III SA/Wa 3106/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2017 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. C. kwotę 5.100 zł (słownie: pięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia 8 października 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął w stosunku do M. C. (dalej jako "Skarżący") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług ustalono, iż Skarżący za pośrednictwem portalu internetowego Allegro w 2012 r. prowadził zorganizowaną i ciągłą sprzedaż towarów tj. nowych płyt CD i DVD z muzyką, bajkami i filmami oraz oprogramowania i doładowania do telefonów komórkowych. W celu prowadzenia sprzedaży podatnik wykorzystywał dwa konta internetowe zarejestrowane na własne nazwisko (konta o nazwie "(...)" i "(...)"), a także cztery konta zarejestrowane na inne osoby (konta o nazwie: "(...)", "(...)", "(...)" "(...)"). Jednocześnie organ kontroli wykazał w protokole, iż do wszystkich tych nicków były przypisane rachunki bankowe Skarżącego prowadzone przez (...) Bank S.A (rachunek główny i subkonta). Jednocześnie podatnik jako użytkownik kont o nazwie "(...)" i "(...)" skonfigurował swoje konto w usłudze PayU wprowadzając zmiany w ustawieniach danych do wpłat środków w tej usłudze, a na rachunki te dokonane były wpłaty przez osoby fizyczne z całego kraju. Ponadto, podatnik zawarł z Pocztą Polską umowy na najem skrzynki pocztowej podawanej do kontaktów z nabywcami. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, że sprzedaż prowadzona przez podatnika była zarobkowa, a podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych i innych dokumentów źródłowych. Tym samym działając jako handlowiec czerpał z niej wymierne korzyści, co w konsekwencji powoduje, iż w okresie objętym postępowaniem kontrolnym prowadził na własny rachunek niezarejestrowaną działalność gospodarczą handlową uzyskując z niej środki pieniężne w wysokości 254.706,94 zł, a pomimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył do Urzędu Skarbowego W. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2012. Decyzją z dnia (...) kwietnia 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 50.839 zł wraz z odsetkami za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. W uzasadnieniu organ wskazał, iż Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających, iż towary sprzedawane w 2012 r. pochodziły z prowadzonej przez niego do 1996 r. działalności gospodarczej wytwórczej. Zaznaczył, iż zebrany materiał wykazał, że sprzedażą objęte były przedmioty nowe, odnośnie których Strona nie udokumentowała rzetelnego, wiarygodnego źródła pochodzenia. Ponadto wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie posiada żadnych dokumentów związanych z likwidacją prowadzonej przez Stronę do 1996 r. działalności gospodarczej z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przyjął, że sprzedane przez podatnika w 2012 r. towary nie stanowiły pozostałości po zlikwidowanej w 1996 r. działalności gospodarczej, a ponadto uznał, że podatnik dokonując w 2012 r. sprzedaży towarów w sposób ciągły i zorganizowany prowadził działalność gospodarczą handlową, przy czym działalność ta nie była przez Stronę zarejestrowana. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zmianami, dalej jako "O.p.") poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego oraz wskazał na błędne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i bezpodstawne opodatkowanie Skarżącego tym podatkiem szczególnie, iż sprzedane towary zostały już raz opodatkowane z tytułu uprzednio prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie podatnik wskazał na naruszenie art. 210 § 1 i § 4 O.p. poprzez pozbawienie zaskarżonej decyzji pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego. W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, iż organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie dowodowe tak aby osiągnąć wynik odpowiadający przyjętym z góry założeniom tj. iż podatnik w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów. W prowadzonym postępowaniu nie ustalił natomiast czy faktycznie podatnik prowadził taką działalność, jakiego rodzaju była to działalność: wytwórcza, handlowa czy tez usługowa oraz jaka była "wielkość tej działalności". Jednocześnie bagatelizując podnoszony przez podatnika fakt, iż sprzedaż towarów, która miała miejsce w okresie objętym postępowaniem kontrolnym dotyczyła towarów pochodzących ze zlikwidowanej w 1996r. działalności gospodarczej, opierając się jedynie na piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego W., zgodnie z którym nie posiada on dokumentów wskazujących na likwidację przedmiotowej działalności, nie podjął innych czynności w celu ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie tj. nie przesłuchał pracowników Urzędu na okoliczność prowadzenia i likwidacji tej działalności, nie wystąpił do ZAIKSU o uzyskanie informacji o jej prowadzeniu, nie powołał biegłego w celu zweryfikowania kiedy były wyprodukowane sprzedawane w 2010r. towary oraz nie zbadał metodą porównawczą kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia działalności. Pismem z dnia 7 sierpnia 2015 r. Skarżący wniósł o "przywrócenie stanu zgodnego z treścią decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B." wskazując, iż zgodnie z pouczeniem zawartym w tej decyzji właściwym organem do rozpatrzenia odwołania w jego sprawie jest Dyrektor Izby Skarbowej w B., a nie Dyrektor Izby Skarbowej w W. Tym samym konieczny jest zwrot akt do wskazanego w pouczeniu decyzji organu odwoławczego, a dokonywanie czynności w tym zakresie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., który nie jest właściwy miejscowo, wskazuje na rażące naruszenie prawa. Pismem z dnia 13 sierpnia 2015r. Skarżący ponownie podniósł, że właściwym miejscowo organem do rozpatrzenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. jest - zgodnie z pouczeniem zawartym w decyzji tego organu - Dyrektor Izby Skarbowej w B.. Podkreślił również, iż w przypadku błędnego wskazania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nazwy organu odwoławczego, omyłka ta winna być naprawiona zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, a "dopóki to nie nastąpi akta muszą być bezwzględnie i bezzwłocznie przekazane do B.". Podatnik zaznaczył także, że "ilość tomów przypisanych do poszczególnych lat znacząco się różni", co rodzi u niego wątpliwości, "czy całość akt została przekazana do W.". W ocenie Skarżącego "zawartość akt wskazuje wyraźnie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie rozpoznał w istotnej części sprawy, tzn. nie ustalił w sposób rzetelny podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, którą jest przecież dochód, a nie przychód jak to sobie życzy ten organ". Podtrzymał również, swoje wnioski o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny fonografii celem ustalenia czasu produkcji sprzedawanych na Allegro płyt, ustalenie na podstawie akt podatkowych innych firm prowadzących taką samą działalność gospodarczą poziomu zysku netto osiągniętego w takiej działalności - tu podatnik wskazał cztery firmy prowadzące działalność w takich samych lub zbliżonych warunkach, przesłuchanie podatnika w charakterze Strony na okoliczność wysokości dochodu osiągniętego przez niego z prowadzonej działalności objętej przedmiotową decyzją lub uwzględnienie, że dochód po uwzględnieniu kosztów takich jak: prawa autorskie, koszt wynajęcia studia, tłoczenia płyty, opakowania, grafiki, dystrybucji, po odliczeniu niesprzedanych egzemplarzy wynosi nie więcej niż 5%, zwrócenie się do Zaiks-u o nadesłanie informacji o charakterze prowadzonej przez niego działalności, dopuszczenie dowodów z załączonych dokumentów na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej - załącznik plik dokumentów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia (...) sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu ww. decyzji organ na wstępie wskazał, iż błąd pisarski w nazwie organu odwoławczego nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji wydanej w I instancji . Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że na podstawie art. 214 O.p odwołanie wnosi się za pośrednictwem organu, który wydał decyzję. Zgodnie zaś z art. 223 § 1 O.p. to na organie I instancji ciąży odpowiedzialność za prawidłowe doręczenie złożonego odwołania do organu II instancji. W niniejszej sprawie odwołanie zostało przekazane do organu odwoławczego zgodnie z właściwością wraz z kompletem akt. W związku z tym stwierdził, iż podatnik nie poniósł żadnej szkody z uwagi na błędne pouczenie w decyzji co do organu odwoławczego, a odwołanie jego jest rozpatrywane przez właściwy organ. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ kontroli skarbowej przepisów proceduralnych poprzez "wydanie decyzji, która ma wady w zakresie stanu faktycznego" Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż zarzut ten jest bezzasadny. Podkreślił, iż przedmiotem niniejszego postępowania nie było ustalenie czy Skarżący w 1996 r. prowadził działalność gospodarczą, a to czy przedmioty sprzedawane przez Skarżącego w 2012 r. mogły pochodzić ze zlikwidowanej przez niego działalności gospodarczej. W ocenie organu skoro sam Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego, że sprzedawane towary pochodziły ze zlikwidowanej przez niego w 1996r. działalności to trudno oczekiwać od pracowników urzędu skarbowego, aby posiadali wiedzę na temat tego czy i ile przedmiotów pozostało podatnikowi po tej działalności. Jednocześnie w toku postępowania odwoławczego pomimo, iż Strona wskazuje na posiadanie takich dokumentów, również nie zostały one przedstawione. Organ wskazał, iż jakkolwiek przepis art. 187 O.p. wskazuje, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, nie oznacza to, iż organy podatkowe są zobowiązane do poszukiwania dowodów w nieskończoność. W ocenie organu nie można przerzucić na organ podatkowy ciężaru dowodzenia faktów mających przemawiać na korzyść Strony. Ponadto, z wykazu zarchiwizowanych aukcji Allegro wynika, iż towar będący przedmiotem transakcji został wydany po 1996r. Według organu trudno uznać, iż sprzedaż doładowań do telefonów komórkowych w kilkudziesięciu egzemplarzach czy też płyt CD i DVD takich jak np. "(...)" (zespół powstał w 1999r.)", "(...)" (2006). "(...)" (2004), "(...)" (2005), "(...)" (2005), "(...)" (2001), "(...)" (2009), "(...)", "(...)", itp. były pozostałością po zlikwidowanej działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego do 1996 r. Wskazał, iż Skarżący prowadził sprzedaż towarów na portalu Allegro korzystając z tego tytułu w roku 2012 z dwóch kont zarejestrowanych na własne nazwisko tj. kont o nazwie "(...)" oraz "(...)", a w celu ukrycia rzeczywistych obrotów również z czterech kont, które zostały zarejestrowane na inne osoby, tj. konta o nazwie "(...)" (zarejestrowane na żonę – D. C.), konto o nazwie "(...)" (zarejestrowane na brata – T. C. ), konta o nazwie "(...)" (zarejestrowane na znajomego brata – P. J. ) oraz konto o nazwie "(...)" (zarejestrowane na inną osobę – J. D.). Z zeznań świadków oraz analizy rachunków bankowych podatnika prowadzonych przez (...) Bank S.A wynika, iż konta te nie były faktycznie użytkowane przez osoby, na które zostały zarejestrowane a przypisane do nich rachunki bankowe tj. rachunek główny i subkonta były rachunkami Strony, na które dokonywane były wpłaty przez osoby fizyczne z całego kraju. Opisy tych wpłat zawierały dane dotyczące wpłacającego, numer rachunku bankowego wpłacającego lub numer urzędu pocztowego przy wpłacie za pobraniem, numer aukcji lub nick wpłacającego albo nazwę towaru. Z przedmiotowych rachunków wynika, iż na rzecz podatnika dokonane były wpłaty w 2012 r. w łącznej wysokości 254.706,94 zł. Organ zwrócił uwagę, iż p. D. C. w pisemnych wyjaśnieniach wskazała, że nie rejestrowała konta z nickiem "(...)", nie przypomina sobie kto to zrobił oraz iż nie dokonywała sprzedaży na tym koncie i nie wysyłała towarów, a o istnieniu konta dowiedziała się od męża M. C. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej ustalił, iż telefony podane na aukcjach z tym nickiem należały do podatnika, a na podstawie zapisów na rachunku bankowym (...) Bank S.A stwierdzono, że wpływy na tym rachunku związane były bezpośrednio ze sprzedażą przedmiotów dokonywanych za pośrednictwem portalu internetowego użytkownika o nazwie "(...)". Przesłuchany p. T. C. w odniesieniu do konta "(...)" wskazał, że obrotem na tym koncie były towary należące do p. G. P. - właściciela Hurtowni (...) w Ł., ale rozliczał się z nim jego brat M. C.. Niemniej jednak organ kontroli ustalił iż p. G. P. nie prowadził firmy o ww. nazwie, zaś z analizy rachunku bankowego podatnika wynikało, iż należności za towary sprzedane za pośrednictwem tego konta wpływały na konto Skarżącego. Z zeznania p. P. J. również wynika, iż zarejestrowany na niego nick "(...)" udostępniał Skarżącemu (znanemu jemu jako T. C.) na prośbę brata jego kolegi - p. T. C., a za udostępnienie nicka nie otrzymywał wynagrodzenia i nie korzystał z kont bankowych p. M. C. Zeznał również, że Skarżący przychodził do niego prosząc go, aby nie ujawniać, że to on korzysta z jego konta a w listopadzie 2013r. w obecności jego matki E. K., p. T. i p. M. C. namawiali go, żeby zeznał, iż sprzedaż przy pomocy konta "(...)" prowadził jego dziadek p. S. K. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w zakresie podatku od towarów i usług, w dniu (...) lutego 2014r. przesłuchano również w charakterze świadka p. E. K. - matkę p. P. J., której zeznania były zbieżne z zeznaniami syna. Jednocześnie materiał dowodowy w zakresie sprzedaży towarów za pośrednictwem konta użytkownika "(...)" wskazuje, że rzeczywistą sprzedażą tych towarów zajmował się p. M. C., który przy przesłuchaniu p. P. J. w dniu (...) stycznia 2014r. nie zaprzeczył faktowi wykorzystywania konta "(...)" do sprzedaży prowadzonej na Allegro. Nie zaprzeczył też, że nie wynagradzał p. P. J. z tytułu użytkowania przez siebie konta "(...)". Organ wskazał również, iż z danych zamieszczonych na stronach Allegro wynika, że konto "(...)" zostało zarejestrowane na p. J. D., który zmarł (...) listopada 2013r. (informacja uzyskana z sytemu Centralnej Ewidencji Ludności), a w latach 2011 - 2012 rozliczał się z właściwym urzędem skarbowym wyłącznie z przychodów uzyskanych z organu rentowego oraz iż do wpłat za sprzedaż prowadzoną przez użytkownika "(...)" podany został rachunek bankowy Skarżącego. Tym samym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że działalność p. M. C., polegająca na sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro, prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która rozpoczęła się w 2009r. i była kontynuowała w latach kolejnych, w tym w 2011-2012r. Po pierwsze wątpliwości nie może budzić to, że miała ona charakter zarobkowy. Aktywność podatnika nastawiona była bowiem na uzyskiwanie konkretnych korzyści finansowych. Nosiła ona również znamiona działalności zorganizowanej, albowiem nie miała charakteru przypadkowego. Zgodnie z ustalonym stanem faktycznym składała się z szeregu powiązanych czynności zmierzających do uzyskania przychodu. Zauważyć należy, że o zorganizowanym i uporządkowanym charakterze działań podatnika świadczy choćby wybór sposobu sprzedaży towarów, a więc chęć dotarcia do potencjalnie jak największej liczby klientów poprzez zarejestrowanie się na portalu internetowym, utworzeniu aż sześciu kont, w celu zapewnienia sobie możliwości stałego korzystania z określonych narzędzi informatycznych niezbędnych do realizacji zaplanowanych celów. Istotnym przejawem działania w sposób zorganizowany było także to, że aktywność podatnika koncentrowała się na podejmowaniu działań zmierzających do zbycia kilku tysięcy oferowanych przedmiotów (vide: raport obrotów użytkownika Allegro za 2012r. na ww. kontach). Organ wskazał, iż podatnik organizował swoją działalność tak, aby zrealizować przedmiot umowy poprzez kontaktowanie się z nabywcami, umieszczanie informacji usprawniających sprzedaż, indywidualne ustalanie wysokości ceny nabycia. Tego rodzaju działania ze swej istoty nie miały więc charakteru okazjonalnego, przypadkowego czy też incydentalnego. Wymagały bowiem podejmowania przez Stronę szeregu zaplanowanych, przemyślanych i zorganizowanych działań i czynności. Wszystkie powyższe elementy wskazują niewątpliwie na zaplanowany rodzaj aktywności podatnika, co stanowi cechę szczególną zorganizowanego charakteru działań. Organ podkreślił, iż Skarżący nie prowadził księgi przychodów i rozchodów oraz nie posiadał dowodów nabycia i sprzedaży towarów handlowych, jak również dowodów potwierdzających poniesienie innych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie wezwany w trakcie postępowania kontrolnego do okazania dokumentów w zakresie kosztów dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej zaprzeczał prowadzeniu jakiejkolwiek działalności gospodarczej i nie przedłożył stosownych dokumentów. W prowadzonym postępowaniu nie stwierdzono zakupu towarów handlowych, jak również innych kosztów poza wynikającymi z rachunku bankowego kosztów prowizji Allegro. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż w związku z tym że podatnik nie przedstawił ksiąg podatkowych, dokumentów źródłowych (faktur zakupu i sprzedaży) organ I instancji nie dysponując danymi niezbędnymi do oszacowania podstawy wg metod, o których mowa w art. 23 § 3 O.p., za najbardziej miarodajną metodę uznał przyjęcie przychodów i kosztów uzyskania przychodów na podstawie danych wynikających z rachunku bankowego obrazującego faktyczne wpływy i wydatki związane z prowadzoną przez Stronę działalnością. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu oddalenia wniosków dowodowych Skarżącego wskazał, iż w przedmiotowej sprawie - zgodnie z wnioskiem strony - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przekazanie informacji i dokumentów związanych z likwidacją działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego do 1996 r. Natomiast w pozostałym zakresie odmówił przeprowadzenia dowodów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. takie działanie było prawidłowe, bowiem złożone przez Skarżącego w postępowaniu kontrolnym jak i w postępowaniu odwoławczym pozostałe wnioski tj. o ustalenie zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego do 1996r. pozostają bez znaczenia dla ustalenia zobowiązania podatkowego za 2012 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w sposób jasny wynika, iż Skarżący prowadził w 2012 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro, a nie w zakresie wytwórczym płyt CD i DVD. Brak jest zatem uzasadnienia do powołania biegłego z dziedziny fonografii na okoliczność wydania opinii kiedy płyty zostały wyprodukowane. Według organu fakt, iż płyty mogły być wyprodukowane w czasie kiedy Skarżący prowadził działalność gospodarczą nie oznacza bowiem jednoznacznie, iż były to płyty wyprodukowane przez Stronę. Przy tego typu działalności tj. handlu gotowym wyrobem za pośrednictwem Internetu, w ocenie organu, nie występują koszty takie jak "koszt wynajęcia studia, tłoczenie płyty, opakowania, grafiki czy dystrybucji" w związku z czym nie można porównać działalności Skarżącego do działalności firm wytwórczych takich jak "(...)" czy "(...)". Według organu, skoro Skarżący - jak twierdzi - posiada dokumenty, z których wynikałoby, iż sprzedawane na Allegro w 2012 r. przedmioty pochodziły ze zlikwidowanej przez niego działalności gospodarczej w 1996 r., to winien takie dokumenty przedstawić chociażby na etapie postępowania odwoławczego. Tymczasem pomimo, iż piśmie z dnia 13 sierpnia 2015r. Strona wskazuje, iż wnosi o "Dopuszczenie dowodów z załączonych dokumentów na okoliczność prowadzonej przeze mnie działalności gospodarczej - załącznik plik dokumentów" to dokumentów tych do pisma nie załącza. W związku z tym organ stwierdził, że jakkolwiek przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, to z dyspozycji art. 180 § 1 O.p. nie wynika, aby postępowanie dowodowe miało być prowadzone w nieskończoność. Wskazał także, iż mimo, że z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podjęcia niezbędnych czynności w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, to z treści tego przepisu nie da się wyprowadzić wniosku, iż organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy Strona nie przedstawia takich środków. Nie można bowiem założyć, że przy bierności strony ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy podatkowe spoczywa na tych organach zwłaszcza, że Strona zamierza wywieźć korzystne dla siebie skutki podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż zaskarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy zawarte w art. 210 § 1 O.p. jak i w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Wskazano wszystkie fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organ odwoławczy stwierdził w konkluzji, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, a organ kontroli skarbowej działał na podstawie przepisów prawa. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o stwierdzenie jej nieważności, ewentualnie o jej uchylenie i o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 247 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej tj. wydanie jej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sytuacji, gdy zgodnie z pouczeniem zawartym w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. organem właściwym do rozpoznania odwołania jest Dyrektor Izby Skarbowej w B., - art. 120, art. 122, art. 180, art. 191, art. 192, art. 194 O.p. poprzez wydanie decyzji, która ma wady w zakresie ustalenia stanu faktycznego, - art. 188 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz oddalenie zgłoszonych wniosków dowodowych, - art. 210 O.p. przez wydanie decyzji pozbawionej uzasadnienia prawnego, także w zakresie zgłoszonych wniosków dowodowych i stanu faktycznego, w tym oświadczenia z pisma z 13 lipca 2015 r., - art. 215 O.p. poprzez dokonanie sprostowania zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., który nie jest organem właściwym w sprawie, - art. 23 O.p. przez określenie podstawy opodatkowania z naruszeniem tego przepisu. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż wszczęcie i prowadzenie postępowania kontrolnego przez organ podatkowy pierwszej instancji nastąpiło z naruszeniem art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej, gdyż nie było podstaw, aby Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej do przeprowadzenia przedmiotowej sprawy wyznaczył Dyrektora Izby Skarbowej w B. Następnie podniósł, iż przeprowadzenie postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. odbyło się z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, ponieważ w świetle pouczenia zawartego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. właściwym do rozpatrzenia sprawy był Dyrektor Izby Skarbowej w B.. Jednocześnie odnosząc się do kwestii dotyczącej przeprowadzonego postępowania dowodowego zaznaczył, iż organ odwoławczy bagatelizując fakt, iż prowadził on w latach 90-tych działalność gospodarczą, a sprzedane towary pochodziły z tej działalności, nie podjął prób rzetelnego ustalenia stanu faktycznego. W ocenie Strony organ podatkowy nie przesłuchał podatnika na okoliczność ustalenia rzeczywistej wysokości uzyskanego przez niego dochodu, nie przyjął w tym celu do porównania "innych firm prowadzących taką sama działalność gospodarczą", oddalił zgłoszony przez niego wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie wyprodukowania płyt sprzedanych na portalu Allegro. Jednocześnie w ocenie Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w sposób błędny wskazał, iż nie dołączył do akt sprawy dokumentów, na które powołał się w toku postępowania odwoławczego (pismo z dnia (...) lipca 2015r.) oraz nieprawidłowo został wykorzystany przez organy podatkowe materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym prowadzonym w podatku od towarów i usług, ponieważ "obrót ustalony dla celów opodatkowania podatkiem VAT został bezkrytycznie uznany za przychód dla celów ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym". Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Postanowieniem z dnia (...) stycznia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe do czasu zakończenia postępowania w przedmiocie pytania prawnego przedstawionego składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego "Czy w świetle przepisów obowiązującego prawa, a w szczególności art. 268a ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) i art. 143 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej mógł udzielić Zastępcy Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów upoważnienia do wyznaczenia dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, także poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej, na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 41 poz. 214 ze zm.)" - postanowienie NSA z dnia (...) listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 478/15. Postanowieniem z (...) marca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że zasługuje ona na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja określająca Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2012 r. w związku z dokonywaniem przez Skarżącego sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu internetowego. Zdaniem organów podatkowych Skarżący, dokonując tej sprzedaży, wykonywał działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący kwestionuje to stanowisko organów, a pochodną niekorzystnego dla Strony rozstrzygnięcia są zarzuty dotyczące naruszenia procedury, tj. naruszenia art. 23 oraz art. 120, art. 122, art. 180, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194, art. 210 i 215 O.p. W pierwszej kolejności jednak Skarżący zarzuca organom podatkowym wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej tj. wydanie jej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sytuacji, gdy zgodnie z pouczeniem zawartym w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. - organem właściwym do rozpoznania odwołania jest Dyrektor Izby Skarbowej w B.. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł także, że wszczęcie i prowadzenie postępowania kontrolnego przez organ podatkowy pierwszej instancji nastąpiło z naruszeniem art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej, gdyż nie było podstaw, aby Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej do przeprowadzenia przedmiotowej sprawy wyznaczył Dyrektora Izby Skarbowej w B. W tej sytuacji, obowiązkiem Sądu było rozpatrzenie w pierwszej kolejności zarzutów najdalej idących – nieważności postepowania, wobec czego na wstępie należy odnieść się do zarzutów dotyczących właściwości orzekających w tej sprawie organów. Oba zarzuty należało uznać za niezasadne. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 41 poz. 214 ze zm., dalej jako "ustawa o kontroli skarbowej"), z uwagi na brak podstaw do wyznaczenia przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do przeprowadzenia przedmiotowej sprawy Dyrektora Izby Skarbowej w B. Sąd wskazuje, że w uchwale z dnia 6 marca 2017 r., sygn. akt I FPS 7/16, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 30 lipca 2010 r. do dnia 28 lutego 2017 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej mógł, na podstawie art. 10 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 i 1165), udzielić Zastępcy Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów upoważnienia do wyznaczania dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, także poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej, stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 11 tej ustawy. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zauważenia wymaga, że z przepisu art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika, że żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014r., II GSK 1518/14; wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014r., II FSK 1474/14). Jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a. - a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie - to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2015r., II OSK 1632/13). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela zarówno tezę jak i uzasadnienie przedstawione przez NSA w podjętej uchwale, które należy odnieść również do stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, przyjmując je za własne. Natomiast w odniesieniu do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej tj. wydanie jej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sytuacji, gdy zgodnie z pouczeniem zawartym w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. organem właściwym do rozpoznania odwołania jest Dyrektor Izby Skarbowej w B., wskazać należy – za organem II instancji - że zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej od decyzji określającej wysokość takiego zobowiązania, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) służy odwołanie do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej - jeżeli decyzję wydał dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej, odwołanie służy do dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej właściwego ze względu na siedzibę urzędu kontroli skarbowej, którego dyrektor wydał decyzję. W ustawie o kontroli skarbowej brak jest definicji legalnej pojęcia "właściwego dyrektora izby skarbowej". Wobec nieuregulowania tej kwestii zastosowanie znajdują przepisy O.p., które w art. 17 tej ustawy wyznaczają właściwość organów podatkowych zgodnie z miejscem zamieszkania lub siedziby podatnika. Z uwagi na fakt, iż miejscem zamieszkania Skarżącego w czasie prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania podatkowego była W., to właściwym do orzekania w postępowaniu odwoławczym od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w stosunku do tego podatnika był Dyrektor Izby Skarbowej w W.. Na tak ustaloną właściwość nie wpływa błędna informacja zawarta w pouczeniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., która stanowi tzw. oczywistą omyłkę. W związku z tym również ten zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie. W rozpoznanej sprawie organy stwierdziły, że Skarżący w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży towarów tj. nowych płyt CD i DVD z muzyką, bajkami i filmami oraz oprogramowania i doładowania do telefonów komórkowych za pośrednictwem Internetu (portal Allegro). Organy uznały, że przychody uzyskane w ramach tej działalności stanowiły źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") – pozarolnicza działalność gospodarcza. W ocenie Sądu to kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ustalenie było prawidłowe. Definicję działalności gospodarczej zawiera przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Ustalenia faktyczne poczynione w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji dają podstawy do stwierdzenia, że działalność wykonywana przez Skarżącego w 2010 r. miała wszelkie cechy działalności gospodarczej, które są wskazane w powołanym przepisie. Działalność Skarżącego była działalnością handlową, gdyż polegała na sprzedaży ww. towarów. Działalność ta była prowadzona przez Skarżącego w jego własnym imieniu. W działalności tej Skarżący wykorzystywał internet (portal Allegro), korzystał przy tym z rachunku bankowego, na który dokonywano przelewów za sprzedane towary. Działalność Skarżącego została tak zorganizowana, że w sprawny sposób dokonywał sprzedaży towarów oraz ich wysyłki do odbiorców oraz otrzymywał zapłatę za sprzedane przedmioty w formie bezgotówkowej. W przypadku większości transakcji sprzedaż odbywała się bez fizycznego kontaktowania się z nabywcami. Niewątpliwie zatem działalność Skarżącego miała charakter zorganizowany i nie nosiła cech działań podejmowanych w sposób doraźny. Działalność Skarżącego miała przy tym charakter ciągły i długotrwały, gdyż z akt niniejszej sprawy oraz materiałów zgromadzonych w sprawie dotyczącej 2009r., a także 2011r. i 2012r. (które są znane sądowi z urzędu w związku z rozpoznawaniem sprawy o sygnaturze III SA/Wa 3109/15, III SA/Wa 3107/15 oraz III SA/Wa 3106/15) wynika, że Skarżący prowadził zorganizowaną działalność w zakresie handlu ww. towarami w okresie od 2009r. do 2012r. W samym tylko 2012 r., a więc okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa, Skarżący przeprowadził na portalu Allegro w sumie kilka tysięcy transakcji na wskazanych wyżej kontach. Te ilości transakcji świadczą o tym, że Skarżący prowadził działalność w sposób ciągły na szeroką skalę. Działalność ta miała charakter zarobkowy, gdyż z tej działalności Skarżący uzyskiwał znaczne kwoty. Dokonywana przez Skarżącego sprzedaż płyt CD, DVD i pozostałych, nie mogła być uznana za źródło przychodów wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. – odpłatne zbycie innych rzeczy. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. in fine sprzedaż rzeczy i praw wymienionych w tym przepisie pod lit. a)-d) stanowi źródło przychodu wymienione w tym przepisie, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. W świetle przepisów art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. motywy, którymi kieruje się podatnik wykonujący działalność, nie ma znaczenia przy kwalifikowaniu przychodów z tej działalności do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Powołane przepisy oraz pozostałe przepisy prawa nie pozwalają uznać działalności spełniającej cechy wskazane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. za działalność inną niż działalność gospodarcza z tego powodu, że motywem wykonywania tej działalności przez podatnika nie było prowadzenie działalności gospodarczej. W świetle treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność gospodarcza jest kategorią obiektywną, niezależną od odczuć osób ją wykonujących. Dlatego Sąd nie uznał za zasadne zarzutów skargi, które opierały się na twierdzeniu Skarżącego, że jego działalność nie miała na celu prowadzenia działalności gospodarczej. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest to, że działalność Skarżącego nosiła cechy wskazane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.p. Natomiast bez znaczenia jest wewnętrzne przekonanie Skarżącego co do charakteru wykonywanej przez niego działalności. Odnosząc się do twierdzenia Skarżącego, że sprzedane za pośrednictwem portalu Allegro towary pochodziły z prowadzonej przez Skarżącego do 1996 r. - a następnie zlikwidowanej - działalności gospodarczej, należy stwierdzić, że zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Jak zostało wskazane powyżej, z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że sprzedaż dokonywana przez Skarżącego stanowiła działalność gospodarczą. Z materiału tego nie wynika natomiast, aby sprzedawane towary pochodziły z prowadzonej przez podatnika do 1996r. działalności gospodarczej. Brak w tym zakresie dowodów. Nie przedstawił ich sam Skarżący, a wzywany w tym zakresie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazał, iż nie posiada żadnych dokumentów związanych z likwidacją działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego w 1996r. oraz iż z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego nie jest możliwe ustalenie wpłat z tytułu remanentu likwidacyjnego prowadzonej działalności gospodarczej. Co istotne, z wykazu zarchiwizowanych aukcji Allegro wynika, iż towar będący przedmiotem transakcji został wydany po 1996r. Jak zasadnie wskazywały organy podatkowe, trudno uznać, iż sprzedaż doładowań do telefonów komórkowych w kilkudziesięciu egzemplarzach czy też płyt CD i DVD były pozostałością po zlikwidowanej działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego do 1996r., choćby z tego powodu, że wykonawcy utworów umieszczonych na tych płytach w 1996r. jeszcze nie istnieli lub z oczywistych względów dana płyta nie mogła powstać w latach 90-tych, np. "(...) 2009" i nast.. Odnosząc się zaś do dowodów, na które powołuje się Skarżący, tj.: dokumentu patentowego, pokwitowania, zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, czy też zgłoszenia utworów przeznaczonych do klasyfikacji, pomimo, że potwierdzają fakt prowadzenia przez Stronę w latach 90-tych działalności gospodarczej, to nie potwierdzają, iż towar sprzedawany przez Skarżącego za pośrednictwem portalu Allegro był pozostałością po tej działalności. Ponadto organ podatkowy I instancji zasadnie odmówił powołania biegłego z dziedziny fonografii na okoliczność wydania opinii kiedy płyty, będące przedmiotem sprzedaży, zostały wyprodukowane. Rację ma organ wskazując, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w sposób jasny wynika, iż Skarżący prowadził w 2010 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro, a nie w zakresie wytwórczym płyt CD i DVD oraz fakt, iż płyty mogły być wyprodukowane w czasie kiedy Skarżący prowadził działalność gospodarczą nie oznacza, iż były to płyty wyprodukowane przez Stronę. W świetle tych wniosków Sąd uznał, że wydane w niniejszej sprawie decyzje nie naruszyły art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f., a zarzuty dotyczące przepisów postępowania w tym zakresie należało uznać za niezasadne. Sąd uchylił natomiast zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia przez organy podatkowe art. 23 § 5 O.p., który stanowi, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie organ na podstawie art. 23 § 1 O.p., określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Ten sposób określenia podstawy opodatkowania uzasadniony był tym, że Skarżący pomimo prowadzenia działalności gospodarczej nie prowadził ksiąg podatkowych. W tym miejscu wskazać należy, że regułą obowiązującą w podatku dochodowym od osób fizycznych jest, iż podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Sprowadza się ona do tego, że organ podatkowy może ustalić tę podstawę, posługując się metodami wskazanymi w art. 23 § 3 i 4 O.p. (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 marca 2013r., sygn. akt II FSK 1622/11, dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Podkreślić ponadto należy, że w takiej sytuacji jaka wystąpiła w rozpoznawanej sprawie to na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów. Obowiązek ten wynika bezpośrednio z art. 23 § 5 O.p. Jednakże ustawodawca nie wskazał, iż oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. Zauważenia wymaga, że podstawę opodatkowania, stosownie do treści art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowi dochód po odliczeniu kwot wskazanych w tym przepisie. Dochodem zgodnie z treścią art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zgodnie z treścią art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Jednakże ustalenie dochodu podatnika w oparciu o art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. może mieć miejsce w przypadku, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą oraz prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, a przesłanki te występują łącznie. Wobec faktu, że Skarżący nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a nadto nie określono wartości remanentu końcowego i początkowego, ustalenie dochodu na podstawie art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. nie było możliwe. Ta sytuacja przemawiała za ustaleniem dochodu (straty) Skarżącego w drodze szacowania, na podstawie art. 24b tej ustawy, z którego wynika, że jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Mając na względzie, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa metod szacowania, należy w tym zakresie posłużyć się przepisami Ordynacji podatkowej, tj. art. 23 tej ustawy. Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Zdaniem Sądu z regulacji tych wynika, że organ podatkowy określając podstawę opodatkowania, również w drodze oszacowania, ma obowiązek ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży towarów handlowych w wysokości kosztów poniesionych na zakup tych towarów. Obowiązek ten dodatkowo uzasadniony jest treścią art. 23 § 5 O.p., który – jak wskazano powyżej - nakazuje przy oszacowaniu podstawy opodatkowania określenie jej w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Z treści przytoczonych przepisów wynika, że rzeczywista podstawa opodatkowania przy działalności handlowej powinna uwzględniać koszt zakupu towarów, które zdaniem organu zostały sprzedane w danym roku podatkowym. Dokonane w niniejszej sprawie oszacowanie podstawy opodatkowania wymogu tego nie spełnia. W rozpoznawanej sprawie organ do określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 O.p. przyjął jedynie udokumentowane wydatki związane z kosztami prowizji portalu Allegro. Wydatków związanych z zakupem przedmiotów, następnie sprzedanych przez Skarżącego, organ w ogóle nie uwzględnił, gdyż Skarżący nie przedstawił ksiąg podatkowych ani dokumentów źródłowych (faktur zakupu i sprzedaży). W tej sytuacji organy podatkowe przyjęły wysokość kosztów uzyskania przychodów na podstawie danych wynikających z rachunku bankowego obrazującego faktyczne wpływy i wydatki związane z prowadzoną przez Stronę działalnością. W tym miejscu zaznaczyć należy, zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie prawa, a art. 121 § 1 tej ustawy stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis art. 122 O.p. stanowi natomiast, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast stosownie do art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Art. 187 § 1 tej ustawy stanowi zaś organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Odnosząc powyższe rozważania do oceny przeprowadzonego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie postępowania w zakresie oszacowania podstawy opodatkowania stwierdzić należy, że organy te postąpiły wbrew obowiązkowi wynikającemu z powołanych powyżej art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Jak wynika z akt sprawy w związku z informacją podaną w protokole z czynności kontrolnych z dnia (...) lutego 2015r. Skarżący pismem z dnia (...) marca 2015r. wskazał, że nie miał obowiązku złożenia zeznania podatkowego m.in. za 2012 r., ponieważ nie prowadził w tym roku działalności gospodarczej oraz, iż sprzedaż na portalu Allegro - na jaką powołuje się organ kontroli skarbowej - stanowiła wyłącznie sprzedaż towarów posiadanych z tytułu prowadzonej w latach wcześniejszych działalności gospodarczej tj. sprzedaż zapasów. Zdaniem Sądu, powyższe twierdzenia Skarżącego nie oznaczają jeszcze, że Skarżący nie poniósł kosztów nabycia sprzedawanych przedmiotów. Takie "zanegowanie" kosztów pozostaje zresztą w sprzeczności z tą częścią ustaleń faktycznych, w ramach których organy podatkowe uznały, że Skarżący nie mógł sprzedać towarów pochodzących z wcześniej (przed 1996r.) prowadzonej działalności gospodarczej. Wydaje się więc oczywistym, że Skarżący musiał zbywane przedmioty najpierw nabyć. Skoro Skarżący tak czynił, to musiał w tym celu ponosić określone wydatki, które powinny pomniejszyć przychód. Przyjęcie zatem przez organ do kosztu uzyskania przychodu w roku podatkowym, którego dotyczy sprawa, jedynie kosztu prowizji na rzecz Allegro oznacza całkowite pominięcie przez organ omówionego powyżej wymogu uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym kosztu zakupu tych towarów handlowych, które zostały sprzedane w danym roku podatkowym. Ponadto zauważenia wymaga, że Skarżący w ww. piśmie sformułował wnioski dowodowe, dotyczące m.in. omawianej kwestii. Skarżący wnosił o dokonanie waloryzacji kosztu nabycia, wytworzenia sprzedawanych towarów oraz o ustalenie kosztu nabycia, wytworzenia sprzedanych towarów przez porównanie do innych firm prowadzących działalność w takich samych (zbliżonych) warunkach. Organ postanowieniem dnia (...) marca 2015r. odmówił uwzględnienia tych wniosków dowodowych. Zdaniem Sądu, organ w pierwszej kolejności powinien przeprowadzić prawidłowo postępowanie podatkowe w tym zakresie poprzez m.in. uwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącego, zmierzających do prawidłowego oszacowania podstawy opodatkowania, z uwzględnieniem poniesionych kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem Sądu w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy, przy oszacowaniu podstawy opodatkowania, powinien posłużyć się metodą porównawczą zewnętrzną. W oparciu o tę metodę organ powinien ustalić jaką przeciętną marżę handlową uzyskuje się przy handlu takimi towarami jak w niniejszej sprawie. Organ powinien ustalić tę marżę w postaci wskaźnika procentowego w stosunku do ceny zakupu sprzedanych towarów lub w stosunku do przychodu uzyskanego z ich sprzedaży. Posługując się tą marżą, na podstawie kwoty przychodu uzyskanego przez Skarżącego ze sprzedaży przedmiotowych towarów, który jak wykazano w zaskarżonej decyzji jest udokumentowany, możliwe będzie ustalenie kosztu zakupu przedmiotów sprzedanych w roku podatkowym. Dysponując kwotą przychodu uzyskanego w roku podatkowym (wynikającą z rachunku bankowego i informacji z portalu Allegro oraz zeznań Skarżącego) oszacowaną kwotą kosztu zakupu sprzedanych towarów oraz wskazanymi w decyzji pozostałymi kosztami, organ będzie mógł określić podstawę opodatkowania spełniając przy tym wymóg uwzględnienia współmierności przychodów z kosztami ich uzyskania. Sprzeczność z zasadami sprawiedliwości i równości opodatkowania, prowadzące do postawienia Skarżącego w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych przedsiębiorców z branży rzetelnie rozliczających swoje zobowiązania podatkowe, jako okoliczność wyłączająca, zdaniem organów podatkowych, możliwość szacowania kosztów (postanowienie z dnia (...) marca 2015r.), w ocenie Sądu, nie mogła stanowić argumentu za odmową szacowania kosztów i zastosowania metody porównawczej zewnętrznej. Tym samym organy podatkowe naruszyły również art. 23 § 4 O.p. Po pierwsze należy podkreślić, że w zaskarżonej decyzji nie uzasadniono bliżej powyższego stwierdzenia, dającego jakoby możliwość zastosowania art. 23 § 4 O.p. Po drugie należy pamiętać, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest działaniem, które nie ma na celu ustalenia tej podstawy w rzeczywistym jej wymiarze. Z treści przepisów art. 23 § 1-5 O.p. wynika, że działalnie to podyktowane brakiem ksiąg i dowodów źródłowych ma na celu jak najwierniejsze odtworzenie podstawy opodatkowania, jednakże nie jest przy tym wykluczone stosowanie rozwiązań prowadzących do pewnych uproszczeń, które w sposób oczywisty świadczą o tym, że podstawa opodatkowania nie zostanie odtworzona w sposób odzwierciedlający ją zgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Tego typu rozwiązaniem jest dopuszczenie przez ustawodawcę, jako metody oszacowania, porównania działalności podatnika do wyników działalności innego podatnika prowadzącego taką samą działalność (art. 23 § 3 pkt 2 O.p.). Zdaniem Sądu w zakresie metody wskazanej w art. 23 § 3 O.p. mieści się ustalenie marży stosowanej przy sprzedaży przez inny podmiot. Użyte w tym przepisie pojęcie "porównania wysokości obrotów" oznacza także ustalenie marży handlowej, gdyż marża ta stanowi część składową obrotu uzyskiwanego ze sprzedaży towarów handlowych. Tym samym za zasadny należało uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 188 O.p. przez oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącego, zmierzających do oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o dane o obrotach (marży) uzyskanych w porównywalnych do Skarżącego podmiotach. Dlatego Sąd, mając na uwadze treść przytoczonych powyżej przepisów uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 23 § 5 O.p. Organ ponownie rozpoznając sprawę będzie obowiązany uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postepowania Sąd rozstrzygnął zgodnie na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., w wysokości określonej w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).