III SA/Wa 3161/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Podaniem z dnia 16 maja 2012 r. K. R. (dalej jako "Skarżący" lub "Strona") wniósł o umorzenie podatku gruntowego w związku z zalewaniem nieruchomości przez wody opadowe. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego skarżoną decyzją Wójt Gminy C. umorzył 50 % zaległości podatkowej II raty łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 rok w kwocie 43,50 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazując, że udzielona pomoc w formie umorzenia łącznego zobowiązania pieniężnego przyczyni się do uzyskania płynności finansowej gospodarstwa. Decyzja została doręczona wnioskodawcy dnia 12 czerwca 2012 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru w aktach sprawy). Z powyższą decyzją nie zgodził się Skarżący. W odwołaniu wniesionym w dniu 13 czerwca 2012 r. wniósł o umorzenie całego podatku za 2012 rok z uwagi na podtopienia i powstałe straty w plonach. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] października 2012 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Kolegium w uzasadnieniu decyzji powołało się na treść art. 67a § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa". Wyjaśniło, że z treści ww. przepisu ustawodawca przewidział dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować żądaną przez podatnika ulgę podatkową : "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Pojęcie "ważny interes podatnika" jest pojęciem nieostrym, natomiast pojęcie "interes publiczny", to pojęcie niedookreślone. O istnieniu "ważnego interesu podatnika" nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtował się pogląd, iż ważny interes podatnika występuje w sytuacjach szczególnych, w których niemożność uregulowania zaległości podatkowych jest spowodowana przypadkami losowymi, takimi jak: klęski żywiołowe powodujące utratę majątku, trwała niezdolność zarobkowania wywołana chorobą, kalectwo, itp. Przyjmuje się, że skoro umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym ważny interes podatnika musi posiadać tę samą cechę, a co za tym idzie muszą charakteryzować się nieprzewidywalnością i niezależnością od sposobu postępowania podatnika (wyrok NSA z 20 marca 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 1563/99). Z kolei przez "interes publiczny" rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. W interesie publicznym leży m.in. zapewnienie systematycznych i terminowych wpływów budżetowych, umożliwiających funkcjonowanie Państwa. Z wpływów tych zaspokajane są potrzeby materialne i niematerialne ogółu społeczeństwa (obrona, bezpieczeństwo wewnętrzne, opieka zdrowotna, socjalna, edukacja itd.) - w tym podatnika i jego rodziny. Obowiązek przestrzegania prawa i płacenia podatków ustalony został w Konstytucji RP i tak z art. 83 wynika iż "każdy ma obowiązek przestrzegania prawa Rzeczpospolitej Polskiej", natomiast z art. 84 wynika iż "każdy ma obowiązek do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Organ musi mieć na uwadze, że właśnie interes publiczny wymaga, aby zobowiązania podatkowe były właściwie realizowane. Nawet w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że ma ważny interes w uzyskaniu tego rodzaju ulgi podatkowej, to organ podatkowy przy podejmowaniu decyzji musi również brać pod uwagę interes ogólnospołeczny, w którym leży zapewnienie dopływu należności podatkowych do budżetu. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy I instancji prawidłowo ocenił okoliczności sprawy i właściwie zważył interes podatnika, słusznie uznając złe warunki pogodowe powodujące, jak wskazuje odwołujący zalewanie nieruchomości i straty w plonach, za podstawę do umorzenia zaległości podatkowej. Wyjaśniło, że z redakcji przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż rozstrzygnięcia dotyczące umorzeń zobowiązań podatkowych są wydawane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Co oznacza, że przepis prawa pozwala organowi podatkowemu na wybór rozstrzygnięcia oraz, że nie musi udzielić takiej ulgi każdemu podmiotowi, który o nią wnosi, jak też w każdej żądanej wysokości. Kolegium wskazało, że Skarżący wniósł o umorzenie całego podatku. W jego ocenie przedmiotowe żądanie nie może zostać uwzględnione. Kolegium wyjaśniło, że stosownie do treści przepisu art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej, w sprawach należących do właściwości organów jednostek samorządu terytorialnego organ odwoławczy uprawniony jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu samorządowego. W pozostałych przypadkach organ odwoławczy uwzględniając odwołanie ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji. Kolegium jest uprawnione do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organowi podatkowego pierwszej instancji. Decyzja oparta zaś o przepis art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, jak już wyżej zostało wskazane nie należy do kategorii tzw. decyzji związanych. Organ odwoławczy nie jest uprawniony do rozstrzygnięcia sprawy co do istoty i nie może też nakazać organowi podatkowemu pierwszej podjęcia rozstrzygnięcia uwzględniającego żądanie strony. Z kolei po myśli art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W ocenie Kolegium analiza zaskarżonej decyzji oraz materiału dowodowego sprawy nie daje podstaw do uznania, by organ pierwszej instancji dopuścił się uchybień w postępowaniu dowodowym. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji prowadził postępowanie wyjaśniające mające na celu ustalenie czy zachodzą lub nie przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej. Dokonując oceny uwzględnił materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy mając przy tym na uwadze sytuację przedstawioną przez zobowiązanego. Ustalenia organu I instancji mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów, a będące jej wynikiem rozstrzygniecie, pozostawione uznaniu administracyjnemu, nie nasuwa zastrzeżeń, mieści się bowiem w dyspozycji art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Kolegium zauważyło, iż zgodnie z przepisem 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, a jak wynika z zaskarżonej decyzji organ podatkowy orzekł o umorzeniu części zaległości podatkowej. Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzję Kolegium z dnia [...] października 2012 r. Skarżący wniósł o umorzenie całego podatku za 2012 rok z uwagi na podtopienia i powstałe straty w plonach oraz wyraził dezaprobatę wobec działania organu odwoławczego. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza przepisy prawa materialnego, jak i procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też, zaskarżona decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego. Przypomnieć należy, że stosownie do regulacji art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Stanowiąc w tym przepisie materialnoprawną podstawę umorzenia ustawodawca upoważnił organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego, pozostawiając im ocenę, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie, jak również zakres tego umorzenia. Ustalając przesłanki umorzenia ustawodawca użył w przepisie art. 67a Ordynacji podatkowej zwrotów niedookreślonych, co należy uznać za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do systemu ocen pozaprawnych. Powołany przepis przewiduje dwie przesłanki umorzenia zaległości podatkowych: ważny interes podatnika i interes publiczny. Są to dwie niezależne od siebie przesłanki. Wniosek podatnika winien być zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej rozpatrzony w oparciu o te dwie przesłanki. Dopiero wtedy następuje pełna realizacja treści tego uregulowania. W procesie dochodzenia do decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej (art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej) organ ma obowiązek uwzględnić całokształt okoliczności faktycznych, a podejmując rozstrzygnięcie w danej sprawie winien odnieść się do wszystkich wynikających z zastosowanego przepisu przesłanek. Decyzja podatkowa - także w sprawach z zakresu uznania administracyjnego - wydana bez należytego jej uzasadnienia faktycznego i prawnego jest decyzją dowolną (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 134/05, LEX nr 187915). Wydanie decyzji musi być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia i ich analizą - z zachowaniem wymogów proceduralnych, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 3 września 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 478/98, Biul.Skarb.1999/6/30). Organ I instancji winien sprawdzić istnienie przesłanek z art. 67a. ord. pod. (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 90/09, LEX nr 557202). Przechodząc na grunt stanu faktycznego sprawy zauważyć przede wszystkim należy, że doszło tu do naruszenia przepisów prawa procesowego. W myśl art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast na podstawie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W każdej sprawie dotyczącej umorzenia zaległości podatkowych organ podatkowy zobowiązany jest do ustalenia sytuacji majątkowej podatnika. W orzecznictwie Sądów Administracyjnych przyjmuje się, przesłanka "ważnego interesu podatnika", od wystąpienia której uzależniona jest możliwość umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek, wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania (por. wyrok WSA w Gdańsku z 11 lipca 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 1877/99, LEX nr 74615). Istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika nie można rozpatrywać bez wnikliwej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, a więc wszelkich danych, które obrazują sytuację życiową osoby wnioskującej o umorzenie zaległości podatkowej. Dane te obejmują przede wszystkim informacje dotyczące stanu majątkowego strony (w tym jej bieżących możliwości płatniczych), jej sytuacji rodzinnej, stanu zdrowia, źródła uzyskiwanych dochodów (por. wyrok WSA w Krakowie z 19 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1151/08, LEX nr 531106). Oceny zasadności wniosku o zastosowanie ulgi podatkowej zawsze należy dokonywać według stanu faktycznego istniejącego w dniu wydania decyzji. Organy orzekające nie mogą bowiem ignorować zmian sytuacji materialnej wnioskodawcy bez względu na to, czy zmiana ta polega na poprawie, czy też pogorszeniu tej sytuacji (por. wyrok WSA w Warszawie z 30 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 477/08, LEX nr 584792). Stan finansowy i majątkowy dłużnika może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości podatkowej, jednakże wybór rozstrzygnięcia należy do organu administracji państwowej. Ocena istnienia okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygnięcia, a zdarzenia wcześniejsze mają znaczenie drugorzędne (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 570/05, LEX nr 187593; wyrok NAS z 22 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1389/06, LEX nr 439937 oraz wyrok WSA w Krakowie z 12 października 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1641/06, LEX nr 417027). Przywołane orzecznictwo z uwzględnieniem dewolutywnego charakteru odwołania (przeniesienia kompetencji na organ odwoławczy), oznacza, że właściwym stanem faktycznym stanowiącym podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, jest stan z chwili podejmowania decyzji przez organ podatkowy drugiej instancji. Z akt sprawy wynika, że decyzje organów podatkowych w zakresie sytuacji podatnika, w tym jego sytuacji majątkowej oraz zdrowotnej nie zostały oparte na aktualnych ustaleniach w zakresie stanu faktycznego. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odwołał się jedynie do ustaleń organu pierwszej instancji dotyczących złych warunków pogodowych powodujących zalewanie nieruchomości i straty w plonach Skarżącego. Jak zasadnie wskazał pełnomocnik Skarżącego pominięto choćby zaświadczenie Posterunku Policji w C. z dnia [...] sierpnia 2012 r. dotyczące kradzieży maszyn rolniczych (ostatnia karta akt administracyjnych przesłanych przy sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3162/12). Tym samym doszło do naruszenia wskazanych powyżej przepisów regulujących postępowanie podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 21 września 2001 r., sygn. akt SA/Sz 880/00 (LEX nr 83670) stwierdził, że rozważając sprawę w aspekcie ważnego interesu podatnika należy brać pod uwagę wszelkie okoliczności mogące przyczynić się do ustalenia stanu rzeczywistego, w jakim znajduje się podatnik wnoszący o zastosowanie ulgi. W niniejszej sprawie w ocenie Sądu nie przeprowadzono postępowania dowodowego w sposób pozwalający na kompletne ustalenia w zakresie sytuacji w jakiej znajdował się Skarżący w chwili wydania decyzji przez organ odwoławczy. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany został pogląd, że nawet w przypadku zajścia jednej z przesłanek, od których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może, w ramach przysługującego mu uznania administracyjnego, odmówić uwzględnienia wniosku. Uznanie takie nie może jednak być dowolne, winno być w sposób logiczny i przekonywujący uzasadnione - np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 206/12 (LEX nr 1225562), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 524/12 (LEX nr 1225559), wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1602/10 (LEX nr 1137532) i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1717/10 (LEX nr 1137575) . Pogląd ten dotyczy również sytuacji gdy organy podatkowe udzieliły ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ( w tym umorzenia zaległości podatkowej) jednak w części mniejszej od wnioskowanej przez stronę. W takiej sytuacji zdaniem Sądu organy podatkowe winny uzasadnić dlaczego odmówiły w części żądaniu zawartemu we wniosku o udzielenie ulgi. Jednakże w zaskarżonej decyzji brak stanowiska w powyższym zakresie. Tym samym naruszono art. 210 § 4 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wskazać dalej należy, iż nie jest tak jak twierdzą organy podatkowe, że tylko nadzwyczajne (szczególne) przypadki, niezależne od podatnika, mogą stanowić "ważny interes podatnika" i w konsekwencji stanowić podstawę faktyczną umorzenia zaległości podatkowych. Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika bowiem, że także normalna sytuacja ekonomiczna podatnika winna być brana pod uwagę podczas umarzenia zaległości podatkowych. W wyroku z dnia 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I FSK 871/08, LEX nr 552189, Sąd ten skonstatował, że "Rozpatrując ważny interes podatnika należy mieć na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne (losowe), ale także sytuację ekonomiczną podatnika". Warto w tym miejscu wskazać też na inny wyrok tegoż Sądu, w którym stwierdzono, że rozpatrując "ważny interes podatnika" należy mieć na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, losowe przypadki gdy podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów oraz konieczność ponoszenia wydatków, np. związanych z kosztami leczenia (por. wyrok NSA z dnia z dnia 18 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2211/04, LEX nr 154626). Sąd orzekający w niniejszym składzie, podzielając stanowisko zawarte w powołanych orzeczeniach stwierdza, że błędne zdefiniowanie przez organy podatkowe pojęcia "ważnego interesu podatnika" skutkowało naruszeniem prawa materialnego, a mianowicie art. 67a Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną zawężającą wykładnię. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy zobowiązany będzie do podjęcia decyzji uwzględniającej przedstawioną powyżej argumentację. Mając zatem na względzie powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. .