III SA/Wa 3184/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi A. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. L. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. L. (dalej jako: "Skarżąca" lub "Wnioskodawca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego do osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych oraz wierzytelności w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej oraz skutków podatkowych z tytułu spłaty tych wierzytelności. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca, osoba fizyczna, polski rezydent podatkowy prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako: "SKA" lub "Spółka"), jako jej akcjonariusz. SKA posiadała określone składniki majątkowe wniesione do SKA aportem przez spółkę z o.o. Składniki zostały zakwalifikowane jako środki obrotowe, przeznaczone do sprzedaży i sprzedane. Wspólnicy SKA (w tym Skarżąca) dopuszczają możliwość (np. z powodów biznesowych) dokonania w przyszłości likwidacji Spółki, na podstawie art. 67 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych. W takim przypadku, w rezultacie likwidacji SKA, Skarżąca uzyska środki pieniężne oraz/lub np. inne niepieniężne składniki majątkowe, w tym wierzytelności wobec osób trzecich (np. z tytułu sprzedaż) składników, powstałe w związku z działalnością SKA (dalej jako: "wierzytelności"). Wierzytelności, które może uzyskać Skarżąca staną się wymagalne/należne przed ich przejściem na Skarżącą w ramach likwidacji SKA. W zależności od dalszych działań możliwym jest również, że Skarżąca w rezultacie likwidacji SKA uzyska inne niepieniężne składniki majątkowe np. w postaci wierzytelności pożyczkowych, które mogą przysługiwać Spółce względem pożyczkobiorców przed operacją likwidacji (dalej jako: "Wierzytelności z Pożyczki"). Wierzytelności z Pożyczki, o ile powstaną, będą rezultatem udzielenia pożyczki przez SKA nabywcy składników, w następstwie której to czynności dojdzie do potrącenia wzajemnych wierzytelności/roszczeń, tj. przez nabywcę składników względem SKA o wypłatę pożyczki, a przez SKA względem nabywcy składników o zapłatę z tytułu sprzedaży składników. Na moment likwidacji SKA nie będą występować zyski SKA, co więcej w SKA wystąpi strata bilansowa (tym samym na moment likwidacji SKA nie będą występowały skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane przez SKA). Natomiast w sytuacji gdyby doszło do uzyskania przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji Spółki środków pieniężnych, to będą one pochodziły z działalności wykonywanej przez SKA, chociaż jak zostało już wskazane, w SKA wystąpi strata bilansowa. Mając na uwadze fakt, że w toku ewentualnej likwidacji SKA na Wnioskodawcę mogą przejść wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, Wnioskodawca może otrzymać zwrot pożyczek z tytułu ww. wierzytelności (już po likwidacji SKA). W związku z powyższym zadano następujące pytania. 1) Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, tj. w przypadku likwidacji SKA, otrzymanie przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją SKA Wierzytelności z Pożyczki lub Wierzytelności spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj. po stronie Wnioskodawcy na dzień otrzymania majątku likwidowanej SKA nie powstanie obowiązek rozpoznania przychodu. 2) Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, tj. w przypadku likwidacji SKA, otrzymanie przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją SKA majątku likwidacyjnego w postaci środków pieniężnych będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. po stronie Wnioskodawcy na dzień otrzymania majątku likwidowanej SKA nie powstanie obowiązek rozpoznania przychodu. 3) Czy w razie spłaty do rąk Wnioskodawcy Wierzytelności (części wierzytelności) które przeszły na Wnioskodawcę w wyniku likwidacji SKA Wnioskodawca osiągnie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. 4) Czy w razie spłaty do rąk Wnioskodawcy Wierzytelności z Pożyczki (kapitał bez odsetek), która przeszła na Wnioskodawcę w wyniku likwidacji SKA Wnioskodawca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawczyni: Ad. 1 i 2 W ocenie Wnioskodawcy otrzymanie majątku, tj. środków pieniężnych i/lub Wierzytelności i/lub Wierzytelności z Pożyczki w związku z likwidacją SKA będzie dla niego neutralne podatkowo, tj. na dzień otrzymania majątku likwidowanej SKA nie będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.f.", przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W świetle art. 5b ust. 2 u.p.d.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. W świetle powołanych wyżej przepisów u.p.d.f., wielkość przychodu przypadającego na wspólnika spółki osobowej określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika. Przy czym przepisy art. 51 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.f. wskazują, że wspólnicy spółki osobowej (czy to jawnej czy komandytowo-akcyjnej) mogą w umowie spółki wprowadzić rozwiązania odbiegające od wskazanego wyżej wzorca normatywnego, tj. określić prawo w udziale w zysku w dowolnej proporcji, według której będą rozliczane przychody, koszty uzyskania przychodów i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz straty z udziału w spółce. Tym samym, pierwszeństwo mają postanowienia umowy spółki. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.f., za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Jednak w świetle art. 14 ust. 3 pkt 12 lit, b u.p.d.f. do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Natomiast w świetle art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f., do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Zgodnie z art. 28 Kodeksu spółek handlowych, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Z kolei zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, wierzytelności (określane w przedmiotowej ustawie jako należności) stanowią składnik aktywów jednostki. Tym samym, do wierzytelności i Wierzytelności z Pożyczki będą miały zastosowanie te same przepisy co do pozostałych składników majątku spółki otrzymanych przez Wnioskodawcę na moment likwidacji SKA. Biorąc też pod uwagę, iż wierzytelności i Wierzytelności z Pożyczki związane są z działalnością SKA jako przedsiębiorcy, stanowią one składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 1 pkt 17 lit. b oraz ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.f.. W konsekwencji, w przypadku gdy w wyniku likwidacji SKA, Skarżąca otrzyma składniki majątku Spółki w postaci wierzytelności lub Wierzytelności z Pożyczki, w momencie likwidacji SKA nie powstanie u Wnioskodawcy przychód podatkowy. Z powołanego art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.f. wynika jednoznacznie, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki, o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Powyższe stanowisko, zdaniem Skarżącej, potwierdza dotychczasowa linia interpretacyjna organów podatkowych. Podsumowując, w ocenie Skarżącej, otrzymanie przez nią składników majątku SKA w postaci wierzytelności i/lub Wierzytelności z Pożyczki będzie neutralne dla niej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i wartość uzyskanych składników majątkowych (wierzytelności) nie będzie stanowić przychodu podatkowego, w szczególności na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.f. Natomiast, mając na uwadze przedstawione powyżej uzasadnienie, w ocenie Skarżącej, nie ulega wątpliwości, że w przypadku likwidacji Spółki, w sytuacji gdy na moment likwidacji SKA nie będą występować zyski SKA, co więcej w SKA wystąpi strata bilansowa (tym samym na moment likwidacji SKA nie będą występowały skumulowane i niewypłacone-zatrzymane, zyski wypracowane przez SKA), to otrzymane przez Skarżącą (wspólnika będącego osobą fizyczną) środki pieniężne nie spowodują powstania po jej stronie przychodu w momencie ich otrzymania. Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, stwierdzić należy, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w sytuacji gdy w ramach likwidacji Spółki dojdzie do przekazania Wnioskodawcy środków pieniężnych z tytułu likwidacji takiej spółki, to wartość otrzymanych środków pieniężnych nie będzie stanowiła dla Skarżącej (jako wspólnika likwidowanej spółki) przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu u.p.d.f., na mocy art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. Stanowisko Skarżącej w tym zakresie znajduje szerokie poparcie w aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Skarżąca powołała się także na ogólne reguły dotyczące opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, które znalazły swoje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. o sygn. II FPS 6/12. Prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu przesłanek, określonych przez przepisy Kodeksu spółek handlowych. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Ponadto, skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej argumenty, jak również przyjmując założenia, że na moment likwidacji SKA nie będą występować zyski SKA, co więcej w SKA wystąpi strata bilansowa (tym samym na moment likwidacji SKA nie będą występowały skumulowane i niewypłacone-zatrzymane, zyski wypracowane przez SKA), to w ocenie Skarżącej otrzymanie majątku w postaci środków pieniężnych w związku z likwidacją SKA będzie dla niej neutralne podatkowo, tj. na dzień otrzymania majątku likwidowanej SKA Skarżąca nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Analogicznie, otrzymanie przez Skarżącą składników majątku SKA w postaci wierzytelności z pożyczki i/lub wierzytelności będzie neutralne dla niego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i wartość uzyskanych składników majątkowych (wierzytelności) nie będzie stanowić przychodu podatkowego, w szczególności na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.f. W odniesieniu natomiast do pytania trzeciego i czwartego, Skarżąca stwierdziła, że w sytuacji gdy w ramach likwidacji SKA Skarżąca otrzyma wierzytelności i/lub Wierzytelności z Pożyczki, to w przypadku spłaty do rąk Skarżącej Wierzytelności z Pożyczki i/lub wierzytelności, w odniesieniu do kwoty głównej pożyczki (kapitał bez odsetek) lub kwoty nominalnej innej wierzytelności, Skarżąca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1 i 2, stwierdzić należy, że w przypadku, gdy w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, wspólnik otrzyma majątek niepieniężny, w momencie likwidacji nie powstaje u niego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowy przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast w przypadku, gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej Skarżąca otrzyma Wierzytelności z Pożyczki lub wierzytelności, to spłata tych wierzytelności przez podmioty trzecie na rzecz Skarżącej w zakresie kwoty głównej pożyczki (kapitał bez odsetek) lub kwoty głównej innej wierzytelności będzie dla niego neutralna podatkowo. W tym przypadku mimo, że w drodze likwidacji spółki osobowej dochodzi do nabycia składnika majątkowego (wierzytelności), to jednak nie następuje jego późniejsze zbycie, a jedynie jego spłata (uregulowanie zobowiązania) - natomiast zgodnie z przepisem art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.f., opodatkowanie następuje tylko w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku nabytych w związku z ustaniem bytu prawnego spółki osobowej. Ponadto, należy zauważyć, iż stanowisko Skarżącej, iż spłata do jej rąk Wierzytelności z Pożyczki lub wierzytelności (nabytych w wyniku zakończenia bytu prawnego spółki osobowej) będzie dla niego zdarzeniem neutralnym podatkowo wynika, z faktu iż sytuacja taka powinna być traktowana analogicznie do otrzymania środków pieniężnych w toku likwidacji/rozwiązania spółki osobowej (art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f.). Otrzymane w toku likwidacji SKA Wierzytelności z Pożyczki lub wierzytelności z chwilą spłaty przekształcą się bowiem w środki pieniężne. Skarżąca obrazując to przykładem wskazuje, że np. otrzymując w ramach likwidacji spółki osobowej wierzytelność pożyczkową o wartości nominalnej np. X zł, która to wartość nie stanowi przychodu podatkowego Wnioskodawcy, w przypadku jej spłaty przez dłużnika, przedmiotowa wierzytelność o określonej wartości przekształci się w środki pieniężne o tej samej wartości tj. X zł. Skarżąca, uważa, że nie będzie mieć wpływu na podatkowe skutki dla Wnioskodawcy okoliczność czy na datę likwidacji otrzymałby on środki pieniężne ze spłaconej już spółce pożyczki lub z innego tytułu (np. X zł), czy też otrzyma on jedynie wierzytelność względem dłużnika, która zostanie uregulowana w okresie późniejszym (tj. po likwidacji/rozwiązaniu). W ocenie Skarżącej, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać natomiast będą zapłacone (względnie - skapitalizowane) odsetki od pożyczki lub ewentualnie zapłacona Skarżącej przez dłużnika nadwyżka ponad wartość nominalną przejętych w toku likwidacji/rozwiązania spółki osobowej wierzytelności. Ponadto, Skarżąca zaznaczyła, iż w przypadku przejścia wierzytelności lub Wierzytelności z Pożyczki na Wnioskodawcę w związku z likwidacją SKA, nie ma miejsca odpłatne zbycie tych wierzytelności, a ich realizacja, ponieważ przejście tych wierzytelności na Skarżącą wynika z zakończenia bytu SKA, a nie odpłatna czynność prawna jak np. sprzedaż. W niniejszym stanie faktycznym przejście wierzytelności w oczywisty sposób nie wiąże się w żaden sposób od odpłatności na rzecz SKA z tego tytułu. Inne przy tym byłyby skutki podatkowe takiego odpłatnego zbycia wierzytelności. Jednakże w niniejszej sprawie w żadnej mierze nie mamy do czynienia z czynnością odpłatnego zbycia wierzytelności, a zatem po stronie Skarżącej brak jest podstaw do rozpoznawania podatkowego kosztu z tytułu objęcia tej wierzytelności w konsekwencji również nie ma podstaw do rozpoznania przez Wnioskodawcę podatkowego przychodu w związku z przejściem na niego Wierzytelności z Pożyczki lub wierzytelności w związku z zakończeniem bytu prawnego SKA. Uzasadniając swoje stanowisko w odniesieniu do pytania 3 dodatkowo Skarżąca przywołała okoliczność, że kwota wierzytelności została już przez Spółkę rozpoznana jako podatkowy przychód na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 8 u.p.d.f.) (ze względu na fakt, iż wierzytelność stanie się wymagalna/będzie należna przed likwidacją SKA. Późniejsza spłata tego zobowiązania, już raz rozpoznanego jako podatkowy przychód, nie ma znaczenia dla odbiorcy należności w okolicznościach niniejszej sprawy. W przeciwnym wypadku doszłoby do podwójnego opodatkowania tej samej kwoty; raz jako przychodu należnego z działalności gospodarczej, a następnie jako spłaconego zobowiązania. Taka interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadząca do podwójnego opodatkowania tej samej należności, jest niedopuszczalna. Ponadto, niezależnie od powyższej argumentacji dotyczącej pytania nr 4, Skarżąca wskazała, że zgodnie z przepisami u.p.d.f. (art. 14 ust. 3 pkt 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 8a), udzielenie, a następnie otrzymanie zwrotu pożyczki (kwota główna świadczenia) jest zdarzeniem neutralnym podatkowo z uwagi na okoliczność, że przedmiotowa transakcja nie prowadzi ani do przysporzenia majątkowego o trwałym charakterze (nie jest to przychód) ani do uszczuplenia majątku o trwałym charakterze (nie jest to koszt). Jedynie, zapłacone/otrzymane bądź skapitalizowane odsetki stanowią odpowiednio koszt bądź przychód podatkowy. Z tego względu, wypłata oraz późniejsza spłata pożyczki nie stanowi zarówno kosztu, jak i przychodu podatkowego. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje poparcie w aktualnym stanowisku organów podatkowych, m.in. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 22 listopada 2011 r. (sygn. ILPB1/415-1037/11-3/AMN), w której potwierdzono stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: "Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku spłaty do Jego rąk pożyczki, z której tytułu wierzytelność przeszła na Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki, Wnioskodawca w odniesieniu do kwoty głównej pożyczki (kapitał bez odsetek) nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sytuacja taka powinna być bowiem traktowana analogicznie jak otrzymanie środków pieniężnych w toku likwidacji spółki osobowej (art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f.). Otrzymana w toku likwidacji spółki osobowej wierzytelność z tytułu pożyczki z chwilą spłaty przekształci się bowiem w środki pieniężne. Wnioskodawca stoi natomiast na stanowisku, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać będą zapłacone Wnioskodawcy (lub skapitalizowane wobec Wnioskodawcy) odsetki od takiej pożyczki". Analogiczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji z dnia 2 lipca 2012 r. o sygn. IPPB1/415-363/12-2/ES. Reasumując, należy stwierdzić, że w przypadku spłaty do rąk Wnioskodawcy Wierzytelności z Pożyczki, która przeszła na Wnioskodawcę w wyniku likwidacji SKA, Wnioskodawca w odniesieniu do kwoty głównej pożyczki (kapitał bez odsetek) nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W wydanej w dniu 16 września 2013 r. interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej, upoważniony przez Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że opierając się na literalnej wykładni przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. należałoby stwierdzić, że otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych bądź składników majątku innych niż środki pieniężne (na moment otrzymania) w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem, jest neutralne podatkowo. Niemniej jednak z uwagi na ugruntowane orzecznictwo dotyczące zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (w szczególności uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11), ograniczenie się do wykładni językowej nie jest wystarczające. Z uwagi bowiem na fakt, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, powstała niespójność w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadząca do możliwości nieopodatkowania (ani w momencie, ani w momencie otrzymania środków z likwidacji) dochodów akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej w przypadku zatrzymania zysku w spółce i jego dystrybucji na rzecz akcjonariusza dopiero w momencie likwidacji takiej spółki. Biorąc powyższe pod uwagę wskazał, iż interpretacja art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej, tj. ich ratio legis. W konsekwencji uznał, iż w przypadku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej otrzymanie przez Skarżącą majątku likwidacyjnego, tj. środków pieniężnych nie korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy. Organ odnosząc się do kwestii otrzymania przez Skarżącą w związku z likwidacją SKA - wierzytelności wobec osób trzecich (np. z tytułu sprzedaży Składników) oraz wierzytelności pożyczkowych, - stwierdził, iż z ratio legis przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. wynika, że mają one zastosowanie tylko do składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, których odpłatne zbycie spowodowałoby w spółce przychód zaliczany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem organu interpretacyjnego, jeżeli zatem został otrzymany składnik majątku z tytułu likwidacji spółki, który w przypadku zbycia przez spółkę nie powodowałby powstania przychodu z działalności gospodarczej, wówczas przepisów tych nie stosuje sie (np. w przypadku otrzymania z tytułu likwidacji majątku spółki praw majątkowych) wówczas w momencie otrzymania takich składników majątku powstanie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f., czyli z praw majątkowych. Natomiast w sytuacji gdy Skarżąca po dokonaniu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej otrzyma spłatę wierzytelności, w pierwszej kolejności ocenić należy, czy realizacja tych wierzytelności przez spółkę komandytowo-akcyjną spowodowałaby powstanie przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym. Opis zdarzenia przyszłego wskazuje, iż Skarżąca po dokonaniu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej otrzyma spłatę wierzytelności, którymi mogą być: wierzytelności wobec osób trzecich z tytułu sprzedaży składników oraz wierzytelności z tytułu pożyczek. Otrzymanie przez Skarżącą, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (spółki osobowej) spłaty wierzytelności handlowych (ze sprzedaży składników) w wyniku likwidacji tej spółki - nie będzie skutkować dla niej powstaniem przychodu. W przedmiotowej sprawie spłata wierzytelności handlowych pochodzić będzie bowiem z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, które podlegały opodatkowaniu (na bieżąco) w trakcie ich działalności jako kwoty należne. Z kolei w przypadku spłaty otrzymanych w związku z likwidacją "wierzytelności pożyczkowych" o kwalifikacji, czy przychód taki podlega opodatkowaniu decyduje sposób powstania tego prawa majątkowego w spółce. W przypadku, gdy wierzytelność spółki powstała w wyniku udzielonej przez nią pożyczki - wówczas spłata takiej pożyczki nie stanowi przychodu dla spółki. W konsekwencji spłata tej wierzytelności nie będzie skutkowała powstaniem przychodu do opodatkowania dla wspólnika, który otrzymał taką wierzytelność, jako majątek w związku z likwidacją spółki. W związku z powyższym stwierdził, iż Skarżąca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z otrzymaniem przez nią w związku z likwidacją spółki - spłaty wierzytelności ze sprzedaży składników oraz wierzytelności pożyczkowych. Organ podkreślił, iż stosownie do zadanego pytania, w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej były wyłącznie konsekwencje podatkowe otrzymania przez akcjonariusza SKA składników majątku (w tym wierzytelności), w związku z likwidacją SKA określone na moment ich otrzymania. Tym samym nie była przedmiotem oceny ta część stanowiska Skarżącej, która odnosiła się do konsekwencji podatkowych ewentualnego późniejszego zbycia składników majątku (na okoliczności te nie wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego). W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.f. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, które to naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem Skarżącej, organ interpretacyjny wskutek błędnej wykładni art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.f. wydał interpretację niezgodną z obowiązującymi przepisami prawa. W ocenie Skarżącej ww. przepisy nie dają podstaw do różnicowania sytuacji akcjonariusza SKA od sytuacji innych wspólników spółek osobowych. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 278/13 odnoszący się do opodatkowania wspólnika/akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego spółką kapitałową. Podniosła, iż przepisy dotyczące opodatkowania likwidacji spółki osobowej są dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemal analogiczne jak dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Kontrola sądu administracyjnego polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że interpretacja narusza prawo. Kwestie sporne w niniejszej sprawy sprowadzały się w istocie do odpowiedzi na pytanie, czy otrzymanie przez Skarżącą majątku likwidacyjnego (środków pieniężnych, jak i niepieniężnych składników majątku, w tym wierzytelności) spółki osobowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ww. zakresie wskazać należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sytuację wspólnika likwidowanej spółki osobowej (niebędącej osobą prawną) kształtują przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) u.p.d.f. Na podstawie pierwszego z nich przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Na podstawie zaś art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b u.p.d.f. do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki ani przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie oraz otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki (jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej). Ww. regulacje pozwalają zaś uznać, że w przypadku otrzymania przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki: 1) środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła u niego przychodu, 2) innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki (z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.f.). W ocenie Sądu, wola ustawodawcy wyłączenia spod opodatkowania otrzymania wymienionych wyżej składników majątku likwidowanej spółki osobowej na ww. zasadach jest wyrażona precyzyjnie i jasno. Odmienne stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej interpretacji odnośnie otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych po likwidowanej spółce osobowej wynika z uznania, że cytowane wyżej przepisy nie mają zastosowania do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, który po likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, otrzyma środki pieniężne pochodzące z wypracowanego, lecz niewypłaconego w formie dywidendy zysku w spółce. Organ powołał się m.in. na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11. W świetle ww. uchwały przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.p. Organ powołał się także na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącą akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej, będącego osobą fizyczną, podjętą w dniu 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. Także w tej uchwale przyjęto, że akcjonariusz otrzymuje przychód podlegający opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty dywidendy, nie przypisuje on sobie zysku na bieżąco. Na tej podstawie organ wywiódł, że wypłacone wspólnikowi spółki jawnej (dawnemu akcjonariuszowi w spółce komandytowo - akcyjnej) środki pieniężne stanowiące wypracowany, lecz niewypłacony w formie dywidendy zysk spółki komandytowo - akcyjnej, nie byłby nigdy przez niego opodatkowany. I dlatego - zdaniem organu - otrzymanie takich środków przez wspólnika spółki jawnej w okolicznościach faktycznych wniosku nie będzie stanowić dla niego czynności neutralnej podatkowo. Tymczasem - w ocenie Sądu - wykładnia językowa przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. prowadzi do nie budzącego wątpliwości wniosku, że przepis ten znajduje zastosowanie do wszystkich wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, otrzymujących środki z tytułu likwidacji takich spółek. Z treści tego przepisu nie można w żaden sposób wyprowadzić wniosku o wyłączeniu akcjonariuszy SKA z zakresu jego działania i nałożeniu na nich obowiązku zaliczania do przychodu środków pieniężnych otrzymanych z likwidacji SKA. W orzecznictwie zarówno sądów administracyjnych, jak i Trybunału Konstytucyjnego, od dawna utrzymuje się linia orzecznicza, zgodnie z którą przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności jeśli dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. Sądy wskazują, że ustanowione przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być w procesie wykładni, ani rozszerzane, ani zawężane. Ostatnie z orzeczeń wpisujące się w powyższą linię orzeczniczą to wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2012 r. o sygn. II FSK 47/11, w którym Sąd wskazał, że "Prymat wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni ma szczególne znaczenie w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe. Dopiero gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w sprawie, powstaje sytuacja w której trzeba wybrać jedno z kilku możliwych znaczeń danego tekstu uzasadnione jest odwołanie się do innych niż językowe reguł wykładni prawa, w tym wykładni celowościowej." W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy wyłączając akcjonariuszy SKA (osoby fizyczne) z grona wspólników uprawnionych do niezaliczania do przychodu środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki niemającej osobowości prawnej, powołał się m.in. na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. II FPS 1/11. W świetle ww. uchwały przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.p. Przedmiotem rozpoznawania był zatem zupełnie inny przepis prawa niż będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Sama uchwała dotyczy zaś momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych u akcjonariusza SKA, który jest osobą prawną, z tytułu udziału w SKA. Zauważyć wypada, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego dotycząca akcjonariusza SKA, będącego osoba fizyczną, została podjęta w dniu 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 (czyli po wydaniu zaskarżonej interpretacji). Uwzględnienie stanowiska wyrażonego w ww. uchwale i zastosowanie przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. może oczywiście prowadzić, w pewnych określonych sytuacjach (zatrzymanie w SKA zysku) do braku opodatkowania wspólnika (akcjonariusza) SKA z tytułu dochodu (przychodu) zarówno na poziomie istniejącej SKA (brak uchwały o podziale zysku), jak i w chwili likwidacji SKA. Zdaniem Sądu, fakt ten nie może uzasadniać dokonania wykładni contra legem ww. przepisów u.p.d.f. Na gruncie obowiązujących przepisów u.p.d.f. dotyczących likwidacji spółki osobowej nie ma żadnych podstaw do rozróżniania i innego traktowania akcjonariuszy SKA niż pozostałych wspólników spółek osobowych i komplementariusza SKA i to tylko wówczas, gdy doszło do zatrzymania zysku w SKA. Uzasadnieniem nie może być w tym przypadku doprecyzowanie w orzecznictwie sądów administracyjnych momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych u akcjonariuszy SKA, z tytułu przychodów uzyskiwanych z udziału w SKA. Podsumowując należy stwierdzić, ze środki pieniężne otrzymane przez akcjonariusza SKA z tytułu likwidacji tej spółki, nie będą stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Regulacje u.p.d.f. nie pozwalają także uznać, że przejście na Skarżącą wierzytelności likwidowanej spółki osobowej, powoduje u niej rozpoznanie przychodu. Żaden bowiem przepis o tym nie stanowi. Podnieść w tym miejscu należy, że ujęty w ustawie podatkowoprawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Nie może być on w trakcie stosowania prawa rozszerzany poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej. poprzez analogie nie można tworzyć nowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu. Milczenie ustawodawcy co do opodatkowania danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy zamierzone, czy wynikające z błędu, stanowi obszar wolny od opodatkowania, a nie lukę prawną podlegającą wypełnieniu w drodze analogii (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H. BECK 2004, s. 138). Tak więc, w ocenie Sądu, wierzytelności, które otrzyma Skarżąca po likwidacji spółki osobowej, stanowić będą inne, niż środki pieniężne, składniki majątku uzyskanego w wyniku likwidacji spółki osobowej. Niemniej jednak także w tym przypadku w momencie otrzymywania ww. majątku - bez względu na jego wartość - u podatnika nie wystąpi przychód podatkowy. Przychód taki może się jednak pojawić w terminie późniejszym, gdyby ten otrzymany majątek był zbywany. Mamy tu więc do czynienia z odroczeniem opodatkowania przychodu do dnia zbycia takich składników majątku. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.f. wprost wskazuje, jako przychód, zbycie majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, skoro przychód powstały w wyniku zbycia wierzytelności, będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez Skarżącego w wyniku likwidacji spółki osobowej lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki, traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na art. 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.f., to nie jest możliwe podzielenie poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji przez Ministra Finansów, zgodnie z którym przychód taki należy uznać za przychód z praw majątkowych, o którym mowa art. 18 u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstawy prawnej wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są wierzytelności. Dodatkowo przepis art. 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.f. wskazując na sytuacje zbycia składników majątku w żaden sposób nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Tak więc tylko w tym jednym, określonym w przepisie, przypadku u podatnika powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, bo ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał wyłącznie z okolicznością zbycia tych wartości. Taka zaś okoliczność nie została ujęta w stanie faktycznym zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku o interpretację w niniejszej sprawie. Skarżąca wskazała jedynie, że może otrzymać spłatę wierzytelności. Nie wskazywała, że będzie te wierzytelności zbywać. Przedstawione wyżej stanowisko Sądu w kwestii interpretacji art. 14 ust. 2 pkt 17, art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) u.p.d.f., znajduje poparcie w doktrynie (por. m.in. A.Mariański: Opodatkowanie likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, Serwis Mon.Pod. 02/2014, str. 3-7) oraz w orzecznictwie (wyroki: WSA w Łodzi z dnia 5 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 951/13, WSA we Wrocławiu z 8 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1145/13, WSA w Rzeszowie z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 1032/13, WSA w Warszawie z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1833/13, wszystkie dostępne: CBOSA). Jakkolwiek aktualnie linia orzecznictwa sądowoadministracyjnego nie jest w tym względzie jednolita, czego przykładem jest np. wyrok WSA w Opolu z dnia 14 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 704/13 czy wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Po 158/13 (także dostępne w internecie), to jednak, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, przedstawiona w uzasadnieniach tych orzeczeń argumentacja odwołująca się do ratio legis wskazanych przepisów nie stanowi dostatecznej podstawy do odstąpienia od wyników wykładni literalnej na niekorzyść podatnika. O ile względy natury celowościowej mogłyby w określonych sytuacjach stanowić istotny argument przemawiający za zastosowaniem danego zwolnienia podatkowego, tak w przypadku przeciwnym, a więc uzasadniania przyczyn odmowy zastosowania tego zwolnienia, nie mogą przeważać nad wnioskami, jakie należy wysnuć z gramatycznego brzmienia przepisu ustanawiającego zwolnienie od podatku (zob. wyrok Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2715/11). W ponownie wydawanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić w swoim stanowisku wykładnię przepisu art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. dokonaną przez Sąd. Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W punkcie drugim wyroku Sąd na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzekł, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonywana. W trzecim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153) zasądził od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. Na zasądzone koszty postępowania sądowego składają się kwoty: 200 zł tytułem uiszczonego należnego wpisu od skargi, 240 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika strony skarżącej – doradcy podatkowego oraz 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.