokumentacji odbioru, nigdy nie wystąpiła konieczność poczynienia dodatkowych uzgodnień technicznych, wyjaśnień, które to czynności zawsze pozostawiają ślad w postaci korespondencji papierowej lub elektronicznej. W rozpoznanej sprawie Skarżąca pomimo tego, że jak twierdzi prowadziła długotrwałą i szeroko zakrojoną współpracę ze spółką M., w zakresie tej współpracy dysponuje bardzo ograniczoną i jak trafnie wskazał organ - szablonową dokumentacją tej współpracy. Zdaniem Sądu, okoliczności powyższe, na które wskazywały również organy podatkowe, jednoznacznie dowodzą, że Skarżąca nie wykazała wymaganej od przedsiębiorców staranności w ocenie rzetelności swoich kontrahentów oraz że świadomie posłużyła się fakturami firmy, która nie wykonała spornych usług ani samodzielnie ani przez podwykonawców. Dlatego też brak jest podstaw do uwzględnienia w rozpoznanej sprawie zasady ochrony podatnika działającego z należytą starannością przed utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającą z powyższych orzeczeń TSUE. W konsekwencji w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że Skarżącej w rozliczeniach za poszczególne miesiące 2011r. stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącej przez M. S.A. Podniesiony w skardze zarzut wykorzystania w niniejszej sprawie jako, dowodów protokołów przesłuchań osób związanych ze spółką M., które zostały dokonane w innych postępowaniach podatkowych i karnych jest bezzasadny. Wskazać w tym miejscu należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego systemu dowodów, co wynika z art. 180 § 1 O.p., który nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 11 października 2005r., FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005r., nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań (karnych, w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, podatkowych i kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników). W świetle postanowień art. 181 i art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Skoro art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku innych postępowań, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia takich materiałów wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe obu instancji umożliwiły Skarżącej zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym (w tym protokółami przesłuchań osób związanych ze spółką M. przeprowadzonych w innych postępowaniach) oraz wypowiedzenie się w sprawie. Tym samym nie można uznać, że włączenie do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy kwestionowanych przez Skarżącą protokołów przesłuchań, stanowiło naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Pogląd ten znajduje uzasadnienie w orzecznictwie NSA (zob. wyroki: z 10 marca 2015r., I FSK 271/14, z 28 listopada 2014r., I FSK 1746/13, z 21 grudnia 2007r. II FSK 176/07 oraz z 18 maja 2006r., I FSK 831/05, dost. CBOSA). W tym stanie rzeczy Sąd uznał za bezzasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które dotyczyły sposobu uzyskania i oceny materiału dowodnego, na podstawie, którego wydano zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 188 O.p., w związku z nieuwzględnieniem wniosku dowodowego o przesłuchanie m.in. przedstawicieli kontrahentów Skarżącej. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy w pierwszej kolejności, że w protokole z kontroli oraz w decyzji organu pierwszej instancji (str. 29-31) organ ten odwołał się do ustaleń dokonanych w wyniku uzyskania pisemnych wyjaśnień od kontrahentów (odbiorców usług) Skarżącej. Kontrahentów tych organ wezwał do przesłania kserokopii posiadanych dokumentów dotyczących współpracy oraz złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących przeprowadzonych transakcji ze Skarżącą. Dokonując oceny nadesłanych przez tych kontrahentów materiałów i wyjaśnień organ stwierdził, że żaden z kontrahentów nie wskazał na jakiekolwiek dokumenty potwierdzające wykonanie robót przez spółkę M.. Organ wskazał też m.in., że firma I.sp. z o.o. wyjaśniła, iż do zakupionego od Skarżącej agregatu nie został wykonany fundament, natomiast z ustaleń organu wynika, iż Skarżąca w swojej dokumentacji posiada fakturę wystawioną przez M.S.A., w której treści wyraźnie wskazano: "za wykonanie fundamentu". Instytut [...] w W. wyjaśnił, że instalację kupionego UPS-a wykonała Skarżąca i według jego wiedzy pracownicy lub przedstawiciele firmy M.S.A. nie wykonywali żadnych prac. Z kolei Przedsiębiorstwo "A." sp. z o.o. odnosząc się do faktury z 30 grudnia 2011r. dokumentującej dostawę towarów i wykonanie usług wyjaśniło, że za wykonanie instalacji zakupionych agregatów zostało obciążone przez dostawcę, tj. Skarżącą. Ponadto wskazało, że towar został zakupiony do dalszej odsprzedaży, jednakże kontrahent zrezygnował z 3 szt. agregatów i Skarżąca wystawiła fakturę korygującą z [...]marca 2012r. Korekta dotyczyła zmniejszenia ilości agregatów z 4 na 1 sztukę oraz wyzerowania usługi wykonania instalacji. Powyższe w ocenie organu oznaczało, ze Skarżąca nie była zobowiązana do wykonania usługi instalacyjnej. Wskazać też należy, że w protokole z kontroli organ kontroli skarbowej w wyniku dokonanej analizy wykonania przez Skarżąca kilku umów na rzecz ww. kontrahentów przy wykonaniu, których zaangażowana miała być spółka M., jako podwykonawca, stwierdził, że przy nie których transakcjach Skarżąca zapłaciła spółce Mercury za usługi podwykonawstwa wyższe kwoty niż sama uzyskała za sprzedaż tych usług od swojego kontrahenta. Skarżąca w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli zawarła wniosek o przesłuchanie przedstawicieli ww. kontrahentów w charakterze świadków w celu wyjaśnienia wątpliwości wynikłych w związku z wyjaśnieniami uzyskanymi od tych kontrahentów oraz celem wykazania, że przy wykonaniu tych usług podwykonawcą była spółka M.Organ odmówił przesłuchania tych świadków. W związku z tym w skardze zarzucono naruszenie art. 188 O.p. Sąd oceniając ten zarzut zważył, że w rozpoznanej sprawie podstawowymi okolicznościami faktycznymi, które podlegały udowodnieniu były: - brak wykonania usług na rzecz Skarżącej przez spółkę M., - okoliczności faktyczne świadczące o tym, że Skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu minimum staranności powinna była wiedzieć, że spółka M. nie była wykonawcą czynności wykazanych na fakturach zakwestionowanych w niniejszej sprawie przez organ kontroli skarbowej. Jak już wskazano powyżej, Sąd uznał, że organy okoliczności te wykazały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego. Ponadto, wbrew twierdzeniom Skarżącej, wyjaśnienia udzielone przez jej kontrahentów nie rodzą jakichkolwiek wątpliwości, które wymagałyby wyjaśnienia i przeprowadzania kolejnych dowodów. Uzyskane od kontrahentów Skarżącej dokumenty i wyjaśnienia potwierdziły jedynie ustalenia dokonane przez organ na podstawie innych zgromadzonych w sprawie dowodów. Żaden z tych kontrahentów nie wskazał żadnego dokumentu lub faktu, który świadczyłby o wykonaniu usług przez M. S.A. jako podwykonawcy Skarżącej. Tym samym wyjaśnienia te nie rodzą żadnych wątpliwości co do ustaleń organów, że spółka M. nie wykonała spornych usług. Podkreślenia wymaga, że Skarżąca choć argumentuje, że dowód z przesłuchania przedstawicieli ww. kontrahentów miał być przeprowadzony na okoliczność wykonania usług przez jej podwykonawcę spółkę M., to jednocześnie wskazuje, że kontrahenci ci wcale nie muszą mieć wiedzy o wykonaniu prac przez jej podwykonawcę. Należy mieć również na uwadze, że organy podatkowe są zobowiązane do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest niezbędne. Tym samym organ podatkowy nie jest na podstawie art. 188 O.p. zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Jak już podkreślano, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jednoznacznie wynika, że spółka M. nie mogła w 2011r. wykonać na rzecz Skarżącej wskazanych w spornych fakturach usług i dostaw. Zasadnie tym samym organy uznały, że faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zważyć należy, że żaden z przedstawicieli Skarżącej, ani żadna osoba związana ze spółką M. nie wskazała żadnego dokumentu (poza fakturami, KP oraz umów o szablonowym charakterze), ani faktu, który świadczyłby o wykonaniu spornych usług przez M.S.A. Żadna z tych osób nie wskazała osoby, pracownika lub firmy, która te usługi wykonała. Należy mieć również na względzie, że prawidłowo i logicznie ustalone dotychczas fakty wymagają dla ich zakwestionowania równie logicznie i przekonująco przedstawionego uzasadnienia wniosku dowodowego, który zmierza do tego zakwestionowania. W przeciwnym wypadku możliwe byłoby doprowadzenie, przez nieuprawnione i bezużyteczne wnioski dowodowe, do obstrukcji postępowania podatkowego poprzez jego celowe przedłużanie i przeciwdziałanie wydaniu decyzji podatkowej. W ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie wyjaśniające wykazało, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami transakcje pomiędzy Skarżącą a spółką M. nie zostały dokonane. Zdaniem Sądu, nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 188 O.p., poprzez nie uwzględnienie wniosku Skarżącej o przesłuchanie jej wspólników. Zważyć bowiem należy, że M. O. został w toku postępowania w niniejszej sprawie przesłuchany w dniu 4 lipca 2013r. Z kolei przesłuchanie R. D. nie było możliwe ze względu na jego notoryjne przebywanie na zwolnieniach chorobowych, o czym informował M. O.. Ponadto należy mieć na względzie, że w toku całego postępowania Spółka oraz jej wspólnicy mieli prawo do przedkładania dowodów i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wspólnicy Spółki w toku postępowania mogli składać wyjaśnienia na piśmie, przedstawiając swoje argumenty. W ocenie Sądu w okolicznościach przedmiotowej sprawy i zgromadzonego materiału dowodowego, organ bez naruszenia art. 188 O.p. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została opatrzona uzasadnieniem, w którym organ odniósł się do wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy i w oparciu, o które można było wydać rozstrzygnięcie zawarte w decyzji. W uzasadnieniu decyzji zawarto prawidłowe uzasadnienie prawne z przytoczeniem treści przepisów mających zastosowanie w sprawie oraz wyjaśnieniem ich treści, a także z powołaniem się na liczne przykłady z orzecznictwa TSUE i NSA. Wobec tego Sąd za niezasadny uznał podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Odnosząc się do argumentacji Skarżącej zawartej w piśmie procesowym z dnia 5 listopada 2015r. i wskazanego w nim nieprawomocnego wyroku WSA w Poznaniu w sprawie o sygn. akt I SA/Po 764/14, wskazać należy, że w sprawie tej nie wystąpił tożsamy stan faktyczny, a powodem uchylenia decyzji organu było stwierdzenie przez WSA w Poznaniu, że bieg terminu przedawnienia nie został przerwany. Nadmienić ponadto można, że fakt, iż spółka M. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a zajmowała się wystawianiem faktur dokumentującymi czynności, które nie miały w rzeczywistości miejsca – potwierdzają ustalenia w sprawach innych podatników (por. wyroki WSA w Warszawie: z 28 listopada 2014r., III SA/Wa 1214/14 i z 14 stycznia 2015r., III SA/Wa 2022/14), a także w sprawie Skarżącej (wyrok WSA w Warszawie z 22 czerwca 2015r., III SA/Wa 2624/14, dost. CBOSA). Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), oddalił skargę.