III SA/Wa 3102/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2019 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października 2013 r. do kwietnia 2014 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] czerwca 2018 r. wydaną wobec M. S.A. w W. w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do kwietnia 2014 r. Jak wynika z akt sprawy w postępowaniu wymiarowym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał w dniu [...] kwietnia 2017 r. decyzję, w której określił Skarżącej kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2013 r. i marzec 2014 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2013 r. do kwietnia 2014 r. Decyzja została uznana za doręczoną w dniu 10 maja 2017 r. w trybie art. 150 i art. 151 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako: "O.p."). Od decyzji tej nie wniesiono odwołania, w związku z czym stała się ostateczna. W dniu 22 listopada 2017 r. wpłynął do organu I instancji wniosek Skarżącej o wznowienie postępowania zakończonego powyższą decyzją. W swoim wniosku powołała się ona na fakt nieuwzględnienia w postępowaniu wymiarowym posiadanej przez nią dokumentacji mającej wskazywać, że transakcje zakupu sprzętu elektronicznego nie były transakcjami fikcyjnymi. Wraz z wnioskiem Skarżąca przedstawiła część dokumentów, zaznaczając przy tym, że całość jej dokumentacji została zabezpieczona przez Komendę Wojewódzką w K. Organ I instancji najpierw wznowił postępowanie, a następnie wydał decyzję z [...] czerwca 2018 r., w której odmówił uchylenia decyzji z [...] kwietnia 2017 r. wskazując, że zarówno nowe dowody, jak i nowe okoliczności faktyczne nie uzasadniają zmiany rozstrzygnięcia zaprezentowanego w tej decyzji. Od tej decyzji Skarżąca odwołała się. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji Dyrektor przypomniał, że wznowienie postępowania podatkowego jest instytucją stwarzającą możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, która nie może być wzruszona w zwykłym trybie instancyjnym, jeżeli postępowanie, w którym została wydana, było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad procesowych, tj. przesłanek wznowienia wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1-11 O.p. Dalej zauważył, że w niniejszej sprawie wniosek Skarżącej oparty został na przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. na nowych i istotnych okolicznościach faktycznych i nowych dowodach ujawnionych po wydaniu decyzji ostatecznej. Następnie stwierdził, że po przeprowadzeniu dogłębnej analizy dokumentów przedłożonych przez Skarżącą oraz pozyskanych w toku postępowania, organ I instancji słusznie uznał, że nie wpływają one na uprzednio wydane przez ten organ rozstrzygnięcie. W decyzji z [...] kwietnia 2017 r. nie kwestionowano bowiem istnienia towarów, tj. samego faktu dysponowania przez Skarżącą telefonami komórkowymi, ani też nie negowano faktu dalszej ich "odsprzedaży", lecz istotą dokonanych ustaleń było to, że towaru tego Skarżąca nie nabyła od firmy H. s.c. Tym samym faktury wystawione przez tę firmę nie mogły stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku. Dysponowanie zatem dowodami potwierdzającymi dokonanie przez Skarżącą na rzecz swoich kontrahentów dostawy towarów nie wpływa na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur. Dyrektor odniósł się następnie szeroko do akcentowanej przez Skarżącą kwestii dochowania przez nią należytej staranności. Jego zdaniem przeprowadzone czynności dowodowe pozwalają przypuszczać, że Skarżąca nie tylko nie dochowała takiej staranności, ale również mogła działać w złej wierze. Powołał się przy tym na takie okoliczności jak: - brak – wbrew twierdzeniom Skarżącej - wypracowanych, przyjętych i stosowanych procedurach weryfikacji kontrahentów w 2012 r., - brak przedłożenia na okoliczność weryfikacji kontrahentów jakichkolwiek dowodów, - wybór na kontrahenta firmy H. s.c., która była nowa na rynku, nie posiadała pomieszczeń magazynowych, nie miała wyrobionej marki, a mimo to deklarowała szybki wzrost obrotów; - brak szczegółowej wiedzy prezesa zarządu Skarżącej (L.P.) na temat przeprowadzanych transakcji, - upoważnienie do działania w imieniu Skarżącej pracownika konkurencyjnej spółki T., - okoliczności towarzyszące transakcjom odbiegały od ogólnie stosowanych w legalnym obrocie gospodarczym (zaniżone ceny towarów, odwrócony łańcuch płatności, brak ubezpieczenia towarów o wielkiej wartości, ograniczona możliwość skutecznej reklamacji towarów, brak możliwości dokładnej weryfikacji jakości towarów, niski kapitał zakładowy kontrahenta w stosunku do wartości transakcji). Na koniec Dyrektor ustosunkował się do zarzutów odwołania. Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję do Sądu. Zarzuciła naruszenie: 1) art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez jego niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji odmowę wznowienia postępowania, pomimo złożenia przez Skarżącą w przewidzianym terminie wniosku o wznowienie postępowania opartego na przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przesłance wznowieniowej, (nowe dowody i okoliczności faktyczne), 2) art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") przez uznanie, że w sprawie nie zaistniały istotne dla sprawy okoliczności, które nie były znane na dzień wydawania decyzji i jego zastosowanie w sytuacji, w której nie znajduje on zastosowania, 3) art. 120 O.p. przez rażące naruszenie przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, 4) art. 121 § 1 O.p. przez negatywną i jednostronną ocenę materiału dowodowego, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ I instancji rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów przedkładanych przez Skarżącą lub odrzucaniu wnioskowanych przez nią środków dowodowych, nieprzystających do koncepcji z góry założonej przez organ podatkowy, co w efekcie doprowadziło do niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego sprawy i nieprawidłowego przyjęcia, iż przedłożone przez Skarżącą dokumenty nie stanowiły podstawy do dokonania odmiennej oceny prawnej oraz przyznania prawa do odliczenia podatku VAT wskazanego w fakturach wystawionych przez H. s.c., 5) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., przez nierozpoznanie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego, 6) art. 188 w zw. z art. 122 O.p., przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą czynności dowodowych, których celem było stwierdzenie nowych okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, a które to okoliczności nie zostały dostatecznie wyjaśnione innym dowodem, 7) art. 191 O.p. przez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, 8) art. 210 O.p. przez pobieżne oraz skrótowe uzasadnienie stanowiska organu w przedmiotowej sprawie, nieodniesienie się do wszystkich zarzutów odwołania. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, a nadto o przyznanie należnych kosztów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do kwietnia 2014 r. Decyzję tę wydano w postępowaniu wznowieniowym, zainicjowanym wnioskiem Skarżącej, w którym powołała się na nowe i istotne dowody w sprawie, nieznane dotąd organowi podatkowemu. W ocenie Skarżącej powyższe ma wpływ na treść wspomnianej decyzji ostatecznej, gdyż organ ten niezasadnie zakwestionował jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez H. s.c. Istota sporu sprowadza się zatem do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w sprawie zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego, określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. czy wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który wydał decyzję. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia), określoną w art. 240 O.p. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 stycznia 2016 r. (I FSK 1171/14) należy przy tym mieć na uwadze, że możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i art. 128 O.p.). Z powyższego założenia ogólnego oraz z treści art. 128 O.p. wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji. Postępowanie wznowieniowe nie stanowi kontynuacji postępowania wymiarowego, a w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu wznowieniowym nie podlegają ocenie te okoliczności i fakty, które zostały już zbadane w postępowaniu zwykłym. Istotą postępowania wznowieniowego jest zbadanie i ocena, czy postępowanie zakończone decyzją ostateczną nie było dotknięte którąś z wad wymienionych w art. 240 O.p. oraz ewentualna weryfikacja takiej decyzji. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 maja 2016 r. (I FSK 422/14) nowe okoliczności faktyczne to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nieprzedstawione tym organom w postępowaniu zwykłym. Składając wniosek o wznowienie postępowania Skarżąca przedłożyła organowi I instancji dokumenty, takie jak: - wyciągi bankowe; - umowa współpracy z H. s.c., - umowa współpracy ze spółką M. s.c. M. W., P.W., - umowa dostawy towaru ze spółką A. S.A. wraz z aneksem do tej umowy, - ewidencja środków trwałych, - rejestry zakupu i sprzedaży wraz z korektami, - faktury VAT, korekty do faktur, dokumentacja magazynowa, zamówienia. W ocenie Skarżącej przedłożone dokumenty uznać należy za dowody nowe, istniejące w dniu wydania decyzji i nieznane organowi, które - jej zdaniem - są istotne dla sprawy, tj. potwierdzają rzetelność transakcji pomiędzy nią a H. s.c. Z dokumentów tych wynika mianowicie – jak podkreśliła we wniosku o wznowienie – że nabywała towary od H. s.c. i dokonywała ich faktycznego zbycia w szybkim czasie na rzecz swoich kontrahentów, w tym do spółek M. s.c., A. S.A. czy P. S.A. Należy zgodzić się z Dyrektorem, że powyższe dokumenty spełniały co prawda warunki nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji a nieznanych organowi, niemniej nie miały one – jak trafnie zauważył - przymiotu dowodów istotnych. Istotność nowej okoliczności, czy dowodu wskazana w przesłance z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oznacza, że ma ona wpływ na treść zasadniczych rozstrzygnięć zawartych w decyzji powodując ich zmianę (por. wyroki NSA z: 15 stycznia 2019 r., I FSK 393/17; 25 stycznia 2019 r., I FSK 481/17). Oceniając doniosłość, a tym samym istotność, zaoferowanych przez Skarżącą dowodów, słusznie organy podatkowe odniosły się do ostatecznej decyzji wymiarowej, która w sprawie jest kwestionowana. Wynika z niej, że organ I instancji nie kwestionował istnienia towarów, tj. samego faktu dysponowania przez Skarżącą telefonami komórkowymi, ani też nie negował faktu dalszej ich "odsprzedaży". Istotą dokonanych ustaleń były natomiast nieprawidłowości dotyczące stron transakcji zakupu towarów, a w szczególności ich statusu jako podatnika VAT i możliwości rozporządzania towarem jak właściciel przez strony tych transakcji. Organ I instancji stwierdził mianowicie, że spornego towaru Skarżąca nie nabyła od firmy H. s.c., a tym samym faktury wystawione przez tę firmę nie mogą stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku. Na nierzetelność wystawionych dla Skarżącej faktur wskazywał obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym materiał zgromadzony w trakcie kontroli prowadzonych u bezpośrednich dostawców H. s.c., od których nabyty towar miał trafiać do Skarżącej. Spośród sześciu dostawców, u pięciu postępowania kontrolne zostały zakończone decyzjami, z których jednoznacznie wynika, że bezpośrednim powodem powstania spółek nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale ruch towaru, który miał stworzyć tylko pozory legalności transakcji, aby w rezultacie wyłudzić podatek VAT. Tym samym faktury przez nie wystawione nie odzwierciedlają faktycznych transakcji gospodarczych. Powyższe znajduje potwierdzenie w decyzjach wydanych przez organy kontroli skarbowej wobec firm: E. sp. z o.o., V. , A. sp. z o.o., C. sp. z o.o. oraz I. CO sp. z o.o. W efekcie organ I instancji sformułował tezę, że skoro wykazano, iż firma H. s.c. nie mogła nabyć towarów od swoich dostawców, to dostawy dokonane przez tę firmę na rzecz Skarżącej nie mogły mieć faktycznie miejsca, gdyż spółka nie była w ich posiadaniu, a co za tym idzie faktury wystawione na rzecz Skarżącej nie potwierdzają faktycznie dokonanych dostaw towarów i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku VAT. Trafne jest wobec powyższych ustaleń stwierdzenie Dyrektora, że przedłożone wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania dowody nie podważają ustaleń faktycznych zawartych w decyzji ostatecznej z [...] kwietnia 2017 r., w szczególności tego, że transakcje z H. s.c. nie miały rzeczywistego charakteru. Tym samym należy zgodzić się z Dyrektorem, że dysponowanie dowodami potwierdzającymi dokonanie przez Skarżącą na rzecz swoich kontrahentów dostawy towarów nie wpływa na jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez H. s.c., a co za tym idzie nie wpływa na uprzednio wydane rozstrzygnięcie. Prawidłowo także wywiódł organ odwoławczy, że nie stanowi przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej podniesiona przez Skarżącą okoliczność dochowania należytej staranności. Rację ma ten organ, że analiza stanu faktycznego sprawy dowodzi, że Skarżąca nie tylko miała powody, by podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach noszących znamiona przestępstwa, ale że świadomie uczestniczyła w tym procederze. Koncepcja należytej staranności została rozbudowana w orzecznictwie TSUE. Jedynie dla przykładu wskazać należy na wyroki z: 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik. Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. Istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy podatkowe, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 września 2019 r. (I FSK 611/19) punktem wyjścia oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. przywołane w wyroku orzeczenia). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (zob. przywołany w wyroku komentarz). Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy nałożyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunkiem kontrahenta i okolicznościami transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia. Pogląd powyższy Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela. W świetle wskazanych wyżej kryteriów Sąd zgadza się z oceną Dyrektora, że przeprowadzone czynności dowodowe, w tym przesłuchanie prezesa zarządu Skarżącej, przesłuchania pracowników dają podstawy przypuszczać, że Skarżąca nie tylko nie dochowała należytej staranności, ale również mogła działać w złej wierze. Przede wszystkim pracownicy ci nie potwierdzili – wbrew temu co podnosi Skarżąca – jakoby w spółce funkcjonowały jakiekolwiek procedury weryfikacji kontrahentów. Co ciekawe pomimo twierdzeń Skarżącej, iż dokonywała weryfikacji kontrahentów, nie przedłożyła ona – jak trafnie spostrzegły organy podatkowe - na tę okoliczność żadnych dowodów takich chociażby jak dokumenty rejestracyjne, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach wydane przez właściwe urzędy skarbowe, deklaracje podatkowe. Z przedłożonych przez Skarżącą dowodów nie wynika też jakoby weryfikowała ona siedzibę kontrahenta, posiadanie odpowiedniego zaplecza ludzkiego i technicznego niezbędnego do hurtowego handlu elektroniką, czy też przeszukiwała ona strony internetowe w celu znalezienia informacji na temat opinii jaką cieszy się jej kontrahent. Takiego zachowania należało oczekiwać od Skarżącej zwłaszcza, że firma H. s.c. była nowa na rynku, nie miała wyrobionej marki, a mimo to nastąpił bardzo szybki wzrost obrotów tej firmy. To wszystko powinno było wzbudzić czujność Skarżącej. Tym bardziej, że w spornym okresie w prasie, czy w Internecie ukazywały się już informacje o nadużyciach w branży elektronicznej. Znamienny jest także fakt upoważnienia do działania w imieniu Skarżącej pracownika konkurencyjnej spółki T. w osobie R. M. Materiał dowodowy potwierdza zresztą, że faktycznie osoba ta odgrywała istotną rolę w transakcjach z H. s.c. Możliwość uznania działania przez Skarżącą w warunkach należytej staranności przekreślają także zeznania K. P. (wspólnika H. s.c.). Przyznała ona mianowicie, że to R. M. zwrócił jej uwagę, że telefony które ona sprzedaje, wracają do ponownego obrotu. Jak zeznała: "On zasugerował mi, że jest prawdopodobieństwo, że numery I. telefonów powtarzają się oraz, że telefony te wracają do ponownego obrotu.". W efekcie trudno nie zgodzić się z konkluzją organów podatkowych, iż skoro R. M. ostrzegał wspólnika H. s.c., że towary krążą wśród tych samych podmiotów, to nie sposób uznać, że Skarżąca - którą on reprezentował w kontaktach handlowych, nie miała wiedzy na ten temat. Trafnie organy podatkowe wskazały, że powyższe okoliczności powinny wzbudzić wątpliwości Skarżącej co do rzetelności funkcjonowania H. s.c. Tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nie podjęła ona żadnych działań, jakich można od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie. Z tych wszystkich względów za bezzasadne uznać należało zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., art. 188 w zw. z art. 122 O.p., art. 191 O.p. Jak wynika z akt sprawy w toku wznowionego postępowania w zakresie wystarczającym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrano materiał dowodowy, który bez przekroczenia ustawowych granic poddano we wzajemnej łączności analizie i ocenie, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski są logiczne i poprawne merytorycznie, przy uwzględnieniu, że organ miał obowiązek działać jedynie w zakresie obejmującym powołaną przez Skarżącą przesłankę wznowieniową. Analiza treści zgłoszonych zarzutów oraz argumentów podnoszonych w toku postępowania, w przekonaniu Sądu czyni uprawnionym twierdzenie Dyrektora, że Skarżąca de facto zmierzała do wykorzystania postępowania nadzwyczajnego do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Nie jest to jednak możliwe w postępowaniu dotyczącym wznowienia, w którym ustawodawca jasno określił przesłanki, które muszą być spełnione, aby przeprowadzenie postępowania w trybie nadzwyczajnym było możliwe. W świetle powyższego, przy niespełnieniu wskazanej przez Skarżącą przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. wyjścia na jaw istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych oraz dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nie mogło być mowy o powtórnym merytorycznym rozpatrywaniu tej samej sprawy podatkowej. Prawidłowo wywiódł organ w zaskarżonej decyzji, że przedstawione przez Skarżącą okoliczności i dowody nie stanowiły przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej. Dowody te i okoliczności z nich wynikające były wprawdzie nowe i istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej oraz nie były znane organowi, jednakże nie były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Do wniosku takiego uprawniało organy podatkowe przeprowadzone przez nie i opisane szczegółowo w zaskarżonej decyzji postępowanie wyjaśniające, w tym ponowne przesłuchanie części świadków (K. B., K. S., R. P. – przesłuchanie pozostałych świadków nie powiodło się). Skoro zatem w wyniku tego postępowania nie stwierdzono wystąpienia wyjątkowych okoliczności, o jakich mowa w art. 240 § 1 O.p. (a w tej konkretnej sprawie - przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.) organy te miały podstawy by odmówić przeprowadzenia dalszych, zgłoszonych przez Skarżącą dowodów, w tym ponownego przesłuchania świadków L. P., R. M., K. P.. Motywy, które legły u podstaw odmowy przeprowadzenia tych dowodów organ podatkowy przedstawił szeroko w postanowieniach z [...] marca 2018 r., [...] czerwca 2018 r., [...] czerwca 2018 r. Sąd nie dopatrzył się w tej odmowie naruszenia wskazanych w skardze przepisów O.p. Należy jeszcze raz powtórzyć, że w postępowaniu wznowieniowym organ może prowadzić postępowanie dowodowe wyłącznie w zakresie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Jeśli nie stwierdzi ich istnienia wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej, czyli kończącej postępowanie zwykłe i żadne inne względy, z woli ustawodawcy nie mogą mieć tu znaczenia. W szczególności właściwy organ nie rozpoznaje już wtedy ponownie sprawy co do istoty w jej całokształcie. Tym samym organ nie ma obowiązku uwzględniania wniosków dowodowych, które zmierzają w efekcie do przeprowadzenia ponownego postępowania wymiarowego. Za chybiony Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 210 O.p., bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazując z jakich przyczyn uznaje, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Niezrozumiały natomiast jest zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez jego niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji odmowę wznowienia postępowania. Skarżąca wskazała w swoim wniosku jako podstawę wznowienia postępowania art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i postępowanie w zakresie wystąpienia tej przesłanki zostało przeprowadzone. Postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. organ I instancji wznowił (a nie – jak to sugeruje Skarżąca – odmówił wznowienia) mianowicie postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do kwietnia 2014 r. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) oddalił skargę jako niezasadną.