III SA/Wa 3157/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2011 r. sprawy ze skargi V. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2004 r. oddala skargę Decyzją z [...] października 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej pana V. C. (dalej - “Skarżący") za zaległości F. Sp. z o.o. (dalej - “Spółka") w podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2004 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2003r., ze względu na upływ terminu wskazanego w art. 118 Ordynacji podatkowej. Od powyższej decyzji Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł odwołanie podnosząc, iż : - decyzja o odpowiedzialności podatkowej jest niesprawiedliwa i niezasadna, - Skarżacy nie ponosi odpowiedzialności za zaległości Spółki, bowiem wobec Skarżącego zaistniały okoliczności wyłączające odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej - w sprawie wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) w odpowiednim czasie, - w dacie wydania postanowienia Sądu z dnia 05.04.2005 r. sygn. akt [...] o ogłoszeniu upadłości Spółki w celu zawarcia układu były widoki na zaspokojenie wierzycieli, w tym zobowiązań podatkowych, - organ I instancji nie wziął pod uwagę akt upadłościowych i okoliczności ogłoszenia upadłości w celu zawarcia układu, przez co pominął istotne dowody w sprawie i naruszył art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Decyzją z [...] października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że z przepisów art. 108 § 2 pkt 3 w związku z § 3 Ordynacji podatkowej, jednoznacznie wynika, iż w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości w podatku od towarów i usług wynikające z deklaracji VAT-7, przed wszczęciem postępowania w trybie art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, nie jest wymagane uprzednie wydanie na dłużnika pierwotnego decyzji określającej wysokości zobowiązań, a jedynie wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Powyższy warunek został zachowany, gdyż postępowanie egzekucyjne było prowadzone od 2004 r., jak również w pierwszym kwartale 2005 r., natomiast wszczęcie postępowania wobec Skarżącego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej nastąpiło w dniu 6 kwietnia 2005 r., tj. z chwilą doręczenia postanowienia w przedmiocie wszczęcia postępowania w trybie art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Odnośnie momentu wszczęcia egzekucji administracyjnej organ II instancji powołał się na przepis art. 26 § 5 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) i wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wystawił w 2004 r. i w lutym 2005 r. szereg tytułów wykonawczych, na podstwie których dokonano zajęcia rachunków bankowych, ruchomości oraz wierzytelności pieniężnych Spółki. W dalszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, iż dniu 5 kwietnia 2005 r. została ogłoszona przez Sąd Rejonowy dla m. W. upadłość Spółki w celu zawarcia układu. Z uwagi na tę okoliczność, organ podatkowy I instancji zawiesił wszczęte postępowanie. Postępowanie to zostało podjęte postanowieniem z dnia 9 czerwca 2009 r., po zakończeniu postępowania upadłościowego. Wystawione tytuły wykonawcze zostały przesłane do ww. Sądu przy piśmie z dnia 27 lipca 2005 r. jako uzupełnienie i sprostowanie zgłoszenia wierzytelności. Postanowieniem z dnia 19 czerwca 2006 r. nastąpiła zmiana postanowienia Sądu - na postanowienie o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku Spółki. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2007 r. umorzył prowadzone dotychczas postępowanie egzekucyjne. W dalszej części uzasadnienia organ II instancji wskazał, iż zaległości podatkowe, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego wynikają z nieuregulowania przez Spółkę zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług wykazanych w deklaracjach VAT-7, które po upływie terminu ich zapłaty przekształciły się w zaległości podatkowe. Odnosząc się do obowiązku wykazania przez organy podatkowe przesłanki dopuszczającej orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wyrażonej w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że z akt niniejszej sprawy bezspornie wynika, że Skarżący w okresach przypadających na powstanie i terminy zapłaty zobowiązań w podatku od towarów i usług pełnił funkcję w zarządzie Spółki. Powyższa kwestia nie jest sporna w niniejszej sprawie. Ustosunkowując się z kolei do obowiązku wykazania bezskuteczności egzekucji wobec podmiotu pierwotnie zobowiązanego, organ odwoławczy wyjaśnił, iż postępowanie egzekucyjne w stosunku do Spółki było prowadzone od 2004 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. poszukując jej majątku dokonał szeregu zajęć rachunków bankowych. Ponadto, organ ten, dokonał zajęć wierzytelności pieniężnych Spółki u 8 spółek - dłużników, które uznały te wierzytelności, jednakże informowały o trudnej sytuacji finansowej uniemożliwiającej spłatę zadłużenia. Dodatkowo, poborca skarbowy, na poczet zaległości podatkowych Spółki dokonał zajęcia ruchomości - samochodu osobowego. Zdaniem organu II instancji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. podjął wszelkie czynności mogące doprowadzić do ujawnienia majątku Spółki i pokrycia dochodzonych należności, lecz egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008 r. postępowanie upadłościowe zostało umorzone. Z uzasadnienia tego postanowienia wynikało, iż Spółka nie posiadała majątku własnego, na dzień składania wniosku o umorzenie postępowania na koncie masy upadłości znajdowała się kwota 1.077 zł. W masie upadłości nie było w zasadzie żadnych znacznych środków finansowych, a niewielkie środki, które były dostępne, zostały przeznaczone na koszty utrzymania biura masy upadłości oraz na koszty dochodzenia roszczeń od dłużników (egzekucje od ww. okazały się bezskuteczne). Upadły nie dysponował żadnym majątkiem rzeczowym, który można byłoby sprzedać i uzyskać w ten sposób środki na koszty postępowania. Spółka generowała jedynie długi, nie miała żadnych przychodów i zalegała z płatnościami za prowadzenie księgowości, obsługę prawną i wynajem lokalu. Ponadto, zaliczkę pieniężną na poczet prowadzenia postępowania upadłościowego Spółki złożył tylko jeden z dwóch zobowiązanych przez sędziego - komisarza wierzycieli, co również przełożyło się na brak dostatecznych środków na prowadzenie tego postępowania. W ocenie organu odwoławczego, wynik prowadzonego i następnie umorzonego postępowania upadłościowego udowadniał i uzasadniał okoliczność bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Niemniej jednak, po zakończeniu postępowania upadłościowego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął na nowo postępowanie egzekucyjne. Wystawił kolejne tytuły wykonawcze: Podjęte zostały próby zajęcia rachunku bankowego Spółki w I. Banku [...] S.A. i Banku Z. S.A., jednakże okazały się one bezskuteczne, z uwagi na nieprowadzenie rachunku tego podmiotu przez ww. banki. Ponadto, organ ten wystąpił z wnioskiem do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji, Centralnej Ewidencji Pojazdów o wskazanie pojazdów zarejestrowanych na Spółkę Z odpowiedzi udzielonej w dniu 22 maja 2009 r. wynikało, że Spółka nie figuruje w ewidencji ww. jednostki jako posiadacz pojazdów. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wystąpił również do Ministerstwa Sprawiedliwości, Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych, Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych z wnioskiem o nadesłanie m.in. rejestru ksiąg wieczystych Spółki. Z odpowiedzi ww. jednostki z dnia 14 maja 2009 r. wynikało, iż na dzień 11 maja 2009 r. Spółki nie znaleziono w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych (zatem brak dowodu na posiadanie jakiejkolwiek nieruchomości przez ww. podmiot). Nie doszło też do zastosowania jakiejkolwiek innej skutecznej czynności egzekucyjnej, nie ustalono, aby Spółka dalej prowadziła działalność. W konsekwencji postanowieniem z dnia [...] września 2009 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do Spółki. W uzasadnieniu ww. postanowienia zostało m.in. wskazane, iż były syndyk Spółki, oświadczył, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej od ok. 2006 r., a obecnie nie posiada żadnego przedstawiciela. Jedyny reprezentant Spółki – Skarżący został przez Sąd pozbawiony możliwości pełnienia funkcji członka zarządu na okres 8 lat (co potwierdzają akta sprawy, postanowienie z dnia 28 grudnia 2007r.). Syndyk potwierdził również, iż Spółka nie posiada majątku. W tych okolicznościach, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że została spełniona druga z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności podatkowej. W następnej kolejności organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutów pełnomocnika Skarżącego dotyczących wystąpienia w sprawie okoliczności, które powinny skutkować uwolnieniem Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki tj. okoliczności ogłoszenia przez Sąd upadłości z możliwością zawarcia układu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie przede wszystkim art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, gdyż podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wystąpiła z uwagi na trwałe nieregulowanie zobowiązań podatkowych. Organ zauwazył, że już od 2002 r, Spółka generowała zaległości podatkowe, co od końca 2002 r. i na początku 2003 r. przeszło w stan permanentny. Powyższe zostało szczegółowo przedstawione we wniosku Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 23 grudnia 2004 r. będącym wnioskiem wierzyciela o ogłoszenie upadłości Spółki. W ww. wniosku zostało wskazane, iż Spółka stała się niewypłacalna, a jej zaległości narastają w sposób ciągły. Na dzień 22 grudnia 2004 r. wynosiły łącznie 3.074.870,20 zł. Pismem z dnia 27 lipca 2005 r. stanowiącym sprostowanie i uzupełnienie wniosku o ogłoszenie upadłości, organ podatkowy I instancji zgłosił wierzytelność w wysokości 4.173.062,52 zł. Spółka posiadała szereg zobowiązań wobec wierzycieli cywilnych, co odzwierciedlała lista wierzytelności w postępowaniu upadłościowym sporządzona przez nadzorcę sądowego - wobec 27 podmiotów oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Natomiast z opinii biegłego z dnia 22 października 2007r. wynikało, iż już na dzień 27 kwietnia 2002 r. istniały dwa wymagalne, niezapłacone zobowiązania Spółki. Zatem, już chociażby tylko z powyższego powodu, wniosek o upadłość Spółki był całkowicie uzasadniony. Organ II instancji zauważył, że z przedmiotowym wnioskiem wystąpił dopiero w grudniu 2004r. wierzyciel Spółki, co nie zmienia faktu, iż o takim rozwiązaniu prawnym powinny pomyśleć jej władze znacznie wcześniej. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, wystąpiła także podstawa do ogłoszenia upadłości ww. podmiotu w oparciu o art. 11 ust. 2 ww. ustawy, tj. ze względu na przekroczenie przez pasywa stanu aktywów Spółki. Powyższe stoi w sprzeczności z twierdzeniem pełnomocnika Skarżacego, co do takiej kondycji finansowej Spółki w dacie ogłoszenia upadłości w celu zawarcia układu, która umożliwiała spłatę jej zobowiązań. Na kłopoty finansowe Spółki wskazał również sam Skarżący w piśmie z dnia 24 marca 2005r. skierowanym do organu podatkowego I instancji, w którym przyznał, iż Spółka w 2004 r. znajdowała się w złej kondycji finansowej. Organ odwoławczy zauważył, iż utrata płynności finansowej bądź zaprzestanie regulowania długów (w przedmiotowej sprawie oba przypadki równolegle miały miejsce) powoduje, że dłużnik jest obowiązany, na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei, aby uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej, poprzez wykazanie zaistnienia przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, Skarżący musiałaby wykazać, iż w sprawie zostało wszczęte w odpowiednim czasie postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) bądź że wniosek o upadłość Spółki został zgłoszony we właściwym terminie (nie ma tu znaczenia okoliczność, przez kogo zostałby zgłoszony). Organ II instancji stanął na stanowisku, że postępowanie upadłościowe w celu zawarcia układu (bez względu na okoliczność, z czyjej inicjatywy wyniknęło) i tak było podjęte za późno, aby mógł zostać zrealizowany cel tego postępowania - choć częściowe, równomierne zaspokojenie wierzycieli. Odnosząc się natomiast do optymalnej daty wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki, organ podatkowy II instancji wskazał, iż data ta została wyraźnie wskazana przez Sąd Rejonowy dla m. W. w postanowieniu z dnia 28 grudnia 2007r. Sąd wskazał, iż podstawa upadłościowa w postaci trwałego zaprzestania spłacania zobowiązań przez Spółkę wystąpiła już w dacie 31 grudnia 2002 r. Od 2002 r. stan zobowiązań stale się zwiększał i pod koniec 2002 r. nie było już widoków zaspokojenia wszystkich wierzycieli dłużnika. Spółka posiadała wówczas zaległości zarówno wobec organu podatkowego (z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4) jak i wierzycieli cywilnych. Zatem, skoro przesłanka upadłościowa wystąpiła w dniu 31 grudnia 2002 r., wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien zostać zgłoszony do dnia 15 stycznia 2003 r. Podsumowując powyższe ustalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki negatywne odpowiedzialności podatkowej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej. W sprawie nie wystąpiła również przesłanka wynikająca z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. Skarżący nie wskazał majątku Spółki, z którego mogłoby nastąpić zaspokojenie roszczeń. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zasadnie odstąpił od orzeczenia wobec Skarżącego odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2003 r. umarzając w tym zakresie wszczęte pierwotnie postępowanie, z uwagi na upływ z końcem 2008r. prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, stosownie do postanowień art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. pełnomocnik Skarżącego wskazał na naruszenie: przepisu art. 187 § 1 w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisu art. 122 tej ustawy. Skarżący nie zgadził się z ww. decyzją i uznał ją za nieprawidłową w zaskarżonym zakresie. Skarżący podniósł, iż w niniejszej sprawie organ zarówno I jak też II instancji nie dokonał wystarczających ustaleń w zakresie wykazania bezskuteczności egzekucji. W szczególności nie podjęto próby wyegzekwowania wskazywanych przez Spółkę wierzytelności względem spółek zagranicznych. W konsekwencji, organ II instancji bezpodstawnie doszedł do przekonania, iż egzekucja wobec Spółki jest bezskuteczna. Ponadto, w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie uwzględnił w ogóle okoliczności, że istniały realne szanse, by postępowanie upadłościowe prowadzone względem Spółki zostało zakończone zawarciem układu z wierzycielami, a tym samym, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie. O prawdziwości powyższego świadczy choćby fakt, że w dniu 5 kwietnia 2005 r. Sąd Rejonowy dla m. W. ogłosił upadłość Spółki z możliwością zawarcia układu. Nieprawdą jest więc twierdzenie zawarte w opinii biegłego znajdującej się w aktach innej sprawy sądowej, że przesłanki do ogłoszenia upadłości istniały jeszcze w 2002 r., skoro Spółka przedłożyła plan naprawczy i został on zaakceptowany przez Sąd. W rezultacie Sąd prawomocnym postanowieniem rozstrzygnął odmiennie ustalając, że jeszcze kwietniu 2005 r. istniały szanse na zawarcie układu z wierzycielami. Sąd Rejonowy ocenił tym samym możliwości finansowe Spółki jako pozwalające na spłatę wierzycieli. Dlatego też, w ocenie Skarżącego, w kwietniu 2005 r. Spółka była w na tyle dobrej kondycji finansowej, że miała szanse na spłatę wierzytelności, co z kolei implikuje twierdzenie, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie. Skarżący wyjaśnił również, że do ostateczne o zawarcia układu nie doszło nie z winy Spółki, czy jej zarządu, lecz szeregu nieprzyjaznych okoliczności zewnętrznych. Skarżący podniósł, iż przy wydawaniu decyzji organ podatkowy nie wziął pod uwagę akt upadłościowych, w szczególności wniosku Spółki o orzeczenie upadłości z możliwością zawarcia układu oraz uzasadnienia postanowienia Sądu. Tym samym pominął istotne dowody w sprawie przez co naruszył przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dysponując niekompletnym materiałem dowodowym organ podatkowy błędnie ocenił zebrane w sprawie dowody i wydał błędną decyzję naruszając przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu. Będąca przedmiotem zaskarżenia decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydana została w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2004 r. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek, określa art. 116 §1 Ordynacji podatkowej. Według postanowień tego przepisu, w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1). W orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Jak wynika z treści przywołanego przepisu członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (por. wyrok NSA z 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93, wyrok WSA w Warszawie z 30 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 629/04, LEX nr 181425, wyroki WSA w Opolu: z dnia 17 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Op 263/06, z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Op 49/07, z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Op 81/08 - publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W niniejszej sprawie niesporne jest, iż Skarżący w okresie, w którym powstały zaległości objęte zaskarżoną decyzją był jedynym członkiem zarządu Spółki. W konsekwencji spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek warunkująca przeniesienie na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe wykazały także zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji bardzo szczegółowo przedstawił działania podejmowane w tym zakresie wobec Spółki i wynikające stąd wnioski. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że postępowanie egzekucyjne w stosunku do Spółki prowadzone było od 2004 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego dokonał szereg zajęć rachunków bankowych, w tym: w C. Bank Polska S.A. (zajęcie nieskuteczne - pismo Banku z dnia 20.10.2004r.), I. Bank [...] S.A. (zajęcie nieskuteczne - pismo Banku z dnia 15.10.2004r.), D. Bank Polska S.A. (zajęcie nieskuteczne - pismo Banku z dnia 13.10.2004r.), F. Bank Polska S.A. (zajęcie nieskuteczne - pismo Banku z dnia 18.10.2004r.), G. Bank S.A. (zajęcie nieskuteczne - pismo Banku z dnia 14.10.2004r.), D. Bank Polska S.A. (zajęcie nieskuteczne - pismo Banku z dnia 14.10.2004r.), K. Bank S.A. (zajęcie nieskuteczne - pismo Banku z dnia 15.10.2004r.), L. Bank S.A. (zajęcie nieskuteczne - pismo Banku z dnia 20.10.2004r.), N. Bank S.A. (zajęcie nieskuteczne - pismo Banku z dnia 15.10.2004r.), R. Bank Polska S.A. (zajęcie nieskuteczne - pismo Banku z dnia 13.10.2004r.), D. Bank Polska S.A. (zajęcie nieskuteczne - pismo Banku z dnia 14.10.2004r.), Bank S. S.A. Oddział w Polsce (zajęcie nieskuteczne - pismo Banku z dnia 14.10.2004r.), Bank P. S.A. (zajęcie nieskuteczne - pismo Banku z dnia 15.10.2004r.), B. Bank Polska S.A. (zajęcie nieskuteczne - pismo Banku z dnia 15.10.2004r.), Bank H. w W. S.A. (zajęcie nieskuteczne - pismo Banku z dnia 22.10.2004r.), Bank G. (zajęcie nieskuteczne - pismo Banku z dnia 20.10.2004r.), Bank Z. S.A. (zajęcie nieskuteczne - pismo Banku z dnia 22.10.2004r.), Bank W. S.A. (zajęcie nieskuteczne - pismo Banku z dnia 20.10.2004r.), A. Bank Polska S.A. (zajęcie nieskuteczne - pismo banku z dnia 14.10.2004r.). Skuteczne natomiast okazały się zajęcia rachunku bankowego Spółki w Banku P. S.A. [...] w W. odnośnie zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i lipiec 2004r. Bank poinformował pismami z dnia 18.10.2004r., z dnia 28.06.2004r. oraz z dnia 10.11.2004r., iż prowadzi rachunek Spółki, jednakże brak jest na nim środków na realizację zajęć. Skuteczne było także zajęcie dotyczące zaległości za luty 2004r. w Banku Z. S.A. [...] O/W.. Bank pismem z dnia 24 maja 2004r. poinformował, iż niewystarczający stan środków stanowi przeszkodę w realizacji tytułu wykonawczego. Ponadto, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. dokonał zajęć wierzytelności pieniężnych Spółki u 8 spółek - dłużników, które uznały jej wierzytelności, jednakże informowały o trudnej sytuacji finansowej uniemożliwiającej spłatę zadłużenia i powodującej, iż egzekucja z ww. zajęć okazała się bezskuteczna. Dodatkowo, organ ten wystąpił z wnioskiem do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji, Centralnej Ewidencji Pojazdów o wskazanie pojazdów zarejestrowanych na Spółkę Z odpowiedzi udzielonej w dniu 22 maja 2009 r. wynikało, że Spółka nie figuruje w ewidencji ww. jednostki jako posiadacz pojazdów. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wystąpił również do Ministerstwa Sprawiedliwości, Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych, Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych z wnioskiem o nadesłanie m. in. rejestru ksiąg wieczystych Spółki. Z odpowiedzi ww. jednostki z dnia 14 maja 2009 r. wynikało, iż na dzień 11 maja 2009 r. Spółki nie znaleziono w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych (zatem brak dowodu na posiadanie jakiejkolwiek nieruchomości przez ww. podmiot). Nie doszło też do zastosowania jakiejkolwiek innej skutecznej czynności egzekucyjnej, nie ustalono, aby Spółka dalej prowadziła działalność. Ponadto Sąd zauważa, iż w rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie miał fakt prowadzenia w stosunku do Spółki postępowania układowego a następnie upadłościowego, które ostatecznie zostało umorzone. W wyniku tych postępowań organ podatkowy nie uzyskał żadnych kwot. Z uzasadnienia postanowienia umarzającego postępowanie upadłościowe (postanowienie z 19 grudnia 2008 r., sygn. akt [...]) wynikało, iż Spółka nie posiadała majątku własnego. Na dzień składania wniosku o umorzenie na koncie masy upadłości znajdowała się kwota ok. 1.000 zł. Upadły nie dysponował żadnym majątkiem rzeczowym, który można byłoby sprzedać i uzyskać w ten sposób środki na koszty postępowania. Spółka generowała jedynie długi. Zalegała z płatnościami za prowadzenie księgowości, obsługę prawną i wynajem lokalu. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, organ egzekucyjny zastosował wszelkie możliwe środki mające na celu ustalenie majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja. W świetle powyższych okoliczności, organy podatkowe miały podstawy, aby przyjąć, iż egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w postanowieniu z dnia 4 września 2009 r. umarzającym postępowanie egzekucyjne. Przechodząc do przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego jako członka zarządu za zobowiązania Spółki, stwierdzić należy, że pierwszą z nich jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, a drugą wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Analizując pierwszą z przesłanek wyłączenia odpowiedzialności, podkreślić należy, że po pierwsze - istotną okolicznością powodującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania spółki członka zarządu jest sam fakt złożenia wniosku o ogłoszeniu upadłości we właściwym czasie. Po drugie, - dla wyłączenia odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i spółki akcyjnej, nie ma znaczenia - gdyż nie wynika to z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej - kto zgłosił żądanie ogłoszenia upadłości (wszczęcia postępowania układowego), byleby tylko uczynił to w terminie (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2001r., I SA/Ka 1734/00, POP 2002, z. 4, poz. 102). W rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, wniosek taki został złożony przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., a nie przez Skarżącego, przy czym okoliczność ta, jak wyżej wskazano, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia. I wreszcie po trzecie, aktualny pozostaje pogląd wyrażony na gruncie nieobowiązujących już przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 z późn. zm., dalej - "k.h")., że "czas właściwy" do zgłoszenia upadłości, o jakim mowa w art. 298 § 2 k.h., to czas, w jakim zarząd spółki niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie. Jeżeli zatem członek zarządu spółki zgłasza wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, to oznacza, że uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zaspokajania niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych (wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2000 r., I ACa 620/00, Prawo Gospodarcze 2002, nr 4, s. 49). Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy uznać należy, że Skarżący nie wykazał pierwszej z przesłanek uwalniających go od tej odpowiedzialności, tj.: złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego albo braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku. Sąd zauważa, iż znaczenie pojęcia "czasu właściwego" dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub dla wszczęcia postępowania układowego wyjaśnione zostało w orzecznictwie, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Za jego podsumowanie uznać można, zdaniem sądu, wywód prawny zawarty w uzasadnieniu uchwały z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103). Zauważając, iż w praktyce i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz.535 ze zm.; od dnia 21 października 2009r. – Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), a uprzednio (przed dniem 1 października 200 3r.) znajdowały unormowanie w rozporządzeniach Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz.U. Nr 93, poz. 836 ze zm.) oraz Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz.512 ze zm.), i odwołując się do szeregu orzeczeń, w tym Sądu Najwyższego, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że do wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w omawianym zakresie nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, lecz - uwzględniając konkretne okoliczności sprawy - ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i 2 Prawa upadłościowego ("zaprzestanie płacenia długów" oraz "ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów"). Podkreślił jednocześnie, że wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić dopiero wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest więc czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli, w związku z czym rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego traktować należy jako emanację naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki winien on być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się wobec tego do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Przedstawione wyżej poglądy prawne Sąd, w składzie orzekającym w sprawie, niniejszej w pełni podziela. Jak wynika z akt sprawy w stosunku do Spółki przeprowadzone zostało postępowanie upadłościowe. Zgodnie z kolei z art. 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej - Prawo upadłościowe, za upadłego będzie uznany przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów (§ 1), a jeżeli jest to osoba prawna (...), to upadłość może być ogłoszona także wówczas, gdy jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów (§ 2), z tym, że z art. 2 tego rozporządzenia wynika, iż krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości. Zgodnie przy tym z art. 5 powołanego rozporządzenia przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (§ 1), a reprezentant przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 1 § 2, jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1 (§ 2). Natomiast ustawa - Prawo upadłościowe i naprawcze, wyjaśniająca w art. 1 ust. 1, iż reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących przedsiębiorcami oraz skutki ogłoszenia upadłości, a także zasady postępowania naprawczego wobec przedsiębiorców zagrożonych niewypłacalnością, stanowi w art. 10, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, przy czym z jej art. 11 wynika, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (pieniężnych; ust. 1), a dłużnika będącego osobą prawną (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Zgodnie z art. 21 ust.1 tej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z powyższego wynika zatem, że aby stwierdzić uchybienie przez członka zarządu spółki obowiązkowi zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości niezbędne jest wykazanie, że: 1) spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, przy czym nie miało to charakteru przejściowego (krótkotrwałego), albo że jej zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku oraz 2) zarząd (członek zarządu) nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od dnia, w którym się o istnieniu przesłanek upadłościowych dowiedział lub mógł i powinien się dowiedzieć. W rozpoznawanej sprawie Skarżący stoi na stanowisku, iż w związku z wydaniem przez Sąd Rejonowy dla m. W. postanowienia z dnia 5 kwietnia 2005 r. sygn. akt [...] o ogłoszeniu upadłości Spółki w celu zawarcia układu, spełniona zastała przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. W jego ocenie, z postanowienia Sądu wynika, że jeszcze w kwietniu 2005 r. istniały szanse na zawarcie układu z wierzycielami. W związku z czym, wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie. Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, iż z akt przedmiotowej sprawy wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony do Sądu Rejonowego dla m. W. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu 30 grudnia 2004 r. Rzeczywiście, postanowieniem z 5 kwietnia 2005 r. Sąd ogłosił upadłość Spółki w celu zawarcia układu. Jednakże postanowieniem z 19 czerwca 2006 r. sygn. akt [...] Sąd zmienił to postanowienie na ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku Spółki. Zauważyć w związku z powyższym należy, że z przepisu art. 17 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze wynika, iż Sąd może zmienić postanowienie o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu na postanowienie o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika, jeżeli podstawy przeprowadzenia takiego postępowania ujawniły się dopiero w toku postępowania. Przyjąć w związku z powyższym należy, iż wydając postanowienie z dnia 5 kwietnia 2005 r. Sąd nie dysponował pełnymi informacjami co do majątku Spółki. Z kolei z dalszego postępowania prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla m. W. jednoznacznie wynika, ze Spółka była niewypłacalna już od 31 grudnia 2002 r. i w tej dacie wystąpiły przesłanki upadłości. W konsekwencji postępowanie upadłościowe w celu zawarcia układu i tak było podjęte za późno, aby mógł być zrealizowany cel tego postępowania. Zauważyć bowiem należy, że z postanowienia Sądu z 28 grudnia 2007 r., sygn. akt [...] - w którym orzeczono m.in. o pozbawieniu Skarżącego prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu, na okres ośmiu lat - wynika, iż w dniu 27 kwietnia 2002 r. Spółka posiadała dwa wymagalne i niespłacone zobowiązania wobec N. oraz wobec V. Sp. z o.o. Zaległości podatkowe Spółki wobec Skarbu Państwa istniały już w 2002 r., w tym z tytułu: podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych. Łącznie zaległości na dzień 16 lutego 2005 r. wynosiły 3.131.689,95 zł (bez odsetek). Przez kolejne miesiące 2002 r. istniały wymagalne zobowiązania Spółki, które stale wzrastały. Spółka od co najmniej 2002 r. miała problemy z utrzymaniem płynności finansowej, a pod koniec 2002 r. zaprzestała spłaty tych zobowiązań w sposób trwały. Na dzień 31 grudnia 2002 r. zobowiązania Spółki wobec wierzycieli wynosiły 37.809.207,80 zł. Za kolejne lata działalności Spółka osiągała straty. Za rok 2001 - 8.276.336,94zł, za rok 2002 -32.799.903,92, za rok 2003 - 25.400.587,67 zł. Na podstawie powyższego Sąd przyjął, iż przesłanki ogłoszenia upadłości tj. trwałe zaprzestanie płacenia długów, wystąpiły na pewno w dniu 31 grudnia 2002 r. W związku z czym najpóźniej w dniu 15 stycznia 2003 r. powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Postępowanie upadłościowe w stosunku do Spółki zostało umorzone postanowieniem Sądu z 19 grudnia 2008 r., sygn. akt [...], z uwagi na brak w masie upadłości jakiegokolwiek majątku. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, zauważa, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy bardzo szczegółowo odniósł się od sytuacji finansowej Spółki, powołując się zarówno na ustalenia Sądu podjęte w postępowaniu upadłościowym jak i sprawozdania tymczasowych nadzorców sądowych i syndyka Spółki. Na tej podstawie organ zasadnie przyjął, iż podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości zaistniały 31 grudnia 2002 r. W tej sytuacji należy podzielić pogląd organów, że Skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a także nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych, co skutkuje uznaniem za niezasadny zarzutu skargi dotyczący naruszenia przez organ w zaskarżonej decyzji przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów art. 122 Ordynacji podatkowej, a także powiązanego z nim funkcjonalnie i merytorycznie przepisu art. 187 §1 tej ustawy. W ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jak i prawidłową jego ocenę, a w konsekwencji prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzone przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd nie dopatrzył się, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) należało orzec, jak w sentencji.