III SA/Wa 3155/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2013 r. sprawy ze skargi A. sp. j. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [..] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. sp. j. z siedzibą w W. kwotę 798 zł (słownie: siedemset dziewięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] grudnia 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Skarżącej – "A." sp. j. w K., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. w kwocie 31.951 zł. W 2006 r. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług reklamowych polegających m.in. na nagrywaniu płyt CD z materiałem reklamowym, projektowaniu i produkcji wizytówek, zaproszeń, naklejek, ulotek promocyjnych i reklamowych, projektowaniu i wykonywaniu różnego rodzaju dekoracji itp. Pismem z 26 września 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS") poinformował organ podatkowy, iż podczas kontroli prowadzonej wobec M. K. (prowadzącego działalność pod firmą I.) stwierdzono, że dokonał on jedynie czynności formalnych polegających na zgłoszeniu działalności gospodarczej do odpowiednich urzędów uzyskując stosowne dokumenty uprawdopodobniające legalne prowadzenie działalności gospodarczej. Nie okazał natomiast dokumentów księgowych i źródłowych oraz nie ponosił kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie zatrudniał pracowników. Zdaniem Dyrektora UKS istniało uzasadnione prawdopodobieństwo, że M.K. był wystawcą faktur za usługi, których w rzeczywistości nie wykonywał. Organ pierwszej instancji ustalił, że w styczniu 2006 r. Skarżąca dokonała na rzecz M.K. płatności tytułem faktur: nr 3/S/2006z 3.01.2006 i nr 16/S/2006 z 16.01.2006, dokumentujących organizację promocji J. w sieci G. oraz w sieci T.. Podczas przesłuchań w dniach 17 i 21 listopada 2011r. wspólnicy Skarżącej nie potrafili określić rodzaju czynności wykonywanych przez I.. Do zastrzeżeń do protokołów kontroli Skarżąca dołączyła kserokopie dokumentów dotyczących współpracy z tą firmą, tj. jej oferty z 14 listopada 2005r. i aktualizacji oferty z 15 listopada 2006r. oraz sprawozdań z realizacji usługi dla sieci T. z 16 stycznia 2006r. i dla sieci G. z 3 stycznia 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokumenty te uznał za kolejne, jak faktury, papierowe dowody wykonania usług. Wynikało z nich, że w okresie od 21 grudnia 2005r. do 10 stycznia 2006r. M.K. dokonał wnikliwej kontroli jakości standów, wykrył 208 wad, zrealizował 65 napraw reklamacyjnych, odebrał z siedziby Skarżącej i dostarczył do sklepów T. 2 standy J. oraz do sklepów G. – 19 standów. Zlecone usługi obejmowały duży zakres prac, które miały być wykonane w okresie 20 dni. W ocenie organu pierwszej instancji, wysoce nieprawdopodobne było ich wykonanie przez jedną osobę. Z informacji Dyrektora UKS wynikało natomiast, że w styczniu 2006r. M.K. nie zatrudniał pracowników i nie wykazał żadnych kosztów świadczących o korzystaniu z usług podwykonawców. Nie wykazał też obrotów w deklaracji VAT-7 i nie był płatnikiem składek ZUS. Powołując się na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u.", Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Uznał, iż faktury wystawione przez firmę M.K. nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie art. 151 Ordynacji podatkowej przez doręczenie decyzji do biura, w którym prowadzi działalność gospodarczą, osobie nieuprawnionej do odbioru korespondencji; a także art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenia faktyczne, które spowodowały wydanie wadliwej decyzji. Wniosła o przesłuchanie jako świadków P. W. (pracownik Skarżącej), na okoliczność doręczenia decyzji 30 grudnia 2011r. oraz M.K. na okoliczność wykonania zakwestionowanych usług. Skarżąca podniosła, iż do 31 grudnia 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podjął żadnej z czynności przerywającej lub zawieszającej bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, a zatem przedawniło się ono z dniem 1 stycznia 2012r. W opinii Skarżącej, decyzja nie została prawidłowo doręczona, jako że doręczono ją osobie nieuprawnionej do odbioru korespondencji, czyli nieskutecznie. Chcąc zdążyć przed upływem 2011r., organ podatkowy zmusił pracownika Skarżącej do przyjęcia przesyłki w jednym z miejsc prowadzenia działalności (biuro). W dniu 30 grudnia 2011r. w siedzibie spółki w Komorowie oraz w miejscu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w Warszawie, nie było żadnej osoby upoważnionej do odbioru korespondencji. Oboje wspólnicy przebywali na urlopie poza Warszawą (okres między świętami Bożego Narodzenia i Nowym Rokiem). B.L. wróciła z urlopu 2 stycznia 2012r. i dopiero wtedy otrzymała decyzję. Tym samym naruszony został art. 151 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, że decyzja zawiera błędy w ustaleniach faktycznych. Wyjaśniła, iż dostarczyła dokumenty i korespondencję potwierdzające wykonywanie przez kontrahenta usług i wyprodukowanie towarów na jego rzecz (naklejki, wizytówki, nagrywanie płyt CD i inne). W aktach brak jest dowodu, że usługi takie nie były faktycznie wykonywane. Organ skarbowy zastosował niedopuszczalne domniemanie na niekorzyść podatnika i opierając się na szczątkowych informacjach organu kontroli skarbowej arbitralnie uznał, iż M.K. nie korzystał w usług podwykonawców. Postępowanie podatkowe wszczęto 20 grudnia 2011 r., zaś 30 grudnia 2011 r. decyzja została już "doręczona" ze szkodą dla rzetelności postępowania podatkowego. Należałoby przeprowadzić dokładniejsze dowody, np. przesłuchać M.K. i ustalić, jakiego rodzaju naprawy wykonał oraz jaki był zakres analizy standardów itp. Dopiero po tym można podjąć próbę oceny, czy wykonanie usług w tym czasie było możliwe. Decyzją z [...] września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") wyjaśnił, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego niej podatku, ponieważ przysługuje ono wyłącznie, gdy podatek naliczony związany jest nie tylko z faktycznie dokonanymi czynnościami, ale wykonanymi przez podatnika uprawnionego do wystawienia faktury. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrany materiał dowodowy potwierdzał, że czynności udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości nie zostały wykonane. Świadczą o tym ustalenia w sprawie firmy I. dokonane przez Dyrektora UKS. Wynika z nich, że M.K. dokonał jedynie czynności formalnych związanych ze zgłoszeniem działalności gospodarczej. Zakupu spornych usług nie uprawdopodobnili również wspólnicy Skarżącej. Organ odwoławczy za niewiarygodne uznał zeznania T.J., który chociaż miał pełnić w spółce rolę bardziej merytoryczną i decyzyjną, posiadał bardzo nikłą wiedzę na temat przedmiotu jej działalności w 2006r. B.L. stwierdziła, że wszyscy pracownicy wyszukiwali podwykonawców, ale o ich wyborze decydował T.J.. Ten ostatni wyjaśnił jednak, że to pracownicy najczęściej wyszukiwali podwykonawców i decydowali o ich wyborze, on zaś interweniował w sytuacjach kryzysowych, gdy pojawiał się problem, a głównie interesował się płatnościami. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej jest to sytuacja mało prawdopodobna, ponieważ z reguły to osoby kierujące firmą decydują o doborze kontrahenta. W świetle zeznań T.J. zastanawiające było stwierdzenie, że zlecenia przyjmowano mailem, w przypadku podwykonawców – głównie telefonicznie. Brak pisemnej umowy pozbawia strony transakcji podstawowej przesłanki żądania realizacji świadczenia. Organ odwoławczy wnioskował zatem, iż musiała istnieć jakaś dokumentacja (niekoniecznie umowa) pomiędzy Skarżącą a jej podwykonawcami, tym bardziej, że w sytuacji, gdy przyjmowała ona umowy od kontrahenta istniały takie dokumenty w postaci "papierowych" wydruków zleceń składanych drogą elektroniczną, np. wydruk zamówienia I. sp. z o.o. Skoro wygenerowana została dokumentacja w stosunku do zleceniodawców, zdziwienie budził jej brak w stosunku do podwykonawców. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w zeznaniach wspólników istnieją rozbieżności. B.L. nie potrafiła odpowiedzieć na pytanie o współpracę z M.K.. Jej zdaniem, z osobą tą kontaktował się T.J., który z kolei nie był pewien, czy dobrze kojarzy osobę M.K. i nie potrafił powiedzieć, w jaki sposób nawiązał kontakt z jego firmą i nie kojarzył, czym się ona zajmowała oraz nie wiedział, kto ją reprezentował. Nie umiał wskazać osób, które oprócz niego miały kontakt z I. i nie był w stanie wyjaśnić, czy usługi wykonywane przez M.K. wymagały korzystania z podwykonawców. Nie potrafił przypomnieć sobie jak wyglądała organizacja promocji w sieci G. i T.. B.L. również nie miała wiedzy na temat usług wykonywanych przez firmę M.K.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie sposób za uznać prawdopodobne, że Skarżąca zdecydowałaby się na współpracę z nowym kontrahentem nie dochowując podstawowych zasad bezpieczeństwa obrotu prawnego i nie sprawdzając kim jest M.K. oraz kto reprezentował firmę I., powierzając jej wykonanie zlecenia przyjętego od I. sp. z o.o. T.J. zeznał, że Skarżąca bardzo rzadko współpracowała z firmą M.K., a B.L. zeznała, iż większością podwykonawców spółka współpracuje od wielu lat. Organ odwoławczy za oczywiste uznał, że nawiązanie współpracy z nowym kontrahentem powinno być poprzedzone staranną weryfikacją i wynikać z uzasadnionych przyczyn. Skarżąca natomiast nie uzasadniła, ani powodów wyboru nowego podwykonawcy, ani nie wykazała szczególnej przezorności na etapie dokumentowania nabytych usług. Okoliczność ta, powiązana z mglistą wiedzą na temat współpracy z I., poddaje w wątpliwość zaistnienie spornej usługi. M.W. (komplementariusz spółki I. M.W. przekształconej z I.sp. z o.o.) wyjaśnił, że przedmiotem usługi udokumentowanej fakturą nr 019/01/06 z 31.01.2006r. był zakup stojaków promocyjnych, które Skarżąca dostarczała do wskazanych sklepów na terenie całego kraju. Usługę umieszczenia produktu na stojaku kupował producent danego produktu w I. sp. z o.o. Stojaki wskazane w ww. fakturze wykonano dla J. sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że zakres usługi nabytej przez Skarżącą od I. wykraczał poza zakres świadczenia zleconego jej przez I. sp. z o.o. Zakupiona przez tę firmę usługa nie obejmowała napraw reklamacyjnych. Z oświadczenia M.W. nie wynikało, aby zleceniodawca zgłaszał usterki stojaków wymagające interwencji Skarżącej. Oferta z 14.11.2005r. przewidywała koszty transportu, a usługę transportu zrealizowała V. sp. z o.o. Odnosząc się do wniosków dowodowych Skarżącej, organ odwoławczy stwierdził, że przesłuchanie M.K. nie jest konieczne, ponieważ zebrane dowody wyraźnie wskazują, iż nie wykonał on zakwestionowanych usług. Natomiast zawiadomienie o sposobie załatwienia skargi M.K. z 28 lutego 2012 r. opisuje sytuację, gdy organ podatkowy, niezgodnie ze stanem faktycznym, informował jego kontrahentów o złożeniu przez niego wyjaśnień, że usługi na ich rzecz nie zostały wykonane. Nie stwierdzono, aby sytuacja taka zaistniała także w tej sprawie. Nie było również konieczne przesłuchanie P.W.. Decyzję doręczono w miejscu prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej w W. przy ul. N.. Przesyłkę odebrał pracownik P.W., potwierdzając odbiór własnoręcznym podpisem i pieczęcią firmową. Zgodnie zaś z poglądem dominującym w orzecznictwie sądowym, osobę, która w siedzibie osoby prawnej (adresata przesyłki), dysponując pieczęcią firmową tego podmiotu, faktycznie odbiera przesyłkę od doręczyciela i fakt ten potwierdza swoim podpisem oraz odbiciem pieczęci firmowej adresata, nie sposób traktować jako osobę nieuprawnioną do odbioru korespondencji adresowanej do tejże osoby prawnej. Przepis art. 151 Ordynacji podatkowej należy interpretować łącznie z § 35 ust. 4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz.U. Nr 5, poz. 34 z późn. zm.), określającym elementy, jakie winno zawierać pokwitowanie doręczenia przesyłki. Doręczający ma obowiązek zbadać uprawnienia odbierającego przesyłkę do jej otrzymania, gdy osoba ta nie dysponuje pieczęcią firmową. Jeżeli zaś pieczęcią dysponuje, domniemywa się, że jest uprawniona do odbioru przesyłki, ponieważ to na przedsiębiorcy ciąży obowiązek zapewnienia prawidłowego przyjmowania korespondencji urzędowej. Nie czyniąc tego lub umożliwiając dostęp do pieczęci firmowej osobom nieupoważnionym, działa na własne ryzyko. Skutki ewentualnych zaniedbań przedsiębiorców w tym zakresie nie mogą obciążać organu podatkowego. Skoro osoba odbierająca przesyłkę potwierdziła to w sposób przewidziany ww. rozporządzeniem i dysponowała pieczęcią firmową, doręczyciel miał podstawy do stwierdzenia, że jest to osoba uprawniona do odbioru. Nie było więc konieczne prowadzanie postępowania wyjaśniającego na okoliczność doręczenia decyzji, w tym przesłuchanie osoby, która pokwitowała odbiór przesyłki. Wskazany przez Skarżącą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") z 10 marca 2010r. sygn. akt I FSK 220/09 dotyczył odmiennego stanu faktycznego, w którym korespondencję doręczono osobie trzeciej, nie będącej pracownikiem. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że 30 grudnia 2011r. organ podatkowy ustanowił zastaw skarbowy na samochodzie osobowym HONDA FR-V. Zgodnie zaś z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, zobowiązania podatkowe zabezpieczone zastawem skarbowym lub hipoteką nie ulegają przedawnieniu. Organ odwoławczy nie stwierdził, aby w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Podkreślił obowiązek podatników współdziałania z organem podatkowym w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Za zastanawiający uznał fakt, że Skarżąca dokumenty dotyczące transakcji z firmą M.K. znalazła dopiero po zakończeniu kontroli. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zarzut zbyt szybkiego prowadzenia postępowania był nieuzasadniony w świetle art. 139 Ordynacji podatkowej. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Powtórzyła podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 151 i art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne oddalenie jej wniosku dowodowego oraz art. 70 § 1 tej ustawy przez wydanie decyzji w odniesieniu do zobowiązania, które uległo przedawnieniu. Skarżąca podniosła, iż organ skarbowy przeprowadził postępowanie w sposób jednostronny, nie umożliwiając jej wzięcia w nim czynnego udziału, w szczególności oddalając wnioski o przesłuchanie świadków. Podkreśliła prawo podatnika do osobistego udziału w czynnościach procesowych (zadawanie pytań przesłuchiwanym osobom) jako jednego z podstawowych instrumentów obrony jego prawa i faktycznej realizacji zasady kontradyktoryjności. Zarzuciła, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił przyczyn odstąpienia od zasady bezpośredniego przeprowadzania dowodów. Powołała się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych, tj. wyroki NSA z 7 kwietnia 2011r. sygn. akt II FSK 2107/09, z 22 lutego 2011r. sygn. akt II FSK 224/10; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ("WSA") w Gliwicach z 5 grudnia 2011r. sygn. akt I SA/GL 443/11 i WSA w Łodzi z 11 maja 2011r. sygn. akt I SA/Łd 357/11. Zdaniem Skarżącej, okoliczności, na jakie miały być przeprowadzone dowody, były kluczowe dla sprawy. Miały one udowodnić, że zakwestionowane usługi zostały wykonane. Obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej powoduje, iż organ podatkowy jest obowiązany przyjąć wnioski dowodowe strony, jeżeli zmierzają one do ustalenia innych okoliczności, aniżeli ustalone przez organ podatkowy. Nikt nie jest nieomylny i teza uznana przez organ skarbowy za udowodnioną, w toku rzetelnie przeprowadzonego postępowania dowodowego może okazać się fałszywa. Organy skarbowe nie dysponowały przekonującymi dowodami. Poszlakom Skarżąca przeciwstawiała dosyć mocne dowody, które powinny zostać zbadane w toku dalszego postępowania. Ponadto Skarżąca powtórzyła argumentację przedstawioną w odwołaniu, w tym uzasadnienie zarzutów naruszenia art. 151 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd uznał za zasadne I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2006r. Zasadniczy zarzut Skarżącej dotyczył doręczenia jej decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca uważała, iż doręczenie dokonane 30 grudnia 2011r. do rąk pracownika, nieuprawnionego do odbioru korespondencji, było nieskuteczne, jako że naruszało art. 151 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten nie jest zasadny. W aktach sprawy (dopięte do pierwszej strony decyzji) znajduje się potwierdzenie odbioru tej decyzji opatrzone pieczęcią firmową Skarżącej oraz podpisem "W." i adnotacją "Pracownik". Z treści sporządzonej 30 grudnia 2011r. notatki służbowej wynika natomiast, że z uwagi na nieskuteczność podjętych 29 i 30 grudnia 2011r. prób doręczenia przesyłki pod adresem siedziby Skarżącej w Komorowie, pracownik organu podatkowego udał się do miejsca prowadzenia przez nią działalności w Warszawie, gdzie pracownik Skarżącej – po wylegitymowaniu się – przyjął dwie przesyłki. Wspomniał, że zadzwoni do szefa, aby poinformować go o przyjęciu dwóch przesyłek z urzędu skarbowego. Przepis art. 151 Ordynacji podatkowej stanowi, że osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio. W taki też sposób decyzję doręczono Skarżącej – w miejscu prowadzenia przez nią działalności. Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 144 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może doręczać pisma przez swoich pracowników. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do uznania za zasadne twierdzeń Skarżącej, iż osoba, która odebrała decyzję nie była do tego upoważniona, a uczyniła to zastraszona przez pracownika urzędu skarbowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że osoba ta – P.W., była pracownikiem Skarżącej i znajdowała się w miejscu prowadzenia przez nią działalności, a przy tym dysponowała pieczęcią firmową Skarżącej, którą posłużyła się potwierdzając odbiór przesyłki. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, iż okoliczności powyższe uzasadniają twierdzenie, że P.W. – jako pracownik Skarżącej, upoważniony był do odbioru korespondencji. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wskazany przez Skarżącą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2010r. sygn. akt I FSK 220/09 dotyczył innej sytuacji faktycznej. Zgodnie z tym wyrokiem, wykluczona jest możliwość dokonania doręczenia w trybie art. 151 Ordynacji podatkowej do rąk osoby trzeciej, która zobowiązała się do oddania pisma adresatowi. Nie jest jednak osobą trzecią pracownik odbierający korespondencję w siedzibie lub w miejscu prowadzenia działalności przez zatrudniający go podmiot będący osobą prawną lub jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej. Doręczenia przesyłki podatnikowi będącemu osobą fizyczną dotyczył także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 czerwca 2009r. sygn. akt III SA/Gl 86/09. Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, wyrażony w ślad za orzecznictwem sądowym, że pracownik dysponujący pieczęcią danego podmiotu, czynny w lokalu przeznaczonym do obsługi interesantów, potwierdzający odbiór korespondencji od doręczyciela jest osobą upoważnioną do odbioru pism. Osoba taka nie może być traktowana jako osoba nieuprawniona do odbioru korespondencji adresowanej do tego podmiotu Nie można zatem przypisać statusu osoby nieuprawnionej pracownikowi zatrudnionemu w danym podmiocie, który w obecności doręczyciela dopełnia wymienionych powyżej czynności w siedzibie danego podmiotu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2012r. sygn. akt II FSK 380/11). Skoro zaś ustawodawca przewiduje możliwość doręczania pism nie tylko w siedzibie danego podmiotu, ale też w miejscu prowadzenia przezeń działalności, stanowisko powyższe ma zastosowanie także do doręczeń dokonywanych w takich miejscach do rąk znajdujących się tam pracowników. Podkreślić należy raz jeszcze, że P.W. nie odmówił przyjęcia przesyłki, a potwierdził jej odbiór posługując się pieczęcią firmową Skarżącej spółki. W tej sytuacji zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej za zbędne uznał przesłuchanie P.W. jako świadka. Zaniechanie to nie stanowiło naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie nie wydano w tym przedmiocie odrębnego postanowienia, ale okoliczność ta nie miała wpływu na wynik sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do wniosku dowodowego Skarżącej. Ponieważ doręczenia dokonano prawidłowo – do rąk upoważnionego pracownika Skarżącej, nie ma znaczenia okoliczność, czy rzeczywiście poinformował on przełożonych o odebraniu przesyłki i kiedy wspólnicy Skarżącej spółki faktycznie mogli zapoznać się z treścią decyzji. Podkreślić należy, że Skarżąca nie kwestionuje samego faktu otrzymania przesyłki, wywodząc jedynie że wspólnik B.L. wróciła z urlopu 2 stycznia 2012r. i dopiero wtedy przesyłkę otrzymała. II. Stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji została Skarżącej doręczona 30 grudnia 2011r. w konsekwencji za niezasadny nakazuje uznać zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle tego przepisu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. przedawniłoby się z upływem 2011 r. Jednakże doręczona decyzja organu pierwszej instancji określająca wysokość powyższego zobowiązania stała się podstawą ustanowienia zastawu skarbowego zabezpieczającego wykonanie tego zobowiązania (art. 44 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Przedmiotem zastawu był samochód osobowy Honda FR-V. Jak wynika z akt sprawy, obie czynności, tj. zarówno doręczenie decyzji, jak i wpisanie zastawu skarbowego miały miejsce przed upływem terminu przedawnienia, jako że zostały dokonane 30 grudnia 2011r. Zastaw skarbowy powstaje z dniem wpisu do rejestru zastawów skarbowych, o czym stanowi art. 42 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji w rejestrze skarbowym wpisany był zastaw skarbowy zabezpieczający wykonanie przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Zgodnie zaś z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Sądowi z urzędu wiadomym jest, że wyrokiem z 13 marca 2013r. sygn. akt III SA/Wa 2590/12 uchylone zostały postanowienia organów podatkowych w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o wykreślenie zastawu. Jednakże sam w sobie wyrok ten nie miał wpływu na ważność ustanowienia zastawu skarbowego i nie podważał prawidłowości tej czynności, a zatem w dacie wydania zaskarżonej decyzji zastaw był wpisany i wywoływał wskazany wyżej skutek. Na istnienie zastawu w momencie wydania zaskarżonej decyzji, nie ma również wpływu samo wydanie wyroku tut. Sądu z 8 marca 2013r. sygn. akt III SA/Wa 2132/12, uchylającego postanowienia wydane w przedmiocie nadania decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności. III. Tym niemniej zaskarżoną decyzję należało uchylić, aczkolwiek Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił w niej prawidłową wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Bezspornym jest bowiem, że z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika podstawowe uprawnienie podatnika podatku od towarów i usług, a mianowicie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie budzi również wątpliwości, iż obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że z prawa tego mógł skorzystać. Wymaga to nie tylko udokumentowania nabycia towarów i usług w określony przepisami sposób, zwykle – fakturą, ale też udowodnienia, iż faktura ta odzwierciedla rzeczywiście zrealizowaną transakcję, tj. że faktycznie miało miejsce nabycie towarów i usług opisanych w fakturze, między podmiotami wskazanymi w fakturze i w warunkach z faktury tej wynikających. Przyznanie prawa do odliczenia podatku z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia oznaczałoby, że prawo to należne jest z uwagi na sam fakt posiadania faktury z wykazanym podatkiem, choć nie jest on należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, mimo że nie zrealizował opisanej w niej czynności. Tymczasem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 października 2010r. sygn. akt I FSK 1786/09; z 17 marca 2009r. sygn. akt I FSK 30/08; z 13 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 311/07; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wprost wyłącza możliwość obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. IV. Zdaniem Sądu, Skarżąca zasadnie podniosła natomiast zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym. Ustalenia faktyczne organów podatkowych, stanowiące podstawę zakwestionowania prawa Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez firmę I. M.K. nie znajdują oparcia w materiale dowodowym sprawy. W świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ww. ustawy). Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Wyjaśnić należy, że możliwość uwzględnienia w postępowaniu podatkowym dowodów uzyskanych w innych postępowaniach, także karnych, wynika wprost z art. 181 Ordynacji podatkowej, dopuszczającego tego rodzaju dowody pośrednie. Natomiast art. 180 § 1 tej ustawy pozwala uznać za dowód wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten nie wartościuje zatem dowodów. W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe przeprowadzone w rozpoznanej sprawie nie spełniło standardów wyznaczonych powyższymi przepisami. Zdaniem organów podatkowych, faktury wystawione przez firmę I. M.K. nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych czynności. W decyzjach organów obu instancji powołano się na ustalenia Dyrektora UKS dotyczące firmy M.K.. Wynikało z nich, że M.K. dokonał wprawdzie czynności formalnych polegających na zgłoszeniu działalności gospodarczej (wpis do ewidencji działalności gospodarczej, rejestracja jako podatnik VAT czynny, numer REGON) uzyskując w ten sposób dokumenty uprawdopodobniające legalne prowadzenie działalności gospodarczej, ale – jak podał Dyrektor UKS – w toku kontroli M.K. nie okazał dokumentacji księgowej i dokumentów źródłowych oraz nie ponosił kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie zatrudniał pracowników. Zważyć jednak należało, że okoliczności powyższe wskazane zostały w piśmie Dyrektora UKS z 26 września 2011r. Organ kontroli skarbowej wywiódł z nich istnienie "uzasadnionego prawdopodobieństwa", że M.K. był wystawcą faktur za usługi, których w rzeczywistości nie wykonywał. Pismo powyższe jest jedynym dowodem poczynienia takich ustaleń. W tzw. "aktach wyłączonych" znajduje się co prawda skierowana do M.K. decyzja Dyrektora UKS z [...] sierpnia 2011r., w której zawarto takie same treści dotyczące jego działalności, jednakże jest to decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. W aktach tych znajduje się także protokół przesłuchania M.K. z 31 maja 2010r., ale zeznania w nim zawarte także zasadniczo dotyczą działalności jego firmy w roku 2007. Skarżąca spółka w toku tego przesłuchania nie została wymieniona. M.K. wyjaśnił natomiast, że we wcześniejszym okresie zatrudniał około 10 osób (kiedy wynajmowano biuro nad kinem F.) oraz, że zawsze korzystał z podwykonawców. Jedynym zatem dokumentem, z którego wynikało, że wobec firmy M.K. prowadzono postępowanie kontrolne obejmujące 2006r. w toku którego uzyskano informacje o tej firmie, było wskazane wyżej pismo Dyrektora UKS. Nie wiadomo jednak, ponieważ nie ustaliły tego organy podatkowe, czy i jakim rozstrzygnięciem postępowanie to zostało zakończone. Nie wiadomo zatem nawet, czy prawdopodobieństwo wystawienia przez firmę M.K. pustych faktur w styczniu 2006r., o którym pisał Dyrektor UKS w piśmie z 26 września 2011r., znalazło potwierdzenie w późniejszych ustaleniach i rozstrzygnięciach organu kontroli skarbowej (lub organu podatkowego) w zakresie rozliczeń podatkowych M.K. dotyczących 2006r. Stwierdzić zatem należy, że w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających ustalenia o braku dokumentacji, kosztów działalności i zatrudniania pracowników, przyjęte przez organy podatkowe ślad za pismem Dyrektora UKS, dotyczące działalności firmy M.K. w 2006r.. W rezultacie nie wykluczono możliwości, że M.K. po prostu nie dokumentował prowadzonej przez siebie działalności, nie wykazywał obrotów swojej firmy oraz nie deklarował obciążających go podatków, a zatem że jego działania polegały w istocie na ukrywaniu rozmiarów własnej prowadzonej działalności, nie zaś na niewykonywaniu w ramach tejże działalności żadnych usług lub dostaw i jedynie wystawianiu pustych faktur. Oczywistym jest, że Skarżąca nie mogłaby ponosić negatywnych skutków tego rodzaju działań swojego kontrahenta, nakierowanych na unikanie przez niego opodatkowania. Organy podatkowe w istocie powtórzyły informacje Dyrektora UKS zamieszczone w powyższym piśmie i w decyzji tego organu z [...] sierpnia 2011r. Nie dysponowały natomiast żadnym materiałem dowodowym, na którym informacje te były oparte. Ponownie podkreślić należy, że zawarte w ww. decyzji informacje dotyczące działalności i jej dokumentowania przez M.K. oraz deklarowania podatków w 2007r. były nieprzydatne w odniesieniu do stycznia 2006r. i współpracy M.K. ze Skarżącą w tym okresie. Co więcej, Dyrektor Izby Skarbowej dysponował informacją, iż M.K. złożył skargę na działania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego polegające na poinformowaniu kontrahentów M.K., że złożył on wyjaśnienia, z których miało wynikać, iż usługi na ich rzecz nie zostały wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej skargę tę uznał za zasadną. Nie ma znaczenia podniesiona przez niego okoliczność, że sytuacja taka nie zaistniała w rozpoznanej sprawie. Skarga M.K. wskazywała bowiem, że kwestionował on ustalenia Dyrektora UKS o wystawianiu pustych faktur. Także z tego względu należało ustalić, jak zakończyło się postępowanie kontrolne prowadzone wobec M.K. w zakresie 2006r. W tej sytuacji, wobec braku potwierdzenia ustaleń wobec M.K. wynikających z pisma Dyrektora UKS z 26 września 2011r. i braku dowodów z postępowania kontrolnego prowadzonego przeciwko M.K., odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M.K. w charakterze świadka nie mogła być uznana za uzasadnioną. Dokonując jej organ odwoławczy naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że jeżeli wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2002r. sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003/1/33) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C.Kosikowski, H.Dzwonkowski, A.Huchla: Ordynacja podatkowa. Komentarz; Warszawa 2001, s. 451). "Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E.Iserzon [w:] E.Iserzon, J.Starościak; Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166 oraz J.Zimmermann; Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158. A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (A.Hanusz; Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, Nr 10, s. 64)". Zważyć przy tym należało, że Skarżąca przedłożyła dokumenty na potwierdzenie jej współpracy z firmą M.K., tj. ofertę i jej aktualizację oraz sprawozdania z wykonania usług w sieci G. i T.. Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował ich wiarygodność odwołując się do wyjaśnień złożonych przez wspólników Skarżącej spółki. Wskazał występujące w tych zeznaniach nieścisłości i rozbieżności oraz brak wiedzy wspólników (zwłaszcza T.J.) o firmie M.K. i współpracy z nią. W ocenie Sądu trudno jednak wymagać, aby wspólnicy po pięciu latach pamiętali szczegóły współpracy z jednym z kontrahentów, z którym w styczniu 2006r. dokonano dwóch transakcji. B.L. wskazała zresztą na czym współpraca ta polegała. Nie ma nic dziwnego w stwierdzeniu T.J. w 2011 r., iż nie jest w stanie zreferować tego, co Skarżąca spółka robiła w styczniu 2006r. i że zapewne zajmowała się tym samym co teraz. Wyjaśnił on, iż pamięta firmę I. i wskazał, że jej usługi mogły dotyczyć standów dla J., choć nie kojarzył osoby M.K.. Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, nie jest dowodem niewykonania usług przez firmę M.K. rozbieżność miedzy wyjaśnieniem T.J., że podwykonawców najczęściej wyszukiwali pracownicy i to oni decydowali o ich wyborze, a stwierdzeniem B.L., że wszyscy pracownicy wyszukiwali podwykonawców, ale o ich wyborze decydował T.J. Podobnie nie dowodzi tego domniemanie organu odwoławczego, że skoro istniały "papierowe" dokumenty przyjęcia umowy od jej kontrahenta, to musiała istnieć jakaś dokumentacja (niekoniecznie umowa) pomiędzy Skarżącą a jej podwykonawcami. Jak już Sąd wskazał, Skarżąca przedłożyła dokumenty związane z wykonaniem zakwestionowanych usług, a organy podatkowe nie weryfikowały tej dokumentacji w firmie M.K. nie występowały do niego w tej sprawie, chociaż w przypadku innych usług zwracały się do kontrahentów Skarżącej. Całkowicie chybione jest stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że nawiązanie współpracy z nowym kontrahentem powinno być poprzedzone staranną weryfikacją i wynikać z uzasadnionych przyczyn, czego – jak podniósł – Skarżąca nie wykazała. Nie jest bowiem rzeczą organów podatkowych badanie zasadności nawiązywania przez podatnika nowych kontaktów gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się także do wyjaśnień M.W. dotyczących zakresu usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz I. sp. z o.o., w ramach których podwykonawcą była firma I., wywodząc że ich zakres nie pokrywał się (usługa zakupiona przez I. sp. z o.o. nie obejmowała napraw reklamacyjnych). Jednakże realizacja reklamacji wynikających z wadliwości dostarczonych produktów nie wymaga zawierania odrębnej umowy między ich nabywcą i dostawcą. Jak ustalono, I. sp. z o.o. nabyła od Skarżącej stojaki promocyjne, które miała też ona dostarczyć do wskazanych przez tę spółkę sklepów. Z protokołu czynności sprawdzających z 11 maja 2012r. nie wynika, aby pytano M.W., czy stwierdzono usterki stojaków wymagające interwencji Skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że oferta firmy M.K. z 14 listopada 2005r. przewidywała koszty transportu, a usługę transportu zrealizowała V. sp. z o.o. Z treści oferty wynika jednak, że obejmowała ona odbiór standów z siedziby Skarżącej, ich magazynowanie i dostarczenie do sklepów sieci G. i T.. Natomiast V. sp. z o.o. wykonała standy. Wystawiona przez nią faktura obejmuje także koszty transportu, ale organy podatkowe nie wyjaśniły, czy był to koszt transportu np. do magazynów Skarżącej, czy też do sklepów, w których ostatecznie miały się one znaleźć zgodnie z umową zawartą przez Skarżącą i I. sp. z o.o. Innymi słowy, nie wyjaśniono, czy obie firmy ujęły w fakturach koszty tego samego transportu. W świetle powyższego Sąd nie uznał za zasadne twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej, że zgromadzone dowody wyraźnie wskazują, iż firma I. M.K. nie wykonała na rzecz Skarżącej usług ujętych w zakwestionowanych fakturach, co uzasadniać miało odstąpienie od przesłuchania M.K.. Niezrozumiałe jest wskazanie przez Dyrektora Izby Skarbowej jako zastanawiającej okoliczności, że dokumenty dotyczące współpracy z firmą M.K. Skarżąca przedłożyła dopiero wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli, skoro z okoliczności tej organ odwoławczy nie wywiódł żadnego wniosku, w szczególności zaś wniosku istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślić należy, iż Sąd nie twierdzi, że sporne faktury dokumentowały usługi rzeczywiście wykonane przez ich wystawcę, tj. firmę I. M.K.. W ocenie Sądu ten materiał dowodowy, który dotychczas został w sprawie zgromadzony nie był wystarczający do uznania za zasadne twierdzeń organów podatkowych w tym zakresie. Sąd stwierdza zatem, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. IV. Ponownie rozpatrując sprawę należy uzupełnić materiał dowodowy we wskazanym wyżej zakresie, w szczególności zaś przesłuchać M.K. Wskazać również należy, że w świetle orzecznictwa TSUE (por. wyroki: z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 LVK - 56 EOOD, a także wyrok z 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid), organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Powyższe stanowisko TSUE należy uwzględnić ponownie podejmując rozstrzygnięcie. Sąd poprzestał na uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Wziął przy tym pod uwagę zakres postępowania odwoławczego, obejmujący ponowne rozpatrzenia sprawy w każdym jej aspekcie, a także możliwość uzupełnienia materiału dowodowego i korekty decyzji organu pierwszej instancji. Zaznaczyć należy, iż nie oznacza to pozbawienia Dyrektora Izby Skarbowej prawa do oceny zasadności zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. V. W tym stanie rzeczy Sądu uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a." Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 6 pkt 3 w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.).