III SA/Wa 3144/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] listopada 2010 r. określającą B. sp. z o.o. w W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Organ I instancji określił to zobowiązanie w wysokości 237.041 zł, tj. w kwocie o 227.695 zł wyższej niż zadeklarowała Skarżąca. Stwierdził bowiem zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki w łącznej kwocie 1.773.230 zł udokumentowane fakturami VAT wystawionymi dla Skarżącej przez firmę S. S. C. z siedzibą w K. (dalej: "S."). Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej powyższe faktury nie dokumentują faktycznie wykonanych usług. Z rozstrzygnięciem tym zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej. Uznał, iż jedynie wydatki na łączną kwotę 98.096 zł dokumentują usługi zrealizowane przez S. i stanowią koszty podatkowe, natomiast faktury na pozostałą kwotę, tj. 1.773.230 zł nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług i zaliczenie ich do kosztów podatkowych narusza art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654, ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.". Organ odwoławczy szeroko zacytował zeznania R. S. – Prezesa Skarżącej oraz G. C. – wykonawcę zakwestionowanych usług z ramienia S. i stwierdził, że zeznania te wykazują nieścisłości. W 2008 r. R. S. zeznał m. in., że (poza usługami transportowymi i produkcją gadżetów) wystawione faktury były tak naprawdę prowizją za przekazaną wiedzę o klientach i zleceniach. Natomiast z zeznań złożonych w 2010 r. wynika, że faktury te dokumentowały również świadczenie przez G. C. usług w zakresie "przygotowania logistycznego" tj. w zakresie miejsca do przeprowadzenia eventu, doboru elementów czyli narzędzi marketingowych (uczestnictwo hostess, środki techniczne, scenografia). Podobnie G. C. w 2008 r. zeznał, że polecał jedynie klienta R. S. i on sam organizował akcję. G. C. nie uczestniczył w realizacji tych projektów. Tymczasem w zeznaniach złożonych w 2010 r. stwierdził on już, że współpraca ze Skarżącą polegała również na koordynowaniu zleceń, które ona realizowała i że sporadycznie kontaktował się z pracownikami wyznaczonymi do realizacji tych zleceń. Czasami wskazywał także miejsce na przygotowanie imprezy i brał udział w doborze artystów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można nie zauważyć, że zarówno kontrahent jak i Skarżąca po upływie zaledwie dwóch lat od wystawienia tak dużej ilości spornych faktur, nie pamiętają o faktach rzekomego wykonywania szerokiej gamy usług (przesłuchani jedynie wskazują na przekaz informacji), a po upływie kolejnych lat raptem wskazują na zupełnie inny stan faktyczny, który ma rzekomo uwiarygodnić, że kontrahent wykonywał usługi wynikające z zakwestionowanych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył także, że wszystkie informacje G. C. pozyskiwał od podwykonawców, tj. firm R., T. i W.. Tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podmioty te nigdy nie istniały. Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, uznać należy, że nieistniejące podmioty nie przekazywały S., żadnych informacji co z kolei implikuje stwierdzenie, że również G. C. nie przekazywał żadnych informacji R. S.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, to właśnie z uwagi na okoliczności związane z nieistnieniem W., T. i R., przesłuchani w 2008 r. w charakterze świadka R. S. i G. C. zeznali, że firma S. nie wykonywała tak naprawdę usług opisanych na fakturach (gdyż wobec powyższych ustaleń byłoby to niemożliwe ponieważ nieistniejące podmioty nie mogły świadczyć usług opisanych na fakturach, które później S. odsprzedawało Skarżącej). Zeznali wówczas, że faktury wystawione przez S. dokumentowały tak naprawdę (wbrew ich opisom) przekazanie pieniędzy dla G. C. za otrzymane informacje. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w sprawie zwraca również uwagę fakt, iż treść faktur VAT wystawionych przez S. ma identyczne lub bardzo podobne brzmienie jak treść usług określona na fakturach wystawionych dla S. przez W., T. i R.. Organ odwoławczy zgodził się ze stwierdzeniem organu I instancji, że istnieje ścisły związek pomiędzy zakupem usług przez Skarżącą od S. oraz kupnem usług przez S. od ww. podmiotów nieistniejących. Na tle powyższego istotny wydaje się zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej fakt, że to R. S. decydował o tym na jaką kwotę ma być wystawiona faktura oraz w jaki sposób nazwać usługę. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że przesłuchani pracownicy Skarżącej uczestniczący w poszczególnych projektach nie potwierdzają uczestnictwa S., za wyjątkiem kilku usług transportowych i produkcji gadżetów. Z zeznań pracowników wynika, że to oni tworzyli jako zespół koncepcję projektów, która była akceptowana przez R. S., a następnie zajmowali się organizacją eventu poprzez zamawianie usług hotelowych, kontraktowanie artystów i innych wykonawców niezbędnych do realizacji danej akcji. Taki zakres czynności potwierdził również R. S.. Ponadto zakres czynności jakie miało wykonywać S. pokrywał się w zasadniczej części z zakresem obowiązków pracowników. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej trudno uznać, że S. wykonywało na rzecz Skarżącej czynności w sposób niezauważalny. Także klienci Skarżącej nie potwierdzili jakiegokolwiek udziału G. C. w projektach realizowanych przez Skarżącą. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił ponadto uwagę na rozliczenia poszczególnych projektów. Zakupione przez Skarżącą usługi, od innych niż S. firm, które brały udział w realizacji poszczególnych elementów imprez wypełniały wyczerpująco zakres sprzedawanych przez Skarżącą usług. Prowizja dla niej była ustalana procentowo od wartości netto poszczególnych elementów składowych zleceń określonych co do wartości w kosztorysach. Żaden kosztorys nie przewidywał takich wydatków, na jakie firma S. wystawiła w 2006 r. faktury. Z analizy akt sprawy wynika, że koszty związane z obsługą danej imprezy przez S. przewyższają często prowizję gwarantowaną dla Skarżącej za realizację zlecenia. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że uwzględniając faktury wystawione przez S. Skarżąca na ich realizacji nie tylko zarabiałaby “cokolwiek", ale jeszcze musiałaby dopłacić. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ze zgromadzonego materiału, wynika, że usług udokumentowanych fakturami w łącznej kwocie 1.773.230 zł nie wykonano. Tym samym, skoro ich nie wykonano to nie mogą mieć jakiegokolwiek wpływu na osiągnięcie przychodu. W skardze na powyższą decyzję Skarżaca zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 15 § 1 u.p.d.o.p. poprzez: - błędną jego wykładnię poprzez przyjęcie, iż usług udokumentowanych fakturami nie wykonano, wobec czego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów; - jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem (w sposób zupełnie dowolny), iż część wydatków została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów, przy jednoczesnym zaliczeniu w koszty tożsamych zdarzeń świadczonych przez te same podmioty; - błędną jego wykładnię skutkującą przyjęciem, iż w stosunku do Skarżącej kwestionuje się koszty uzyskania przychodów, które w postępowaniu dotyczącym S. zostały uznane jako przychód podatkowy, od którego został zapłacony podatek, co potwierdza pośrednio, iż usługi były świadczone i zdarzenia gospodarcze miały miejsce; - przyjęcie, iż faktury wystawione przez S. nie dokumentują faktycznie wykonanych usług, wobec czego kwota 1.773.230 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy (biorąc pod uwagę specyfikę branży marketingowej) każde działanie, w tym przekazanie informacji, wskazanie właściwego kierunku działania, porady w zakresie organizacji poszczególnych imprez jest działaniem zmierzającym do uzyskania przychodu; - poprzez błędną jego wykładnię skutkującą przyjęciem, iż nie ma dowodów na poparcie twierdzeń Skarżącej, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, iż istniejące dowody "nienamacalne" nie mogą potwierdzać faktu istnienia zdarzeń gospodarczych; 2) przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez: - brak jego zastosowania, co w konsekwencji doprowadziło do udziału w wydaniu decyzji (podczas ponownego rozpoznania sprawy) tych samych inspektorów skarbowych (w pierwszej instancji), którzy rozpoznawali sprawę po raz pierwszy, co spowodowało, iż postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób nic budzący zaufania do organów podatkowych, - poprzez rozstrzyganie wątpliwości, dotyczących chociażby faktu istnienia zdarzeń gospodarczych czy wątpliwości, które w ocenie organu wynikały z zeznań zarówno R. S. jak i G. C., na niekorzyść podatnika, 3) przepisów postępowania, tj. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób sprzeczny z dyspozycją tej normy skutkujące brakiem wskazania jak przytoczone przepisy prawa wpływają na treść rozstrzygnięcia, a także brakiem powiązania wskazanych przepisów prawa z ustalonym stanem faktycznym sprawy i materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, 4) przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez: - brak rozpatrzenia i dokonania prawidłowej oceny, w sposób wyczerpujący, całego materiału dowodowego w sprawie i w sposób bezgranicznie jednostronny uznanie racji organu I instancji bez dokonania wnikliwej jego analizy z uwzględnieniem wiedzy i zwyczajów powszechnie wiadomych w branży marketingowej, o czym strona wielokrotnie informowała organ podatkowy jako doświadczona w tej dziedzinie; 5) przepisów postępowania, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów: - przejawiające się dokonaniem oceny materiału dowodowego niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jak również dokonaniem wybiórczej i w tym sensie dowolnej oceny dowodów, co skutkowało przyjęciem, że S. nie wykonało faktycznie w 2006 r. usług na rzecz Skarżącej polegających na przekazywaniu informacji niezbędnych do pozyskania zleceń i klientów a także niezbędnych do wykonywania poszczególnych usług marketingowych; - przejawiające się dokonaniem oceny niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jak również dokonaniem wybiórczej i w tym sensie dowolnej oceny dowodów, co skutkowało przyjęciem, że Skarżąca uczestniczyła w procederze, w którym brały udział S. oraz podmioty nieistniejące; - poprzez przyjęcie, iż skoro usługi nie były świadczone przez podmioty nieistniejące na rzecz S., to nie mogły być świadczone przez S. na rzecz Skarżącej, - poprzez przyjęcie, iż G. C. nie przekazywał żadnych informacji podczas gdy nie można, tylko na podstawie braku istnienia podmiotu w sensie podatkowym, przyjąć, że G. C. nie posiadał i nie przekazywał żadnych informacji; 6) sprzeczność ustaleń faktycznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym polegająca na przyjęciu, że faktury wystawione przez S. dla Skarżącej nie dokumentowały jakichkolwiek usług, a co innego wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, 7) sprzeczność ustaleń faktycznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, polegająca na przyjęciu, iż skoro pracownicy zajmowali się organizacją eventu, znaczy to, iż niemożliwym było, iż pracownicy strony nie wiedzieli o informacjach przekazywanych przez G. C.; 8) sprzeczność ustaleń faktycznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, polegająca na: - przyjęciu, że z jednej strony organ uznaje za faktycznie wykonane usługi dotyczące produkcji gadżetów reklamowych czy świadczenia usług transportowych, logistycznych czy usług doradczych, co w ocenie organu zostało potwierdzone zeznaniami świadków, a z drugiej strony organ stwierdza kategorycznie, że faktury wystawione przez S. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez S. na łączną kwotę 1.773.230 zł m. in. za organizację akcji promocyjnych, eventów, obsługę konferencji, szkoleń. Zdaniem organów podatkowych faktury te nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług wobec czego kwota ta nie stanowi kosztu podatkowego. Sąd stanowisko to podziela. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z powyższego wynika, że nie każdy poniesiony w toku działalności wydatek może zostać zaliczony do kosztów podatkowych, ale tylko taki, który został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 marca 2012 r. (II FSK 1779/10, CBOSA), aby uznać wydatek za spełniający to kryterium, powinien on dotyczyć zdarzenia gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą podatnika, które to zdarzenie miało lub potencjalnie mogło mieć wpływ na osiągnięcie przez podatnika przychodów. Ten zaś warunek spełniony jest wtedy, jeżeli zdarzenie to zaistniało w rzeczywistości, gdyż jedynie wtedy może ono mieć wpływ faktyczny lub potencjalny na przychody. Jeżeli zatem podatnik zalicza do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zakup usługi, to powinien wykazać, że usługa ta została faktycznie wykonana przez wskazanego kontrahenta, gdyż wtedy dopiero spełniony zostaje, określony w art. 15 ust. 1, warunek uzyskania przez podatnika potencjalnego przychodu. Dokonuje się to poprzez udokumentowanie faktycznego przebiegu zdarzenia gospodarczego, którego wydatek dotyczy. Niewystarczające jest przy tym samo posiadanie faktury. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyżej wyroku faktury są dowodami finansowymi stanowiącymi podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, a w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., także wymaganymi przy określaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Jednakże dokumenty te są jedynie dowodami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno-ekonomicznych, aby zaś wykazać ich charakter podatkowy podatnik powinien posiadać dowody na faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania. Trafne jest spostrzeżenie Dyrektora Izby Skarbowej, że w niniejszej sprawie takich dowodów zabrakło (s. 28 zaskarżonej decyzji). Strategia Skarżącej opiera się wyłącznie na eksponowaniu zeznań R. S. oraz G. C., które mają potwierdzać uczestnictwo S. w realizacji spornych usług oraz przekazywanie przezeń informacji o potencjalnych klientach. Tymczasem zeznania pracowników Skarżącej nie potwierdzają współpracy firmy S. przy realizacji projektów w zakresie opisanym na fakturach. I tak A. P. zeznała, że podczas realizacji projektów nie miała bezpośredniego kontaktu z pracownikami firmy S., nie zlecała tej firmie żadnych prac i nie przypomina sobie aby kontaktowała się z pracownikami tej firmy (zob. k. 461, tom II). W podobnym duchu wypowiedziała się M. G., oświadczając, że w zakresie realizowanych projektów bezpośrednio nie współpracowała z firmą S., nie zlecała jej także żadnych prac (zob. k. 462, tom II). Na brak współpracy oraz zleceń wskazywał również G. S. (zob. k. 1113-1114, tom V). Pracownicy ci potwierdzili jedynie świadczenie przez S. usług transportowych oraz wykonanie gadżetów reklamowych dla klientów Skarżącej (czego organy podatkowe nie kwestionują). Szczegółowe zeznania w tym zakresie złożyła B. Z., wskazując, że współpraca polegała przede wszystkim na transporcie oraz wykonaniu gadżetów oraz że z oferty firmy S. korzystała kilkakrotnie w ciągu roku (zob. k. 463, tom II; zob. też zeznania A. P.). Zdaniem Sądu eksponowany w skardze fakt użycia przez B. Z. zwrotu "przede wszystkim", podczas gdy organ I instancji na podstawie zeznań świadków przyjął, że współpraca polegała "tylko" na wspomnianych czynnościach, jest dla sprawy nieistotny i nie mógł mieć wpływu na ocenę okoliczności faktycznych tej sprawy. Rację ma bowiem Dyrektor Izby Skarbowej, że wniosek ten wysnuto na podstawie zeznań wszystkich świadków, którzy potwierdzili wskazany wyżej zakres usług, jak również na podstawie innych dowodów (zob. s. 22 zaskarżonej decyzji). W rezultacie zgodzić się należy z organami podatkowymi, że pracownicy nie potwierdzili – poza wykonaniem gadżetów reklamowych i usług transportowych – uczestnictwa S. w poszczególnych projektach realizowanych przez Skarżącą. Przeciwnie z ich zeznań wynika, że to pracownicy Skarżącej przygotowywali ofertę dla klienta, kontaktowali się z nim, a następnie organizowali imprezę. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej wskazując, iż trudno uznać, że firma S. wykonywała na rzecz Skarżącej czynności w sposób dla jej pracowników niezauważalny. Wbrew zarzutom skargi próżno – w zaskarżonej decyzji – szukać fragmentu, w którym organ podatkowy rzekomo podnosi, iż "świadkowie zgodnie potwierdzają jakoby nie znali" G. C. (s. 13 skargi). Także korespondencja z klientami Skarżącej dowodzi, że ci nie korzystali z pośrednictwa G. C. przy zawieraniu kontraktów. Przeciwnie klienci jednoznacznie potwierdzili, że sami, bez udziału pośredników nawiązywali kontakty ze Skarżącą i zlecali jej organizację imprez (w niektórych przypadkach Skarżąca pierwsza występowała z ofertą współpracy). Również oczekiwania, co do sposobu realizacji kontraktów przedkładali jej pracownikom. Klienci nie potwierdzili jakiegokolwiek udziału G. C. w projektach realizowanych przez Skarżącą. Nadto wykluczyli oni jakoby wiedza jaką G. C. miał przekazywać Skarżącej była komukolwiek dostępna. Znamienne jest to, co już wskazano wyżej, że wywody Skarżącej opierają się głównie na jej własnych twierdzeniach o realności spornych zdarzeń gospodarczych. Nie jest to wystarczające, aby wydatki móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zwłaszcza, że zeznania zarówno R. S., jak i G. C. wykazują pewne nieścisłości. Początkowo R. S. tłumaczył mianowicie, że sporne faktury w istocie dokumentują przekazywanie S. prowizji od zrealizowanych przez Skarżącą zleceń w związku z informacjami pozyskanymi od S.. Stwierdził także, że firma S. nie uczestniczyła w projektach, realizacją wszystkich projektów zajmowała się Skarżąca (zob. k. 278-279, tom I). W toku postępowania wyjaśnił natomiast, że firma ta aktywnie uczestniczyła w przygotowywaniu i realizacji poszczególnych projektów. Jej rolę określił wręcz jako kluczową (użył też stwierdzeń typu "przydatność informacji otrzymanych od S. w 2006 r. była fundamentalna", "skuteczność rozumiana....jako wartość informacji przekazywanych....okazała się ogromna" – zob. k. 1075-1076, tom V). Podobnie G. C. zeznał na początku, że polecał tylko klienta i nie wykonywał żadnych prac przy realizacji imprez, ich organizacją zajmowała się Skarżąca (zob. k. 276-277, tom I). Później natomiast stwierdził już, że współpraca ze Skarżącą polegała na koordynacji działań związanych z realizacją usług związanych z przekazywaniem informacji. Informacja ta polegała głównie na wskazaniu klienta, jego oczekiwań co do sposobu realizacji i innych (podpowiedzi co do miejsca imprezy, dobór artystów, zob. k. 1093-1094, tom V). Trafne jest spostrzeżenie organów podatkowych, że zeznania te ewoluowały i niejako "dopasowywały" się do ustaleń czynionych w toku postępowania (zob. s. 15 i 16 zaskarżonej decyzji). Trudno nie zgodzić się z tezą Dyrektora Izby Skarbowej, że rozszerzenie zakresu świadczonych rzekomo usług miało uwiarygodnić fakt ich wykonania. Chodziło mianowicie o wykazanie, że S. świadczyło w rzeczywistości usługi na rzecz Skarżącej po tym jak okazało się, że podmioty mające świadczyć analogiczne usługi jak te opisane na fakturach wystawionych dla Skarżącej, czy też mające przekazywać informacje o kliencie są podmiotami nieistniejącymi (W., T., R.). Skoro bowiem podmioty te nie istniały, to nie mogły wykonać usług, które zakupiła firma S., a które ta następnie sprzedała Skarżącej. Zwłaszcza, że to właśnie na te podmioty jako źródło pozyskiwania informacji o klientach powoływał się sam G. C.. Niezwykle wymowne jest także to, że Skarżąca nie podjęła nawet próby wytłumaczenia owej zmienności zeznań. W skardze podniosła jedynie, że w stwierdzeniach R. S., iż "czasami fizycznie S. nie uczestniczyło w projekcie" oraz G. C., iż "rzadko kiedy sam fizycznie uczestniczył w faktycznej realizacji", chodziło w zasadzie o to samo (zob. s. 15 skargi). Trafna jest również uwaga organów podatkowych, że kwoty wynikające z faktur S. stawiają pod znakiem zapytania opłacalność niektórych z kontraktów Skarżącej. W świetle tych wszystkich okoliczności słusznie organy podatkowe wywiodły, że czynności udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca. Wniosek taki wyprowadziły z materiału dowodowego sprawy, który zebrały z zachowaniem zasad wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynikają ogólne dyrektywy prowadzenia postępowania dowodowego, tj.: zasada prowadzenia go w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1) oraz zasada prawdy obiektywnej, czyli nakaz podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122), której dopełnienie stanowi z kolei art. 187 § 1, nakazujący organowi podatkowemu zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ocena tego materiału nie może być dowolna (art. 191). Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie uchybiły wspomnianym powinnościom. Przeciwnie uwzględniły cały materiał dowodowy, przedstawiły oraz obszernie omówiły poszczególne dowody we wzajemnym powiązaniu. Wskazały na rozbieżności między nimi oraz ustosunkowały się do nich. Wyprowadzone przez nie wnioski są zgodne z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Trafnie także stwierdziły, że w sprawach dotyczących zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów ciężar dowodu, a właściwie jego prezentacja spoczywa na podatniku (zob. s. 27 zaskarżonej decyzji). Stanowisko takie znajduje akceptację zarówno w orzecznictwie, jak i literaturze (por. wyroki NSA z: 19 marca 2010 r., II FSK 1369/08; 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA 2009, nr 1, poz. 7; A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, Przegląd Podatkowy 2004, nr 9, s. 49 i n.; B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie 5, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 568). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 października 2010 r. (II FSK 1021/09) z chwilą zakwestionowania przez organy podatkowe zaliczenia konkretnego wydatku, jako nie będącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub choćby tylko zamierzonym przychodem. Skutki materialnoprawne, w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić bowiem jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła lub środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym lub zamierzonym przychodem. Udowodnienie przez podatnika, że wydatki takie stanowią koszt uzyskania przychodów nabiera szczególnego znaczenia w przypadku wydatków, których przedmiotem są – tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - świadczenia niematerialne (por. przywołany wyżej wyrok w sprawie II FSK 1779/10). To bowiem właśnie specyfika usług polegających na dostarczaniu informacji, doradzaniu czy uczestnictwie w imprezach wymaga od podatnika w jego dobrze rozumianym interesie szczególnej dbałości o właściwe udokumentowanie poniesionych wydatków. W niniejszej sprawie Skarżąca takich dowodów nie przedstawiła. Bez wątpienia dowodem takim nie mogą być – jak chciałaby tego Skarżąca (zob. s. 9 skargi) – zeznania R. S. oraz G. C.. Po pierwsze omówiona wyżej zmienność tych zeznań odbiera wiarygodność ich twierdzeniom o zaistnieniu spornych zdarzeń gospodarczych. Po drugie obie strony są zainteresowane wykazaniem, że sporne usługi miały miejsce. Po trzecie zeznań R. S. oraz G. C. pozostali świadkowie nie potwierdzili. W tej sytuacji akcentowana w skardze kwestia świadomości czy też uczestniczenia Skarżącej w procederze, w który zamieszana była m. in. firma S. nie ma decydującego znaczenia. Istotne jest bowiem to, że brak jest w niniejszej sprawie wiarygodnych dowodów na rzeczywiste wykonanie spornych usług. Z tych wszystkich względów chybione są zarzuty naruszenia w art. 121 § 1, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Brak jest również podstaw do tego, by upatrywać naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w fakcie uczestniczenia tych samych inspektorów kontroli skarbowej w ponownym rozpoznawaniu sprawy. W ślad za Dyrektorem Izby Skarbowej stwierdzić należy, że wyłączenie, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej dotyczy przypadku, w którym inspektor biorący udział w wydaniu decyzji w I instancji, bierze następnie udział w wydaniu decyzji także w II instancji, nie ma natomiast zastosowania do sytuacji uczestniczenia przy ponownym rozpoznaniu sprawy inspektora, który brał udział w wydaniu uchylonej decyzji (zob. szerzej na ten temat w przywołanym w zaskarżonej decyzji wyroku NSA z 15 października 2009 r., II FSK 785/08). Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Stawiając ten zarzut Skarżąca powiela w istocie argumentację zawartą w odwołaniu, do której Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się szczegółowo na stronie 33 zaskarżonej decyzji. Decyzji tej Skarżąca zarzuca natomiast, że przytoczono w niej te same argumenty, które przytoczył organ I instancji, co – zdaniem Skarżącej - każe powątpiewać, czy decyzja organu I instancji rzeczywiście podlegała kontroli instancyjnej i czy organ odwoławczy zbadał ponownie materiał dowodowy. Wbrew sugestiom Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzył sprawę po raz drugi, jak tego wymaga art. 127 Ordynacji podatkowej. Świadczą o tym chociażby takie fragmenty zaskarżonej decyzji jak: "zdaniem tut. organu, należy stwierdzić, że faktury VAT wystawione na rzecz spółki przez S. ....nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności." (s. 27), "Jak wykazało bowiem postępowanie podatkowe, brak jest jakichkolwiek dowodów na wykonanie usług, za które wystawiono faktury..." (s. 28), "Tym samym skoro ich nie wykonano to nie mogą mieć jakiegokolwiek wpływu na osiągnięcie przychodu..." (s. 29). Uważna lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie daje zatem podstaw by powątpiewać, czy organ odwoławczy zbadał ponownie materiał dowodowy. Oceny tej nie zmienia fakt, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji pokrywa się częściowo z uzasadnieniem decyzji organu I instancji. Skoro bowiem Dyrektor Izby Skarbowej uznał rozstrzygnięcie organu I instancji za prawidłowe, wskutek czego nie przeprowadzał dodatkowego postępowania dowodowego, to mógł ograniczyć się do oceny dowodów zebranych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym oraz twierdzeń zawartych w odwołaniu. Skoro zatem organy podatkowe wykazały, iż stwierdzone spornymi fakturami czynności nie zostały dokonane, to nie można traktować kwot uwidocznionych na takich - nie odpowiadających rzeczywistości dokumentach, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. To sprawia, że zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest chybiony. W rezultacie znajdujący się na stronie 8 skargi wywód dotyczący istnienia związku przyczynowego zakwestionowanych wydatków z prowadzoną przez Skarżącą działalnością w zakresie usług marketingowych nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy. Bez znaczenia dla kierunku rozstrzygnięcia tej sprawy jest także kwestia potraktowania czynności, które miała wykonywać firma S. jako usługi na gruncie podatku od towarów i usług (zob. s. 6 i 7 skargi). W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) skargę należało oddalić.