III SA/Wa 3182/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi D. [...] Sp. j. z siedzibą w J. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za wrzesień 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz D. [...] Sp. j. z siedzibą w J. kwotę 980 zł (słownie: dziewięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej "Prezes Zarządu PFRON ") decyzją z dnia [...] maja 2012 r. określił Drukarni "J." K. spółka jawna z siedzibą w J. (dalej: "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (zwany dalej "PFRON") w związku z nieterminowym przekazywaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej "zfron") za wrzesień 2009 r. w łącznej wysokości 25.746 zł. Skarżąca odwołaniem z 15 czerwca 2012 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego polegające na: a) wadliwej wykładni art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2012 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.) – zwanej dalej: "ustawą o rehabilitacji", poprzez uznanie, że nieterminowe przekazanie środków na rachunek bankowy zfron stanowi przypadek niezgodnego przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji w rozumieniu powołanego przepisu; b) wadliwej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, poprzez uznanie, że powołany przepis ma zastosowanie w przypadku nieterminowego przekazania środków na rachunek bankowy zfron, tj. w sytuacji w jakiej nie miało miejsca niezgodne z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji; 2) wadliwość formalnoprawną polegającą na: a) naruszeniu podstawowych zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – zwanej dalej: "O.p.", obligujących organ pierwszej instancji do działania na podstawie przepisów prawa w sposób budzący zaufanie, wskutek wydania zaskarżonej decyzji przez ten organ z naruszeniem przepisów art. 33 ust. 4 i 4a ustawy o rehabilitacji; b) wadliwym zastosowaniu art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, poprzez określenie wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON w okolicznościach sprawy w jakich nie została spełniona hipoteza przepisu art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Skarżąca uzasadniając rozstrzygnięcie wskazała, że prawidłowa (prokonstytucyjna) wykładnia art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, właściwa dla przepisów o charakterze sankcyjnym, a zatem wykładnia ścisła, prowadzi do tezy, iż okoliczność nieterminowego przekazania przez podmiot posiadający status pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej środków zfron na rachunek bankowy zfron nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, iż po stronie pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej powstaje obowiązek dokonania wpłat, o których mowa w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Jej zdaniem art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji może mieć zastosowanie jedynie w przypadku wykorzystania środków zfron w celu innym niż zgodny z art. 33 ust. 4 tej ustawy. W związku z tym uznała, iż nieterminowe przekazanie środków zfron na rachunek bankowy nie może być uznane za przeznaczanie tych środków niezgodnie z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Skarżąca pismem z 28 grudnia 2012 r., stanowiącym uzupełnienie powyższego odwołania, za wadliwe uznała stanowisko organu, zgodnie z którym początkową datą terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji jest dzień dokonania wypłaty wynagrodzenia pracownikom. Podniosła tym samym, że pobrane przez płatnika (pracodawcę) zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych są uzyskiwane (w rozumieniu art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji) dopiero w dniu, w którym upłynąłby termin ich odprowadzenia do urzędu skarbowego, gdyby płatnikiem był zakład pracy nieposiadający tego specjalnego statusu, czyli zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.d.o.f.", w terminie do 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, a co za tym idzie datą początkową zakreślonego art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, jest data w jakiej zgodnie z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. płatnik (pracodawca) miałby obowiązek przekazania kwot pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na rachunek właściwego urzędu skarbowego, gdyby nie posiadał statusu zakładu pracy chronionej, albo tracąc ten status spełniłby hipotezę art. 38 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.f. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (zwany dalej "Ministrem") po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W skardze z 20 lutego 2013 r. Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania zarzuciła naruszenie art. 233 § 2 O.p. poprzez wypowiedzenie się w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji w przedmiocie zarzutów zgłoszonych, co do naruszenia przepisów prawa materialnego, art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji poprzez wadliwą wykładnię polegającą na uznaniu, że nieterminowe przekazanie środków na rachunek bankowy zfron stanowi przypadek niezgodnego przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji w rozumieniu powołanego przepisu, art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji poprzez wadliwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że powołany przepis ma zastosowanie w przypadku nieterminowego przekazania środków na rachunek bankowy zfron, tj. w sytuacji w jakiej nie miało miejsca niezgodne z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 623/13, uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że nie może być ona wykonana w całości. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd I instancji wskazał, że w decyzji kasacyjnej organ odwoławczy nie może narzucać organowi pierwszej instancji sposobu załatwienia sprawy, wobec czego wskazówki zawarte w decyzji kasacyjnej nie mogą przesądzać o treści decyzji organu pierwszej instancji. Tymczasem organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji z dnia 11 stycznia 2013 r., poprzez wypowiedzenie się co do prawidłowości stanowiska organu pierwszej instancji dotyczącego istoty sprawy, tj. co do prawidłowości wykładni art. 33 ust. 4 i ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji oraz art. 33 ust. 3 pkt 3 tejże ustawy, przedstawiając swoje stanowisko co do sposobu ustalania daty początkowej terminu wskazanego w tym przepisie - naruszył art. 233 § 2 O.p. W przekonaniu Sądu organ odwoławczy, podzielając w uzasadnieniu rozstrzygnięcia stanowisko organu pierwszej instancji, a także uznając zarzuty Skarżącej za bezzasadne, de facto przesądził o merytorycznej treści decyzji organu pierwszej instancji. W efekcie organ ten rozstrzygnął niniejszą sprawę merytorycznie, nie będąc do tego uprawnionym treścią art. 233 § 2 O.p., który zawiera pełen katalog kompetencji organu odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 679/14 oddalił skargę kasacyjną Ministra z 17 stycznia 2014 r. od powyższego wyroku WSA w Warszawie z 13 listopada 2013 r. Minister, po ponownym rozpatrzeniu odwołania Skarżącej z 15 czerwca 2012 r. od decyzji Prezesa Zarządu PFRON z [...] maja 2012 r., decyzją z [...] sierpnia 2016 r. uchylił powyższą decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji i wkroczenie w kompetencje urzędu skarbowego w zakresie ustalenia czy Strona przekazywała w sposób terminowy zgodnie z postanowieniami art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji środki na rachunek zfron z tytułu zwolnień podatkowych. Zauważył przy tym, że skoro Urząd Skarbowy w protokole kontroli podatkowej doraźnej znak: KP-TS-182/844/7/2011 nie wykazał czy Strona terminowo czy też nie przekazywała środki na rachunek ZFRON z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od marca 2008 r. do stycznia 2009 r. i okres od marca do sierpnia 2009 r., organ nie mógł na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania samodzielnie stwierdzić, że Strona przekazywała ww. środki w sposób nieterminowy z naruszeniem art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Wskazał przy tym jednocześnie, że Urząd Skarbowy w ww. protokole odnosi się jedynie do przekazywania środków pochodzących ze zwolnień podatkowych za miesiące luty 2008 r. i luty 2009 r. natomiast brak jest jakiejkolwiek informacji na temat przekazywania środków z tytułu zwolnień podatkowych za okres od marca 2008 r. do stycznia 2009 r. i okres od marca do sierpnia 2009 r. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę na rozbieżności pomiędzy ustaleniami Urzędu Skarbowego zawartymi w ww. protokole kontroli podatkowej doraźnej, a ustaleniami Funduszu w zakresie przekazywania środków z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych za luty 2009 r. W jego przekonaniu z jednej strony Urząd Skarbowy stwierdza, że środki pochodzące ze zwolnień z podatku od wynagrodzeń za miesiąc luty 2009 r. (wypłacone w miesiącu marcu) oraz podatek od nieruchomości zostały przekazane na ZFRON w dniu 14 kwietnia 2009 r., a kontrolujący z nieznanych przyczyn nie stwierdzili nieprawidłowości odnośnie terminu przekazania na ZFRON z zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń. Natomiast organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że ww. środki zostały przekazane w sposób nieterminowy tj. w dniu 17 marca 2009 r. Ww. Urząd Skarbowy w protokole nie stwierdził również nieprawidłowości odnośnie przekazywania środków z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych za luty 2008 r. w sytuacji, gdy były one przekazane na zfron w dniu 13 marca 2008 r. Według organu zgodnie z oświadczeniem Skarżącej z dnia 20 stycznia 2012 r. wypłata wynagrodzeń nastąpiła w dniu 5 marca 2008 r. Ponadto w ww. protokole Urząd Skarbowy zauważył również, że środki z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości za I kwartał 2009 r., które powinny być przekazane na ZFRON do dnia 22 marca 2009 r. zostały przekazane w dniu 14 kwietnia 2009 r. W związku z powyższym w ocenie Urzędu Skarbowego środki te zostały przekazane na rachunek ZFRON z naruszeniem terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, do czego Prezes Zarządu PFRON w ogóle nie odniósł się w zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze Minister stanął na stanowisku, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji powinien zwrócić się do Urzędu Skarbowego celem wyjaśnienia zaistniałych rozbieżności co do terminowości przekazywania środków na rachunek zfron z tytułu zwolnień podatkowych za miesiące luty 2008 r. i luty 2009 r. oraz odnieść się do terminowości przekazania przez stronę środków za I kwartał z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości. Jednocześnie powinien zwrócić się do Urzędu Skarbowego celem wyjaśnienia jakiego okresu dotyczy wzmianka kontrolujących o niestwierdzeniu nieprawidłowości odnośnie terminu przekazania środków na ZFRON z zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń nie precyzując dokładnie za jaki okres stwierdził brak naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Ponadto Minister doszedł do przekonania, że nie można wywieść wniosku, że ujawnienie nieterminowego przekazywania środków pochodzących ze zwolnień podatkowych nastąpiło w momencie doręczenia protokołu kontroli podatkowej skoro z protokołu kontroli nie wynikają nieprawidłowości w zakresie nieterminowego przekazywania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od marca 2008 r. do stycznia 2009 r. i okres od marca do sierpnia 2009 r. W jego ocenie organ pierwszej instancji powinien ustalić faktyczną datę ujawnienia niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji (...) w zakresie przekazywania środków pochodzących ze zwolnień podatkowych. Zdaniem Ministra nie można bowiem przyjąć, że momentem ujawnienia było doręczenie protokołu kontroli podatkowej Stronie skoro ww. protokół nie zawiera wszystkich danych niezbędnych do stwierdzenia nieprawidłowości dotyczących przekazywania środków na rachunek ZFRON, w szczególności, że Skarżąca na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji zwróciła się z prośbą do organu pierwszej instancji o wskazanie tych nieprawidłowości, a Prezes Zarządu PFRON w toku postępowania zebrał dodatkowy materiał dowodowy w jego ocenie umożliwiający ich stwierdzenie. W związku z tym Minister uznał, iż organ pierwszej instancji w toku ponownie prowadzonego postępowania w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w terminowym przekazywaniu środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, czy podatku od nieruchomości powinien poinformować Stronę o tych nieprawidłowościach oraz ponownie wezwać ją do złożenia deklaracji DEK-II-a, aby umożliwić dobrowolne wykonanie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. W dalszej części za niewystarczające uznał powołanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na "nieokreślone dane", na których podstawie PFRON ustalił, że Strona nie przekazała na rachunek bankowy ZFRON części środków uzyskanych z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych bądź przekazywała je nie zachowując terminu wynikającego z ustawy. Organ bowiem nie wyjaśnił skąd wynikają kwoty z tytułu zwolnienia z podatku od osób fizycznych PIT-4 czy też kwoty, które Strona była zobowiązana odprowadzić na rachunek ZFRON. Jednocześnie organ odwoławczy, mając na uwadze wystosowane do Prezesa Zarządu PFRON wezwanie do nadesłania wyjaśnień na podstawie jakich dowodów organ pierwszej instancji ustalił dzień, w którym Strona powinna była przekazać środki na rachunek ZFRON zgodnie z przepisami ustawy o rehabilitacji za okresy: marzec, czerwiec i wrzesień 2008 r. oraz marzec, czerwiec i sierpień 2009 r., za niewystarczające uznał ustalenia ww. organu co do daty wypłaty wynagrodzenia w ww. okresach, od której to liczy się termin siedmiodniowy przekazania środków z tytułu zwolnień podatkowych na rachunek bankowy zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. W jego ocenie doprecyzowania bowiem wymagałoby czy prawidłowe jest przyjęcie przez Prezesa Zarządu PFRON, że dniami wolnymi od pracy dla pracowników pracodawcy były rzeczywiście sobota i niedziela, gdyby Urząd Skarbowy odniósł się w treści protokołu kontroli podatkowej do m.in. ww. okresów. Reasumując stanął na stanowisku, że organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy powinien również w sposób precyzyjny wskazać na podstawie jakich dowodów ustalił kwoty zwolnienia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, kwoty, które Strona była zobowiązana przekazać na rachunek ZFRON oraz terminy przekazania tych środków przez Stronę, jeżeli ustali, że była zobowiązana do przekazania środków na rachunek ZFRON za okresy luty 2008 r. i luty 2009 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz za I kwartał 2009 r. z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości. Według organu w przypadku stwierdzenia jednak nieprawidłowości w terminowym przekazywaniu środków zfron w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, organ pierwszej instancji powinien poinformować Skarżącą o stwierdzonych nieprawidłowościach i ustalić faktyczną datę ich ujawnienia. Końcowo zwrócił uwagę, iż brak odniesienia się do zarzutów Strony przedstawionych w odwołaniu podyktowane jest związaniem wcześniej wspomnianymi wyrokami NSA z dnia 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 679/14 oraz WSA w Warszawie z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 623/13. Spółka skargą z 5 października 2016 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postepowania, zarzuciła naruszenie: 1) art. 233 § 2 O.p., poprzez wypowiedzenie się w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji w przedmiocie zarzutów zgłoszonych, co do naruszenia przepisów prawa materialnego, wobec wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji własnego stanowiska dotyczącego sposobu ustalania daty początkowej terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji; 2) art. 120 O.p. w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 z późn. zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a", poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazania co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 679/14, oddalającego skargę kasacyjną wniesioną przez organ odwoławczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 623/13. Uzasadniając zarzuty Spółka wskazała, że jej zdaniem Minister wydając w niniejszej sprawie decyzję kasacyjną na podstawie art. 233 § 2 O.p., nie był uprawniony do wypowiadania się w przedmiocie zgłoszonych przez nią zarzutów, co do naruszenia prawa materialnego. Jednakże, jak wynika z uzasadnienia zaskarżanej decyzji, organ odwoławczy ponownie poddał ocenie zarzuty zgłoszone przez Skarżącą, dokonując w szczególności wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji oraz przedstawiając swoje stanowisko co do sposobu ustalania daty początkowej terminu wskazanego w tym przepisie. Skarżąca opierając się na utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w przypadku decyzji kasacyjnych wydawanych w oparciu o art. 233 § 2 O.p., za niedopuszczalne uznała wyrażanie przez organ odwoławczy poglądów prawnych (oceny zasadności zarzutów zgłaszanych) w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego. Zauważyła przy tym, że stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Mając powyższe na uwadze stanęła na stanowisku, że organ odwoławczy będąc związany oceną prawną wyrażoną w powołanych wyrokach WSA i NSA nie mógł w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji zamieszczać własnego stanowiska co do sposobu ustalania daty początkowej terminu z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, co de facto stanowi dokonanie oceny prawnej zarzutów zgłoszonych w tym zakresie przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia 31 maja 2012 r. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Takie okoliczności miały miejsce w niniejszej sprawie: Skarżąca w skardze złożyła wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, a organ – pomimo wezwania Sądu z dnia 22 sierpnia 2017r. – nie żądał przeprowadzenia rozprawy. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle § 2 powołanego wyżej artykułu, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne sprawują więc kontrolę aktów i czynności z zakresu administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami. Z kolei art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Sąd wskazuje również, że z mocy art. 153 p.p.s.a. jest związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 623/13, jak również oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 679/14, oddalającym skargę kasacyjną wniesioną przez organ odwoławczy od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2013 r. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem. Uregulowania zawarte w art. 153 p.p.s.a. mają bowiem zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu (zob. wyrok NSA z dnia 2 września 2016r., sygn. akt II OSK 2971/14). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że skutki wydanego orzeczenia sądowego wykraczają poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, rzutując tak na ponownie prowadzone postępowanie administracyjne w danej sprawie, jak też na ewentualne postępowanie sądowoadministracyjne w razie ponownego zaskarżenia kolejnego rozstrzygnięcia ostatecznego (wyrok NSA z 10 listopada 2015r. sygn. II OSK 541/14). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a więc, gdy – przykładowo – gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować inne przepisy prawa, odmienne od wyjaśnionych w poprzednio wydanym wyroku (zob. wyrok NSA z 3 września 2008r., sygn. akt I OSK 1311/07), a także, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny (wyrok NSA z 14 grudnia 2005 r., sygn. II OSK 342/05). Tego rodzaju okoliczności, mogących skutkować odstąpieniem od związania oceną prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 623/13, jak również oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 679/14, nie stwierdzono. Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest to, czy organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wypowiedział się co do sposobu wykładni przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 powołanej ustawy wskazując okoliczności, które powinny być ustalone przez organ pierwszej instancji w celu ustalenia daty początkowej terminu wskazanego w tejże regulacji. Fragment decyzji organu odwoławczego będący źródłem sporu ma następujące brzmienie: "W ocenie organu odwoławczego ustalenia Funduszu co do daty wypłaty wynagrodzenia w okresach: marzec, czerwiec i wrzesień 2008 r. oraz marzec, czerwiec i sierpień 2009 r. - od której to liczy się termin siedmiodniowy przekazania środków z tytułu zwolnień podatkowych na rachunek bankowy zgodnie z przepisem art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji (...) - były niewystarczające." Wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w przywołanym wyżej wyroku z dnia 13 listopada 2013 r. stwierdził, że wyrażenie przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej poglądu prawnego w przedmiocie prawa materialnego w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania art. 233 § 2 O.p. i stanowi jego naruszenie. Wskazać również należy, że zakres ustaleń faktycznych koniecznych do rozstrzygnięcia sprawy zależy od treści normy prawa materialnego. W świetle bowiem hipotezy normy prawa materialnego należy dokonywać oceny okoliczności sprawy jako istotnych lub nieistotnych dla okoliczności sprawy. Wskazanie przez organ odwoławczy na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w określonym zakresie następuje zatem przy założeniu przez organ odwoławczy określonego sposobu rozumienia treści normy prawa materialnego. Uniknięcie przez organ odwoławczy sytuacji, w której można mu skutecznie postawić zarzut niedopuszczalnej ingerencji w sferę swobody organu pierwszej instancji co do wykładni przepisów prawa materialnego, wymaga zatem użycia trybu warunkowego. Organ odwoławczy powinien zatem wskazać, że jeżeli założyć określony sposób wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, to konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego w określonym zakresie. Stylistyka spornego fragmentu zaskarżonej decyzji nie wskazuje natomiast na to, że organ odwoławczy dopuszcza możliwość dokonania wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji odmiennej od wskazanej w spornym fragmencie zaskarżonej decyzji. Z tego fragmentu zaskarżonej decyzji wynika nie tylko, że organ pierwszej instancji jest zobligowany do dokonania ustaleń wskazanych przez organ odwoławczy, ale także przesądzono o kierunku wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Sąd na marginesie wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 19 grudnia 2016 r., sygn. akt II FPS 4/16, stwierdził: "W stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721, ze zm.), w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.)." Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie może tym bardziej uznać za prawidłowe wskazań co do zakresu uzupełnienia materiału dowodowego opartych na błędnych założeniach co do sposobu wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Wobec powyższego należy uznać, że Minister wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 233 § 2 O.p., a w konsekwencji, będąc związanym ocena prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 679/14 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 623/13, naruszył również art. 120 O.p. w związku z art. 153 p.p.s.a. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Po analizie całości zebranych w sprawie materiałów dowodowych, biorąc pod uwagę ocenę prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 623/13 i w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 679/14, jak również w niniejszym wyroku, a także wymogi określone w art. 233 § 1 i 2 O.p., organ odwoławczy przedstawi swoje stanowisko w uzasadnieniu ponownie wydanego rozstrzygnięcia, które winno odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśniać tok rozumowania prowadzący do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego do rzeczywistej sytuacji faktycznej zaistniałej w rozpatrywanej sprawie. Mając na uwadze przedstawioną argumentację prawną, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził na rzecz strony skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1408).