III SA/Wa 3159/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi O.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę 1. Decyzją z [...] sierpnia 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania O.O. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W.(dalej: "organ odwoławczy", "DIS" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: "organ I instancji", "DUKS" lub "Dyrektor UKS") z [...] marca 2015 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. (455.962 zł) od dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy 17 ust. 1 pkt 6, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "updof"). Powołał się nadto na przepisy 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Dyrektor UKS ustalił, że w skorygowanym zeznaniu podatkowym (PIT – 38) za 2008 r. skarżący ostatecznie zaniżył zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych o 301.267 zł poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.585.617,28 zł. Bezpodstawnie zaliczył bowiem w ich ciężar odsetki od kredytów i kosztów bankowych (258.995,28 zł) oraz koszty pośrednictwa (w sumie 1.326.612 zł) wypłacone rzekomo na rzecz 2 podmiotów (948.230 zł dla P. T. sp. z o. o., a także 378.382 zł dla H. B. sp. z o. o.). Nie udokumentował także wydatku w kwocie 10 zł. Dyrektor UKS ustalił, że w skorygowanym zeznaniu podatkowym złożonym po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego skarżący zmniejszył wartość pierwotnie deklarowanych kosztów uzyskania przychodów o 799.797,70 zł, gdy według protokołu kontroli w pierwotnym zeznaniu podatkowym skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.385.414,98 zł. Wystąpiła zatem konieczność wydania decyzji wymiarowej, w której Dyrektor UKS przedstawił okoliczności potwierdzające zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki, co do których skarżący nie wykazał związków z przychodami 2008 r. (w tym wydatki udokumentowane fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych). Dyrektor UKS uznał za prawidłową wysokość przychodów deklarowaną przez skarżącego. Do kosztów podatkowych zaliczył zaś kwoty wynikające z informacji (PIT – 8C) wystawionych przez domy maklerskie oraz prowizję za blokady akcji (zob. s. 23 – 84 decyzji DUKS). 2.2. W odwołaniu skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 180 i 187 Op w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 oraz art. 22 updof poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania, w szczególności dowodowego, czego efektem było wadliwe przyjęcie, że poniesione przez skarżącego wydatki nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Pełnomocnik skarżącego wystąpił zatem o uzupełnienie materiału dowodowego oraz o uchylenie decyzji Dyrektora UKS. 2.3. Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg postępowania, dane wynikające z zeznań podatkowych skarżącego za 2008 r. (PIT – 38) oraz ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji, w tym dotyczące rzekomych kontrahentów skarżącego, a także zarzuty odwołania i związaną z nimi argumentację (zob. s. 1 – 18 zaskarżonej decyzji). Wyjaśnił, że z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op, w niniejszej sprawie występuje możliwość wydania decyzji wymiarowej przez organ odwoławczy. Dodał, że skarżący uzyskał w 2008 r. przychody, których wysokość jest bezsporna, z odpłatnego zbycia papierów wartościowych za pośrednictwem 3 domów maklerskich (D. P.S. A., C. P. S. A. oraz I. S. S. A.). Bezsporna jest także wartość kosztów uzyskania przychodów wynikająca z wystawionych dla skarżącego przez te domy maklerskie informacji (PIT-8C). Kwestią sporną jest zaś kwota (1.585.617,28 zł), o którą skarżący powiększył wartość kosztów uzyskania przychodów w skorygowanym zeznaniu (PIT–38) za 2008 r. w stosunku do wartości kosztów uzyskania przychodów wynikającej z informacji (PIT-8C) wystawionych dla skarżącego przez domy maklerskie. Dyrektor IS powołał się zatem na przepisy art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 6 updof, wskazując ramy prawne niniejszej sprawy. Wywiódł, że w art. 21 ust. 1 pkt 38 updof ustawodawca zawęził pojęcie kosztów uzyskania przychodów, gdyż użył pojęcia "wydatek"). Dodał, że w świetle art. 22 ust. 1 updof, do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można tylko te wydatki, które zostały rzeczywiście poniesione w celu uzyskania przychodów i właściwie udokumentowane, nadto nie zostały wymienione w przepisach art. 23 updof. Zdaniem organu odwoławczego, do kosztów uzyskania przychodów 2008 r. nie można zaliczyć kwoty 258.995,28 zł (odsetki od kredytów i inne koszty bankowe), gdyż skarżący nie wykazał w sposób wiarygodny, że poniósł wydatki w latach 2005 – 2008 tytułem obsługi kredytów zaciągniętych rzekomo na nabycie akcji spółek (P. B. S. A., P. S. A. oraz E. B. S. A.), które nie były wówczas notowane na G. w W., mające związek z przychodami skarżącego ze sprzedaży akcji w 2008 r. Pomimo wielokrotnych wezwań skarżący nie przedstawił bowiem stosownych dowodów świadczących o tym, iż środki postawione do jego dyspozycji przez D. B. S. A. z tytułu udzielonych pożyczek skarżący faktycznie przeznaczył na zakup ww. akcji. Jest to o tyle istotne, że skarżący nabywał przedmiotowe akcje przed podpisaniem umowy pożyczki, na którą wskazywał jako dowód poniesienia wydatków tytułem spłaty odsetek i innych kosztów kredytu, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów 2008 r. (zob. s. 21 – 23 decyzji DIS). Dyrektor IS zgodził się z organem I instancji także co do tego, że faktury VAT wystawione dla skarżącego przez P. T. Sp. z o. o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli świadczenia przez wystawcę faktur usług pośrednictwa na rzecz skarżącego. M.K., który rzekomo miał wykonywać te usługi działając w imieniu wystawcy spornych faktur, zaprzeczył temu, co wynika z ich treści. Nie był formalnie zatrudniony w P. T. Sp. z o. o., która nie wykazywała żadnych przychodów. Od grudnia 2005 r. została nadto postawiona w stan likwidacji. Wadliwe formalnie i materialnie faktury VAT wystawione przez P. T. Sp. z o. o. dla skarżącego 30 grudnia 2005 r. i w 2006 r. (o łącznej wartości 948.230 zł) nie stanowią dowodu poniesienia wydatków przez skarżącego tytułem zapłaty za usługi pośrednictwa rzekomo wykonane na jego rzecz przez ww. spółkę z o. o. (w likwidacji) i nie dokumentują jego wydatków rzekomo poniesionych w związku z przychodami uzyskanymi w 2008 r. ze sprzedaży akcji. Dyrektor IS uznał przy tym za mało prawdopodobne przekazywanie nieznanej osobie w gotówce kwoty ok. 2 milionów złotych na przestrzeni 2 lat (zob. s. 23 – 26 zaskarżonej decyzji). Również faktury VAT wystawione dla skarżącego przez H. B. sp. z o. o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli wykonania na rzecz skarżącego usług pośrednictwa przy nabywaniu akcji. Nie stanowią zatem dowodu poniesienia wydatków przez skarżącego (378.418 zł w gotówce) związanych z jego przychodami uzyskanymi w 2008 r. Tym bardziej, że wystawca spornych faktur nie był znany zbywcom akcji, zaś skarżący nie był w stanie wskazać osoby, do rąk której rzekomo przekazał w gotówce kilkaset tysięcy złotych tytułem zapłaty za akcje, których nabycie potwierdzał własnoręcznym podpisem (zob. s. 26 – 27 zaskarżonej decyzji). Za chybione Dyrektor IS uznał zatem zarzuty odwołania. Nie dopatrzył się przy tym konieczności uzupełniania materiału dowodowego. Uznał, że skarżący zawyżył deklarowane w skorygowanym zeznaniu (PIT – 38) za 2008 r. koszty uzyskania przychodów o 1.585.617,28 zł. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z 14 października 2015 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Autor skargi (doradca podatkowy R.O.) występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, postawił zarzuty naruszenia przepisów: - art. 120, 122, 180 i 187 Op w związku z art. 22 updof poprzez wadliwe prowadzenie postępowania podatkowego (w szczególności dowodowego) i dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, w wyniku czego Dyrektor IS bezpodstawnie uznał, że "poniesione wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych"; - art. 121 Op poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w wyniku postępowania przeprowadzonego w sposób sprzeczny z zasadą zaufania obywateli do organów państwa; - art. 122 w związku z art. 199 § 3 Op poprzez ich błędną wykładnię polegającą na odmowie wystąpienia przez Dyrektora IS do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącym i jego kontrahentami, gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do uznania konieczności ustalenia istnienia ww. stosunku prawnego. 3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "uppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał zaś za chybione. Dodać należy, że działając z urzędu – zgodnie z art. 134 § 1 uppsa – Sąd także nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób należyty, czyli zgodnie z art. 210 § 4 Op. 4.2. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (zdanie pierwsze). Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami. W świetle art. 30b ust. 1 updof, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Z art. 30b ust. 2 pkt 1 updof wynika zaś, że dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Zgodnie z art. 30b ust. 6 updof, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, i dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy. W świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 updof nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e (zastrzeżenie nie znajduje zastosowania w sprawie). 4.3. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13; wszystkie te wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela powyższy pogląd. Skoro w treści art. 22 ust. 1 updof mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13; CBOSA). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela powyższy pogląd. 4.4. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że skarżący zawyżył o kwotę 1.585.617,28 zł koszty uzyskania przychodów w skorygowanym zeznaniu podatkowym za 2008 r. (PIT – 38). Bezpodstawnie zaliczył bowiem w ich ciężar odsetki od kredytów i koszty bankowe z lat 2005 – 2007 (258.995,28 zł), a także koszty pośrednictwa przy zakupie akcji (w sumie 1.326.612 zł) wypłacone rzekomo na rzecz 2 podmiotów w latach 2005 – 2007 na podstawie faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli dostawy usług pośrednictwa (948.230 zł dla P. T. sp. z o. o. oraz 378.382 zł dla H. B. sp. z o. o.). Skarżący nie udokumentował nadto wydatku w kwocie 10 zł zaliczonego do kosztów podatkowych roku 2008 w skorygowanym zeznaniu podatkowym (PIT – 38). Konsekwencją sporu dotyczącego prawidłowości ww. ustaleń faktycznych jest spór co do prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego w niniejszej sprawie, w szczególności 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 updof. Warto dodać, że bezsporne jest wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Bezsporna jest także wartość przychodów osiągniętych przez skarżącego w 2008 r., wykazanych przez niego w zeznaniu podatkowym (PIT – 38). 5.1. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżący zawyżył w skorygowanym zeznaniu podatkowym za 2008 r. (PIT – 38) koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.585.617,28 zł. Nie wykazał bowiem, że wskazywane przez niego wydatki (258.995,28 zł) poniesione w latach 2005 – 2007, w sposób szacunkowy przyporządkowane do przychodów roku 2008, dotyczące spłaty odsetek od kredytów bankowych oraz poniesione tytułem kosztów bankowych, związane były z przychodami skarżącego osiągniętymi w 2008 r. ze sprzedaży akcji spółek notowanych na G. w W.. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma przy tym przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, do stosowania którego odsyła art. 30b ust. 2 updof zawierający definicję dochodów z opłatnego zbycia papierów wartościowych (przepisy art. 22 ust. 1f i ust. 1g oraz art. 24 ust. 13 i ust. 14 wymienione w art. 30b ust. 2 updof nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie). Racjonalny ustawodawca mocą art. 23 ust. 1 pkt 38 updof przyporządkował bowiem wydatki poniesione na zakup papierów wartościowych, w tym akcji, do przychodów uzyskanych z ich odpłatnego zbycia (sprzedaży). Skoro koszty uzyskania przychodów mogą powstać dopiero w chwili zbycia papierów wartościowych (akcji), to na podatniku ciążą szczególne obowiązki dowodowe, celem wykazania istnienia związku pomiędzy poniesionych wydatkiem na nabycie papierów wartościowych (akcji) i przychodem z ich odpłatnego zbycia. Skarżący nie wykazał jednak istnienia tego rodzaju związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesionymi w latach 2005 – 2008 wydatkami (tytułem spłaty odsetek od kredytów bankowych i tytułem zapłaty kosztów bankowych oraz tytułem wydatków związanych z nabyciem usług pośrednictwa przy zakupie akcji) w łącznej kwocie 1.585.617,28 zł oraz przychodami uzyskanymi w 2008 r. ze sprzedaży akcji na G. w W. (dalej także jako "G."). Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że organy podatkowe zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów skarżącego nie tylko kwoty wynikające z informacji PIT-8C wystawionych dla skarżącego przez domy maklerskie (w sumie 2.495.245,14 zł), ale także kwotę 30.788,86 zł tytułem poniesionych przez skarżącego wydatków (prowizje domu maklerskiego) związanych z blokadą akcji zakupionych przez niego na podstawie stosownych umów cywilnoprawnych oraz przeniesieniem na niego prawa własności tych akcji. Organy podatkowe zaliczyły nadto do strat z lat ubiegłych podlegających odliczeniu od dochodu skarżącego za 2008 r. kwotę 117.489,50 zł, której zasadności nie zweryfikowały (nie przedstawiły żadnych rozważań w tym zakresie). Dodać warto, że w skorygowanym zeznaniu podatkowym (PIT – 38) za 2008 r. skarżący nie wykazał kwoty tej jako podlegającej odliczeniu od dochodu. Wystąpił o jej odliczenie dopiero w późniejszym piśmie procesowym. Pomimo tego, zasadność odliczenia od dochodu kwoty 117.489,50 zł nie została zweryfikowana w decyzjach organów obu instancji. Tym samym uznać należy, że organy podatkowe nie działały w niniejszej sprawie w sposób profiskalny, skoro uwzględniały korzystane dla skarżącego okoliczności, nawet bez ich stosownej weryfikacji, do czego mogłaby skłaniać postawa skarżącego. Należy bowiem podkreślić, że skarżący nie tylko w sposób dowolny wykazał w pierwotnym zeznaniu podatkowym wartość kosztów uzyskania przychodów. Zaliczał w ich ciężar także wydatki, których w rzeczywistości nie poniósł. W sposób oczywiście bezpodstawny zaliczał bowiem do wydatków poniesionych w związku z odpłatnym zbyciem akcji kwoty wynikające z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli wykonania na rzecz skarżącego usług pośrednictwa przy zakupie akcji w latach 2005 – 2007 przez P. T. sp. z o. o. oraz H. B. sp. z o. o. Zdaniem Sądu, podmioty te w świetle wniosków płynących z oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, bez wątpienia nie świadczyły na rzecz skarżącego usług pośrednictwa, o których mowa w treści spornych faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości zarówno co do ich przedmiotu, jak i co do poniesienia przez skarżącego wydatków, o których mowa w ich treści. Za oczywiście bezpodstawną należy bowiem uznać argumentację skarżącego, z której wynika, że dokonywał on w gotówce znacznych płatności (łącznie kilka lub kilkanaście milionów złotych) rzekomo do rąk M. K., który temu zaprzeczył wskazując na brak umocowania do działania w imieniu P. T. sp. z o. o., bądź też do rąk bliżej nieokreślonych osób rzekomo działających w imieniu H. B. sp. z o. o. Wskazane wyżej (i inne) przez organy podatkowe okoliczności potwierdzają ich stanowisko co do tego, że skarżący w sposób oczywiście bezpodstawnych zaliczył do kosztów uzyskania przychodów roku 2008 kwotę 1.326.612 zł tytułem rzekomo poniesionych wydatków na zakup usług pośrednictwa przy nabywaniu akcji w latach 2005 – 2007, na podstawie stosownych umów cywilnoprawnych. 5.2. Reasumując, skarżący wykazał w sposób dowolny kwotę 4.911.448,98 zł w pierwotnym zeznaniu podatkowym (PIT – 38) za 2008 r. jako sumę jego wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych). W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej przez organ I instancji trafnie zakwestionowano zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 2.385.414,98 zł. Skarżący złożył skorygowane zeznanie podatkowe za 2008 r. (PIT – 38), w którym zmniejszył pierwotnie deklarowaną wartość kosztów uzyskania przychodów o kwotę 799.979,70 zł. Nie wykazał jednak, że poniósł stosowne wydatki (1.585.617,28 zł), które należało zaliczyć do jego kosztów uzyskania przychodów związanych z odpłatnym zbyciem w 2008 r. tych akcji, o których mowa w informacjach PIT – 8C wystawionych dla skarżącego przez domy maklerskie (w części dotyczącej bezspornych przychodów skarżącego). Organ I instancji działając z urzędu, pomimo braku stosownej odpowiedzi na wezwania kierowane do skarżącego, zaliczył kwotę 30.788,86 zł do kosztów uzyskania przychodów tytułem tych wydatków, które skarżący rzeczywiście poniósł w celu osiągnięcia przychodów z odpłatnego zbycia akcji. Odliczył nadto od dochodu skarżącego za 2008 r. kwotę 117.489,50 zł tytułem jego strat z lat ubiegłych. Działał zatem w sposób obiektywny, a nawet korzystny dla skarżącego. Za sprzeczne z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego należy uznać powierzenie przez skarżącego znacznych kwot pieniężnych (kilka milionów złotych) nieznanym osobom lub (i) osobie, która nie posiadała umocowania do działania w imieniu rzekomego kontrahenta skarżącego, w celu dokonania na rzecz skarżącego usług pośrednictwa przy nabyciu akcji, w których to czynnościach skarżący brał udział osobiście. Skoro w realiach niniejszej sprawy skarżący nie wykazał w sposób wiarygodny, że na podstawie spornych faktur VAT poniósł określone wydatki na zakup usług pośrednictwa przy nabyciu akcji sprzedanych w 2008 r., to brak jest jakichkolwiek podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, o których mowa w treści tych faktur. Na podatniku spoczywa bowiem ciężar dowodowy celem wykazania faktycznie poniesionych wydatków na rzecz wystawcy faktury, a także obowiązek wykazania wystąpienia stosownego związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy faktycznie poniesionym wydatkiem za zakupiony towar lub usługę oraz przychodami podatnika. Skarżący nawet na etapie postępowania sądowego nie przedstawił wiarygodnych okoliczności podważających ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe. 6.1. W świetle powyższych rozważań za chybione lub oczywiście chybione Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został bowiem ustalony w sposób zasadniczo prawidłowy, umożliwiający wydanie decyzji wymiarowej. Organy podatkowe stworzyły skarżącemu możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Wykazały się stosowną inicjatywą dowodową. Skarżący nie wykazał jednak, że poniósł sporne wydatki związane z nabyciem akcji sprzedanych w 2008 r. (1.585.617,28 zł). Nie był w stanie przyporządkować w sposób wiarygodny poniesienia spornych wydatków (odsetki i inne koszty kredytów bankowych w kwocie 258.995,28 zł) do przychodów z odpłatnego zbycia akcji. Organy wykazały, że argumentacja skarżącego i szacunkowe koszty zaciągnięcia kredytów bankowych nie mają związku przyczynowo – skutkowego z przychodami skarżącego ze sprzedaży akcji w 2008 r. Skoro bowiem skarżący ponosił określone wydatki związane z nabyciem poszczególnych akcji przed zaciągnięciem kredytu bankowego, to w sposób oczywiście bezpodstawny, wbrew art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, wywodził możliwość zaliczenia wydatków, których nie poniósł w celu odpłatnego zbycia akcji w 2008 r., do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący nie tylko nie udowodnił zatem, że poniósł sporne wydatki (258.995,28 zł) związane z przychodami ze sprzedaży akcji w 2008 r., ale nawet nie uprawdopodobnił zgodności z rzeczywistością swoich szacunkowych (procentowych) wyliczeń. Skoro skarżący pomimo wielokrotnych wezwań ze strony organu I instancji nie przedstawił żądanych dokumentów bankowych potwierdzających jego argumentację, to organy podatkowe zasadnie przyjęły, że brak jest podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia w 2008 r. akcji, szacunkowo określonej przez skarżącego kwoty 258.995,28 zł jako wydatków związanych z ich nabyciem. Podkreślenia wymaga, że skarżący nie tylko nie wykazał, że podniósł wydatki, które w świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 updof stanowiły koszty uzyskania przychodów z opłatnego zbycia akcji w 2008 r. Skarżący z niewyjaśnionych przyczyn uchylał się od obowiązku przedstawienia dowodów (w tym dokumentów bankowych), potwierdzających zasadność danych wykazanych przez niego w zeznaniu podatkowym (PIT – 38). W szczególności przepływów finansowych potwierdzających zasadność jego szacunkowych obliczeń. Uniemożliwił tym samym organom podatkowym weryfikację jego argumentacji, której bezpodstawność przynajmniej w części organy wykazały, zdaniem Sądu w sposób pozbawiony wątpliwości (wydatki poniesione przed zaciągnięciem kredytu). Tym samym nie wystąpiły przesłanki uzasadniające zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wydatków obliczonych przez skarżącego w sposób szacunkowy, bez stosownej podstawy prawnej. Z oczywistych względów za chybione należy uznać te zarzuty skargi, które dotyczą rzekomo poniesionych przez skarżącego wydatków (1.326.612 zł), o których mowa w spornych fakturach wystawionych dla skarżącego przez P. T. sp. z o. o. oraz H. B. sp. z o. o., gdyż faktury te zdaniem Sądu nie odzwierciedlają rzeczywistości w całości. Zarówno co do wykonania na rzecz skarżącego usług pośrednictwa przy zakupie akcji przez ww. wystawców spornych faktur, jak i odnośnie do faktycznego poniesienia przez skarżącego wydatków, o których mowa w treści spornych faktur. Skoro skarżący osobiście uczestniczył w zawieraniu wszystkich umów cywilnoprawnych ze sprzedawcami akcji, którzy nie potwierdzali udziału w transakcjach bliżej nieokreślonych osób działających w imieniu P. T. sp. z o. o. oraz H. B. sp. z o. o. jako rzekomych kontrahentów skarżącego (wystawców spornych faktur) to brak jest racjonalnych podstaw do wniosku, iż skarżący płacił do rąk bliżej nieokreślonych osób znaczne kwoty pieniężne, o których mowa w treści spornych faktur (gotówka) celem nabycia akcji, które kupował osobiście. Brak jest nadto podstaw do wniosku, że skarżący wbrew temu co wynika z treści umów potwierdzanych notarialnie (w części), działał przez bliżej nieokreślonych pośredników przy dokonywaniu czynności cywilnoprawnych, na podstawie których nabywał akcje. Argumentacja skarżącego nie zasługuje zatem na wiarę co do tego, że bliżej nieokreślone osoby działały w jego imieniu i na jego rzecz wbrew temu, co wynika z przedstawionych przez niego umów. Argumentacja skarżącego świadczy nadto o tym, że w sposób świadomy dokonywał czynności pozbawionych podstaw prawnych (wręcz bezprawnych), dotyczących terminu zawierania umów cywilnoprawnych. Również te okoliczności świadczą na niekorzyść skarżącego, który w sposób świadomy uchylał się od obowiązku zgodnego z prawem (rzeczywistością) dokumentowania między innymi swoich wydatków tytułem nabycia akcji spółek, które nie były dopuszczone do obrotu giełdowego. Skoro skarżący nawet nie uprawdopodobnił zgodności z rzeczywistością spornych faktur VAT wystawionych dla niego przez P. T. sp. z o. o. oraz H. B. sp. z o. o., to za oczywiście chybione należało uznać jego zarzuty związane z naruszeniem przez Dyrektora IS (organy podatkowe) przepisów art. 122 w związku z art. 199a § 3 Op. Wbrew zarzutom skargi i związaną z nimi argumentacją, stan faktyczny został ustalony w sposób zasadniczo prawidłowy (korzystny dla skarżącego w części dotyczącej odliczenia od dochodu strat z lat ubiegłych), bez konieczności uzupełniania materiału dowodowego. Skarżący nie wskazał w skardze okoliczności faktycznych lub prawnych mogących mieć wpływ na wynik niniejszej sprawy, które organy obowiązane były ustalić poprzez przeprowadzenie stosownych dowodów. 6.2. Dyrektor IS ustalił zatem wszystkie okoliczności niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji (rozstrzygnięcia niniejszej sprawy). Zebrał kompletny materiał dowodowy i dokonał jego oceny w sposób zgodny z art.191 Op (poza odstąpieniem od obowiązku przedstawienia stosownych rozważań dotyczących zasadności odliczenia od dochodu strat z lat ubiegłych). Działał w zgodzie z zasadą zaufania, na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Autor skargi nie wskazał żadnych okoliczności świadczących o tym, że Dyrektor IS naruszył zasadę in dubio pro tributario bądź też pominął bliżej nieokreślone wnioski dowodowe skarżącego dotyczące okoliczności mogących mieć wpływ na wynik sprawy, które nie zostały uprzednio udowodnione. Autor skargi nie wykazał, że wystąpiła konieczność powtórzenia dowodów ze źródeł osobowych lub innych. Fakt, że skarżący nie zgadza się z dokonaną przez organy oceną dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, nie oznacza naruszenia dyspozycji przepisów postępowania wymienionych w skardze. Tym bardziej, że nie zostały one należycie uzasadnione przez autora skargi, który w istocie podjął próbę nieskutecznej polemiki z tym, co wynika z akt sprawy oraz z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został ustalony w sposób odpowiadający przepisom Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem zasad logiki, dostępnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku). Tym samym należało uznać za chybione zarzuty materialnoprawne, będące w istocie konsekwencją zarzutów procesowych. Dyrektor IS zasadnie przyjął, że brak jest stosownych podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia w 2008 r. akcji, szacunkowo określonej przez skarżącego kwoty (258.995,28 zł) jako wydatków związanych z ich nabyciem. Skarżący nie wykazał, że podniósł sporne wydatki (1.585.617,28 zł), które w świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 updof stanowiły koszty uzyskania przychodów z opłatnego zbycia akcji w 2008 r. Dyrektor IS trafnie przyjął nadto, że skarżący bezpodstawnie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z treści spornych faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości, wystawionych dla niego przez P. T. sp. z o. o. oraz H. B. sp. z o. o. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest bowiem nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między podmiotami ujawnionymi w jej treści, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów (zob. wyroki NSA: z 21 sierpnia 2014 r., II FSK 2152/12; z 5 września 2014 r.; CBOSA). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela powyższe poglądy. 6.3. Reasumując, wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego za 2008 r. została określona w sposób prawidłowy. Sąd uznał za trafne stanowisko organów podatkowych również w bezspornym zakresie. 7. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.