III SA/Wa 3211/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2018 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką oraz drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług, podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę Pismem z dnia 23 sierpnia 2017 r. M. O. (dalej także jako: "Strona" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] lipca 2017 r. orzekającą o solidarnej z J. K. oraz Przedsiębiorstwem Instalacyjnym "P." Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej także jako: "Spółka") odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległości podatkowe tej Spółki. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej także jako: "NUS" lub "organ I instancji") w następstwie wszczętego postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. postępowania podatkowego w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na Stronę, jako byłego wiceprezesa zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe, decyzją z 9 marca 2017 r. orzekł o solidarnej z J. K. oraz Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego - byłego wiceprezesa zarządu Spółki, za jej zaległości podatkowe: 1) w podatku dochodowym od osób fizycznych (od wynagrodzeń pracowników) za miesiące styczeń - grudzień 2013 r. i styczeń - sierpień 2014 r. w łącznej kwocie 64.962,43 zł wraz odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 18.228 zł obliczonymi na dzień wydania decyzji i kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 302,69 zł; 2) w podatku od towarów i usług za okresy styczeń, marzec - sierpień 2014 r. w łącznej kwocie 93.091,86 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 20.923 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 1.320,89 zł; 3) w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 i 2013 r. w łącznej kwocie 26.440,07 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania niniejszej decyzji w łącznej kwocie 7.535 zł. W uzasadnieniu zaznaczył, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż Spółka posiada nieuregulowane zaległości podatkowe wynikające ze złożonych przez nią: w dniu 8 kwietnia 2013 r. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r.; w dniu 1 kwietnia 2014 r. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r.; w dniu 27 stycznia 2014 r. deklaracji rocznej PIT-4R o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2013 r.; w dniu 26 lutego 2015 r. deklaracji rocznej PIT-4R o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2014 r. (skorygowanej autokorektą z dnia 20 sierpnia 2015 r.); w dniu 26 lutego 2014 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2014 r.; w dniu 3 października 2014 r. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2014 r.; w dniu 10 października 2014 r. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2014 r.; w dniu 3 października 2014 r. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2014 r.; w dniu 3 października 2014 r. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2014 r.; w dniu 3 października 2014 r. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2014 r.; w dniu 3 października 2014 r. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2014 r. Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w związku z nieuregulowaniem ww. zobowiązań przez Spółkę w ustawowo określonych terminach została wszczęta egzekucja administracyjna wobec majątku Spółki, która była prowadzona z tytułu zaległego podatku od towarów i usług na podstawie tytułów wykonawczych SM[...], SM[...], SM[...], SM[...], SM[.], SM[...], SM [...]4, SM[...], SM[...], SM[...], a także z tytułu zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych (od wynagrodzeń pracowników) na podstawie tytułów wykonawczych SM [...], SM [...]4, SM[...], SM[...], SM[...], SM[...], SM[...], SM[...], SM[...], SM [...]oraz z tytułu zaległego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie tytułów wykonawczych SM [...], SM[...]. Ponadto w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych wobec Spółki z tytułu niezapłaconych przedmiotowych zaległości, powstały nieuregulowane koszty egzekucyjne, które zostały naliczone w oparciu o przepisy określone w art. 64-66 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 599; dalej zwana "u.p.e.a."). Koszty egzekucyjne zostały naliczone do poniżej wskazanych tytułów wykonawczych: SM [...]- w kwocie 1320,89 zł, SM [...]- w kwocie 16,47 zł, SM [...]- w kwocie 40,80 zł, [...]- w kwocie 14,40 zł, SM [...]- w kwocie 46,83 zł, SM [...]w kwocie 54,96 zł, SM [...]- w kwocie 51,96 zł, SM [...]- w kwocie 22,07 zł, SM [...]- w kwocie 67,10 zł (koszty egzekucyjne za miesiąc sierpień 2014 r. stanowią odpowiednio kwotę 55,20 zł). Według NUS prowadzona na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych egzekucja nie doprowadziła do uzyskania środków na pokrycie zaległości podatkowej. Działania podejmowane przez organ egzekucyjny mające na celu wyegzekwowanie przedmiotowych należności okazały się bezskuteczne. Spółka w rzeczywistości nie dysponowała żadnym majątkiem mogącym być przedmiotem skutecznej egzekucji, w wyniku której możliwe byłoby zaspokojenie budżetu państwa w całości lub w znacznej części. Skarżący odwołaniem z 28 marca 2017 r., zarzucił naruszenie: 1) art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.; dalej: "O.p.") poprzez błędne uznanie, iż Skarżący powinien odpowiadać solidarnie całym swoim majątkiem ze Spółką i drugim członkiem Zarządu J. K. za przedmiotowe zaległości podatkowe tej Spółki, gdyż egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości bezskuteczna, a nie wykazał on, iż we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości i niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy oraz że nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części, podczas gdy stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki zgłosił on we właściwym czasie, a wcześniejsze niezgłoszenie w takiego wniosku nastąpiło bez jego winy, a przede wszystkim po wydaniu przedmiotowej decyzji organu I instancji Skarżący uzyskał dowód w postaci apelacji pozwanego dłużnika, tj. Przedsiębiorstwa Robót Instalacyjno-Budowlanych H. Sp. z o.o. z siedzibą w G. oraz K. S. i M. S. od wyroku Sądu Okręgowego P. [...]Wydział Cywilny z dnia 4 maja 2016 r. sygn. akt [...]zasądzającego solidarnie od strony pozwanej na rzecz Przedsiębiorstwa Instalacyjnego P. Sp. z o.o. kwotę 210.090,07 zł tytułem zwrotu uiszczonej kaucji na poczet usuwania wad i usterek w okresie gwarancji, co winno skutkować zwolnieniem go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej Spółki, w której wcześniej pełnił funkcję wiceprezesa, gdyż egzekucja z majątku Spółki winna być dalej prowadzona; 2) art. 108 § 4, art. 122, 187 i 188 O.p. z uwagi na to, iż egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna, co w niniejszej sprawie nie zachodzi z uwagi na roszczenie Spółki wobec Przedsiębiorstwa Robót Instalacyjno-Budowlanych H. Sp. z o.o. (będącego następcą prawnym Przedsiębiorstwa Robót Instalacyjno-Budowlanych H. K. S., M. S. sp. j.) oraz K. S. i M. S. o zapłatę kwoty 210.090,07 zł, co skutkuje tym, iż w niniejszej sprawie nie zostały jeszcze wyczerpane wszystkie środki umożliwiające wyegzekwowanie zaległości podatkowych od Spółki gdyż Spółka ta w rzeczywistości dysponuje kwotą mogącą być przedmiotem skutecznej egzekucji, w wyniku której możliwe byłoby zaspokojenie budżetu Państwa w całości lub w znacznej części; 3) art. 188 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego na okoliczność ustalenia, czy podpis Skarżącego na piśmie z dnia 9 września 2014 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. przez Zarząd Spółki w przedmiocie wyjaśnienia przyczyn niepłacenia zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników został podrobiony, co ma istotne znaczenie dla jego odpowiedzialności w niniejszym postępowaniu podatkowym. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji celem między innymi zwrócenia się do Sądu Apelacyjnego w L. Wydział Cywilny o podanie informacji, czy przedmiotowa apelacja pozwanych została już rozpatrzona, a jeżeli tak to o nadesłanie odpisu orzeczenia i przeprowadzenie egzekucji z majątku dłużnej Spółki, ewentualnie o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu uprawomocnienia się wyroku Sądu Okręgowego P. [...]Wydział Cywilny z dnia [...]maja 2016 r., sygn. akt [...]zasądzającego solidarnie od Przedsiębiorstwa Robót Instalacyjno-Budowlanego H. Sp. z o.o. w G. K. S. i M. S. na rzecz Spółki kwotę 210.090,07 zł. Skarżący uzasadniając zarzuty wskazał, iż funkcję Wiceprezesa Zarządu Spółki pełnił od 2011 r. do dnia 30 września 2014 r. Prezesem Zarządu tej Spółki był i jest nadal J.K., który był zawsze odpowiedzialny za wszystkie sprawy związane z finansami Spółki i płatnościami, w tym za regulowanie zobowiązań publiczno - prawnych oraz na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Według Strony zarządzał on też całym majątkiem firmy, na który składały się głównie ruchomości w postaci elektronarzędzi, gdyż siedziba Spółki mieściła się w lokalu wynajmowanym od spółki miejskiej. Skarżący zaznaczył, iż nie był dopuszczany do spraw zarezerwowanych dla Prezesa Zarządu, który za każdym razem tłumaczył, iż finanse Spółki są pod kontrolą i nie ma w tej dziedzinie żadnych zagrożeń dla jej bytu. Tym samym Skarżący pełniąc funkcję członka Zarządu Spółki, z tych powodów nie miał nieskrępowanego dostępu do ksiąg handlowych, bilansów i sprawozdań, a na jego zapytania w tych kwestiach J. K. stwierdzał zawsze, iż wszystkie zobowiązania Spółka realizuje na bieżąco, a ewentualne niewielkie zaległości w płatnościach wynikają jedynie z niezapłaconych w terminie należności na jej rzecz przez kontrahentów. Według Skarżącego opisana sytuacja miała trwać do 18 września 2014 r. kiedy to na posiedzeniu Zarządu, dotyczącym zatwierdzenia bilansu i sprawozdania finansowego Spółki J. K. ujawnić miał w końcu rzetelne informacje o nieuregulowaniu zobowiązań i ich wysokości. Stąd też wbrew stanowisku Prezesa Zarządu, niezwłocznie w dniu 29 września 2014 r. złożył do Sądu Rejonowego w P. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Postępowanie układowe nie było wszczynane, gdyż nie było ku temu podstaw prawnych i faktycznych. Strona zwróciła uwagę, że z uwagi na to, iż przez cały czas wprowadzany był w błąd przez J. K. co do sytuacji finansowej Spółki, w dniu 30 września 2014 r. złożył rezygnację z pełnienia funkcji członka Zarządu i V-ce Prezesa Spółki. Do dnia dzisiejszego bez jego winy nie znalazło to jednak odzwierciedlenia w Krajowym Rejestrze Sądowym. Stąd jego mandat członka Zarządu wygasł w trakcie kadencji przez rezygnację z pełnionej funkcji. Następnie Sąd Rejonowy w P. [...]Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014r" sygn. akt [...]pomimo, iż istniały wszelkie przesłanki uzasadniające ogłoszenie upadłości Spółki, oddalił ten wniosek, ale tylko i wyłącznie z uwagi na to, iż jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie kosztów tego postępowania. Ponadto zdaniem Skarżącego o tym, iż padł ofiarą nieuczciwości J. K. świadczy chociażby pismo z dnia 9 września 2014 r., opatrzone podrobionym podpisem, skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. przez Zarząd Spółki w przedmiocie wyjaśnienia przyczyn niepłacenia zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników. Strona odnosząc się do pozytywnych przesłanek obciążających odpowiedzialnością członka zarządu wskazała, iż bezskuteczność egzekucji z majątku dłużnika musi odnosić się do całego majątku dłużnika, a nie tylko jego części. W jego przekonaniu samo zaś oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku dłużnika nie jest a priori wystarczającym dowodem na to, że prowadzenie w stosunku do niego egzekucji nie przyniesie efektu w postaci wyegzekwowania należności i dlatego też nie może być traktowane równoznaczne z bezskutecznością egzekucji. Zauważył, że dla uznania egzekucji za bezskuteczną nie wystarczy sama okoliczność niezaspokojenia roszczenia podatkowego. W przekonaniu Skarżącego data rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu, a nie wpis tych zdarzeń w rejestrze, powinny być brane pod uwagę przy ustaleniu zakresu odpowiedzialności osób trzecich wskazanych w art. 116 O.p. Z kolei mając na uwadze negatywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności zwrócił uwagę, iż istotną okolicznością powodującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania spółki członka zarządu jest sam fakt złożenia wniosku o ogłoszeniu upadłości we właściwym czasie. Przepis art. 116 O.p. regulujący tę kwestię nie uzależnia tego zwolnienia od sposobu rozstrzygnięcia przez Sąd wniosku co do zasadności. Wniosek ten musi być jednak rozpoznany, co oznacza, że w istocie rzeczy nie chodzi tu o jego złożenie, ale jak stanowi Ordynacja podatkowa, zgłoszenie. W ocenie Skarżącego w orzecznictwie podkreśla się, że badanie negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu może następować wyłącznie w okresie, kiedy pełnił on funkcję. Ponadto wskazał, że organ podatkowy musi współdziałać ze stroną w ustaleniu, czy zachodzą negatywne przesłanki jej odpowiedzialności, gdyż zobowiązują go do tego podstawowe zasady postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 O.p. Jego zdaniem z uwagi na rezygnacją z funkcji członka Zarządu Spółki już ponad dwa lata temu i brak aktualnej wiedzy w tym zakresie, inicjatywa dowodowa winna obciążać również organ podatkowy. Skarżący za znaczący uznał fakt, iż postanowieniem z dnia 3 marca 2015 r. Prokurator Rejonowy w P. umorzył dochodzenie [...]w sprawie uporczywego naruszania praw pracowniczych przez prezesa zarządu Spółki poprzez niepłacenie składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych i Zdrowotnych z tytułu zatrudnienia pracowników w okresie od października 2011 r. do sierpnia 2014 r. i to z uwagi na brak w jego zachowaniu ustawowych znamion przestępstwa. Reasumując stanął na stanowisku, iż zgłoszenie przedmiotowego wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z zachowaniem terminu 2 tygodni od dnia, w którym dowiedział się o podstawie do ogłoszenia upadłości Spółki. Jednocześnie wskazał, iż jego zachowanie związane ze złożeniem stosownego wniosku nie tylko nastąpiło we właściwym czasie, ale podyktowane było też wolą zapewnienia ochrony zagrożonych interesów wszystkich wierzycieli, w tym organów podatkowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także jako: "DIAS", "organ II instancji") decyzją z [...] lipca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z [...]marca 2017 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie zwrócił uwagę, że warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., tj. doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przed wszczęciem postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej został spełniony w sytuacji, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. oraz decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. jak również decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. orzekł o odpowiedzialności Spółki jako płatnika oraz określił wysokość pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń - grudzień 2013 r. i wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za miesiące maj - grudzień 2013 r. i styczeń - październik 2014 r., natomiast NUS postanowieniem z dnia 9 grudnia 2016 r. (doręczonym 13 grudnia 2016 r.) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako byłego wiceprezesa zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych (od wynagrodzeń pracowników) za miesiące styczeń - grudzień 2013 r. i styczeń - sierpień 2014 r. w łącznej kwocie 64.962,43 zł wraz odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 18.228 zł obliczonymi na dzień wydania decyzji i kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 302,69 zł, w podatku od towarów i usług za okresy styczeń, marzec - sierpień 2014 r. w łącznej kwocie 93.091,86 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 20.923 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 1.320,89 zł, w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 i 2013 r. w łącznej kwocie 26.440,07 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania niniejszej decyzji w łącznej kwocie 7.535 zł. Jednocześnie wskazał, iż odnośnie postępowania podatkowego w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Strony za zaległość podatkową w podatku VAT oraz w podatku dochodowym od osób prawnych, za wskazane powyżej okresy, został spełniony wymóg określony w art. 108 § 2 pkt 3 O.p., tj. konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego (prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie złożonej deklaracji podatkowej) przed wszczęciem postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej. DIAS odnosząc się do zaistnienia pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że moment powstania (konkretyzacji) zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres styczeń - grudzień 2013 r. i styczeń - sierpień 2014 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za okresy styczeń, marzec - sierpień 2014 r. jak również z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 i 2013 r. upływał w czasie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 01/2013, tj. za pierwszy miesiąc wskazanego powyżej okresu zadłużenia upływał z dniem 20 lutego 2013 r., a termin płatności za 08/2014, tj. za ostatni miesiąc we wskazanym okresie upływał z dniem 22 września 2014 r. Z kolei termin płatności podatku od towarów i usług za 01/2014 r., tj. za pierwszy miesiąc, którego dotyczyła przedmiotowa zaległość, upływał w dniu 25 lutego 2014 r., a termin płatności za 08/2014 r., tj. za ostatni miesiąc we wskazanym okresie zadłużenia, upływał z dniem 25 września 2014 r. DIAS w sytuacji, gdy termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. i 2013 r. przypadał odpowiednio na dzień 2 kwietnia 2013 r. i 31 marca 2014 r. za bezsporne uznał, iż Skarżący sprawował funkcję członka zarządu zanim doszło do powstania przedmiotowych zaległości podatkowych. Wskazał przy tym, że z Postanowienia Sądu Rejonowego dla [...]W. [...]Wydział Gospodarczy wynika, iż z dniem 10 stycznia 2011 r. Skarżący został wpisany do Krajowego Rejestru sądowego, jako wiceprezes zarządu Spółki. Funkcję tą sprawował przez cały okres powstawania przedmiotowych zaległości podatkowych, gdyż jak wynika z treści jego pisma z dnia 30 września 2014 r. ze wskazanym dniem zrezygnował z pełnionego stanowiska w zarządzie Spółki. Organ II instancji odnosząc się do kolejnej przesłanki pozytywnej, której wykazanie spoczywa na organie podatkowy tj.: bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, stanął na stanowisku, że działania podejmowane przez organ egzekucyjny mające na celu wyegzekwowanie należności wykazały, że cały majątek Spółki nie pozwalał na zaspokojenie wierzyciela, gdyż nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W związku z tym za zasadne uznał umorzenie postępowania egzekucyjnego postanowieniem 16 września 2015 r. Na podstawie czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny uznał, iż zostały wyczerpane środki umożliwiające wyegzekwowanie zaległości podatkowych Spółki w sytuacji, gdy nie ulegało wątpliwości, że nie dysponuje żadnym majątkiem mogącym być przedmiotem skutecznej egzekucji, w wyniku której możliwe byłoby zaspokojenie budżetu państwa w całości lub w znacznej części. W dalszej części uzasadnienia przechodząc do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, umożliwiających uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, stanął na stanowisku, że stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego został złożony za późno (wniosek złożony do Sądu Rejonowego w P. w dniu 28 września 2014 r.), gdyż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przesłanki określone w art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 233) zaistniały co najmniej w drugim kwartale 2013 r. Jednocześnie za bezsporne uznał, iż Spółka posiadała zalegle zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P. począwszy od okresu 11/2011 z terminem płatności przypadającym na dzień 15 grudnia 2011 r. Jednocześnie przypomniał, iż Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych (od wynagrodzeń pracowników) za okresy 1-12/2013 i 1-10/2014 w podatku od towarów i usług za okresy miesięczne 1, 3-9/2014. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych (od wynagrodzeń pracowników) za 01/2013 przypadał na dzień 20 lutego 2013 r. W jego ocenie opisana sytuacja wskazuje, iż od dnia 20 lutego 2013 r. Spółka zaprzestała regulować kolejne swoje zobowiązanie, które nie zostało uregulowane do dnia dzisiejszego. Zatem począwszy od dnia 20 maja 2013 r. Spółka miała powinność zgłoszenia w ciągu dwóch tygodni wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem DIAS pierwszym niepokojącym sygnałem, wskazującym na to, iż prowadzenie działalności Spółki może być zagrożone było wystąpienie na koniec 2011 r. ujemnego kapitału własnego. Informacja o ujemnym kapitale własnym w kwocie (-) 72.162,06 zł wynikała ze sporządzonego przez Spółkę bilansu na dzień 31 grudnia 2012 r., w którym zostały podane wartości z roku poprzedniego. Według organu na koniec 2012 r. ujemny kapitał własny stanowił kwotę (-) 33.621,45 zł. Spółka bowiem zanotowała na koniec 2012 r. stosunkowo niewielki zysk netto w kwocie 38.540.61 zł. Zatem kapitał podstawowy nie został powiększony, na co zresztą wskazuje też bilans sporządzony za 2012 r. Kapitał podstawowy nie został powiększony także w 2013 r. Spółka zaś na koniec 2013 r. odnotowała stratę netto w wysokości 124.778,91 zł i w efekcie na koniec 2013 r. ujemny kapitał własny stanowił już kwotę (-) 158.400,36 zł. Zdaniem DIAS złą sytuację finansową Spółki potwierdza fakt, iż nie posiadała środków finansowych na przeprowadzenie postępowania upadłościowego, w następstwie spóźnionego wniosku z 24 września 2014 r. o ogłoszenie upadłości. Mając powyższe na uwadze organ II instancji doszedł do przekonania, że analiza sytuacji finansowej Spółki bezsprzecznie wykazała, że wniosek taki powinien zostać złożony co najmniej w drugim kwartale 2013 r. W jego ocenie Strona musiała zdawać sobie sprawę z trudnej kondycji finansowej Spółki, gdyż podpisywała się pod rocznymi sprawozdaniami finansowymi za 2012 i 2013 r. Ponadto trudna sytuacja finansowa Spółki skutkowała tym, iż kilka miesięcy przed złożeniem rezygnacji Strona nie otrzymywała wynagrodzenia, o czym świadczy uzasadnienie rezygnacji z dnia 30 września 2014 r. Jednocześnie nie zgodził się z poglądem Skarżącego co do równego potraktowania złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości ze zgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości. Za konieczne uznał, aby wniosek o ogłoszenie upadłości został rozpoznany, co powoduje, że nie chodzi wyłącznie o jego złożenie, tylko o zgłoszenie. Wskazał przy tym, iż z załączonego przez Stronę postanowienia Sądu Rejonowego w P. V Wydział Gospodarczy wynika, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został oddalony z uwagi na to, iż majątek Spółki nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania, wobec tego nie było możliwe osiągnięcie celu postępowania upadłościowego, czyli zaspokojenie choćby w minimalnym stopniu wierzycieli Spółki i wobec tego nie było podstaw do wszczęcia postępowania upadłościowego. Powyższe wskazuje, iż nie doszło do skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Z kolei odnosząc się do wskazanego w treści odwołania podziału obowiązków pomiędzy członkami zarządu wskazał, iż członek zarządu nie może uwolnić się od odpowiedzialności, jeśli wykaże, że w składzie zarządu nastąpił podział czynności i do jego obowiązków nie należała piecza nad majątkiem. W konsekwencji świadome i dobrowolne oddanie faktycznego zarządzania spółką innej osobie, nie zwalnia członka zarządu ani z jego obowiązków wynikających z pełnienia funkcji w tym organie, ani od odpowiedzialności za ich niedopełnienie. W związku z powyższym za bezzasadny uznał argument, że Skarżący nie miał możliwości zapoznania się z sytuacją finansową Spółki i stanem wykonywania przez nią zobowiązań. DIAS odnosząc się do podniesionych okoliczności dokonania sfałszowania podpisu Skarżącego na piśmie z dnia 9 września 2014 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz umorzenia dochodzenia w sprawie uporczywego naruszania praw pracowniczych przez prezesa zarządu Spółki poprzez niepłacenie składek, stwierdził, iż nie miały wpływu na rozstrzygnięcie sprawy w zakresie odpowiedzialności podatkowej Strony za zobowiązania Spółki szczególnie w sytuacji, gdy nie należą do przesłanek określonych w art. 1 i 6 O.p. Z kolei mając na uwadze stwierdzenie Strony co do możliwości prowadzenia dalszej egzekucji z majątku Spółki w związku z jej wierzytelnością wobec Przedsiębiorstwa Robót Instalacyjno-Budowlanych H. Sp. z o.o. w G. oraz K. S. i M. S. uznał, iż załączona kopia apelacji z dnia 12 lipca 2016 r. od wyroku Sądu Okręgowego w P. [...]Wydział Cywilny z dnia 4 maja 2016 r. w sprawie zasądzenia od Przedsiębiorstwa Robót Instalacyjno-Budowlanych H. Sp. z o.o. w G. oraz K. S. i M. S. na rzecz Spółki kwoty 210.090,07 zł potwierdza, iż przedmiotowa wierzytelność nie jest wierzytelnością bezsporną i wymagalną. Zwrócił tym samym uwagę, iż w toku postępowania egzekucyjnego, zawiadomieniem z dnia 23 sierpnia 2012 r. NUS dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności Przedsiębiorstwo Robót Instalacyjno-Budowlanych H. K. S. i M. S. sp. j. W odpowiedzi z dnia 20 grudnia 2012 r. wskazana powyżej spółka poinformowała, że nie posiada zobowiązań wobec Przedsiębiorstwa Instalacyjnego P. Sp. z o.o. Ponadto za istotne uznał, iż w wykazie należności na dzień 31 października 2014 r. nie została wymieniona ww. wierzytelność od spółki Przedsiębiorstwo Robót Instalacyjno-Budowlanych H. K. S. i M. S. sp. j. Ponadto Spółka nie zaskarżyła postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec stwierdzenia jego bezskuteczności. W związku z powyższym nie uwzględnił podnoszonych zarzutów co do niedostatecznych starań organu egzekucyjnego w poszukiwaniu zaspokojenia należności publicznoprawnych w sytuacji, gdy egzekucja prowadzona przez organ egzekucyjny dotyczyła całego majątku Spółki ujawnionego w toku postępowania egzekucyjnego za pomocą odpowiednich procedur i zostały przy tym wyczerpane wszelkie dostępne sposoby egzekucji. Reasumując nie znalazł podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, art. 116 § 1, art 108 § 4, art. 122 oraz art. 187 i 188 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. Strona skargą z 23 sierpnia 2017 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS z [...] marca 2017 r., a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła: 1) obrazę art. 116 § 1 O.p., która miała istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne uznanie, iż po winien odpowiadać solidarnie całym swoim majątkiem ze Spółką i drugim członkiem Zarządu J. K. za przedmiotowe zaległości podatkowe tej Spółki, gdyż egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości bezskuteczna, a on nie wykazał, iż we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości i niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy oraz że nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, podczas, gdy stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki zgłosił on we właściwym czasie, a wcześniejsze niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy, a przede wszystkim po wydaniu przedmiotowej decyzji organu I instancji uzyskał dowód w postaci apelacji pozwanych Przedsiębiorstwa Robót Instalacyjno - Budowlanych H. Sp. z o.o. w G., K. S. i M. S. od wyroku Sądu Okręgowego P. [...]Wydział Cywilny z dnia 4 maja 2016 r., sygn. akt I [...]zasądzającego solidarnie od tych podmiotów na rzecz Spółki kwotę 210.090,07 zł tytułem zwrotu uiszczonej kaucji na poczet usuwania wad i usterek w okresie gwarancji, co winno skutkować zwolnieniem go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej Spółki, w której wcześniej pełnił funkcję Wiceprezesa, gdyż egzekucja z majątku Spółki winna być dalej prowadzona; 2) obrazę art. 108 § 4, art. 122, 187 i 188 O.p., która miała istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, iż egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna, co w niniejszej sprawie nie zachodzi z uwagi na roszczenie Spółki wobec Przedsiębiorstwa Robót Instalacyjno-Budowlanych H. Sp. z o.o. w G., K. S. i M. S. o zapłatę kwoty 210.090,07 zł, co skutkuje tym, iż w niniejszej sprawie nie zostały jeszcze wyczerpane wszystkie środki umożliwiające wyegzekwowanie zaległości podatkowych Spółki, gdyż w rzeczywistości dysponuje kwotą mogącą być przedmiotem skutecznej egzekucji, w wyniku której możliwe byłoby zaspokojenie budżetu Państwa w całości lub w znacznej części; 3) obrazę art. 188 O.p., która miała istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego zakresu pisma ręcznego na okoliczność ustalenia, czy podpis Skarżącego na piśmie z dnia 9 września 2014 r. skierowanym do NUS przez Zarząd Spółki w przedmiocie wyjaśnienia przyczyn niepłacenia zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników został podrobiony, co ma istotne znaczenie dla jego odpowiedzialności w postępowaniu podatkowym oraz narusza zasadę prawdy obiektywnej przejawiającą się w obowiązku podjęcia wszystkich niezbędnych czynności do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, a także kłóci się z obowiązkiem organu do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Uzasadniając zarzuty Strona stanęła na stanowisku, że w niniejszej sprawie nie zostały wyczerpane wszystkie środku umożliwiające wyegzekwowanie zaległości podatkowych od Spółki, gdyż w rzeczywistości dysponuje ona kwotą mogącą być przedmiotem skutecznej egzekucji, w wyniku której możliwe byłoby zaspokojenie budżetu Państwa w całości lub w znacznej części. Ponadto według Skarżącego organ podatkowy musi współdziałać ze stroną w ustaleniu, czy zachodzą negatywne przesłanki jej odpowiedzialności, gdyż zobowiązują go do tego podstawowe zasady postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 O.p. Pomimo tego, iż inicjatywa w zakresie dowodzenia zaistnienia negatywnych przesłanek odpowiedzialności leży po stronie strony postępowania, nie może to usprawiedliwiać zupełnej bierności organu podatkowego w tym zakresie. W związku z tym uznał, iż w sytuacji, gdy niepełniąc już funkcji członka zarządu, wskazał na roszczenie Spółki wobec Przedsiębiorstwa Robót Instalacyjno-Budowlanych H. Sp. z o.o. w G., K. S. i M. S. o zapłatę kwoty 210.090,07 zł, winno skutkować zwolnieniem go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, gdyż egzekucja z jej majątku winna być dalej prowadzona. Mając powyższe na uwadze stanął na stanowisku, iż we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, a wcześniejsze niezgłoszenie tego wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Stąd też nie może odpowiadać całym swoim majątkiem solidarnie z drugim członkiem Zarządu Spółki i samą Spółką za zaległości podatkowe tego podmiotu gospodarczego. Podniósł, iż jego zachowanie związane ze złożeniem stosownego wniosku nie tylko nastąpiło we właściwym czasie, ale podyktowane było też wolą zapewnienia ochrony zagrożonych interesów wszystkich wierzycieli, w tym organów podatkowych. Końcowo zauważył, że do czasu zakończenia postępowania odwoławczego w Sądzie Apelacyjnym w L. egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może być prowadzona, albowiem brak jest pewności, iż egzekucja z majątku Spółki będzie w całości lub w części bezskuteczna. W jego ocenie z uwagi na rozstrzygnięcie Sądu Okręgowego w P., zachodzi duże prawdopodobieństwo, iż ten wyrok zostanie utrzymany w mocy, a Spółka będzie w posiadaniu wystarczających środków pozwalających na uregulowanie jej zobowiązań publiczno-prawnych. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej zwana: "p.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zdaniem Sądu żadna z wyżej wskazanych przesłanek nie zaszła w sprawie. Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] lipca 2017 r. orzekająca o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wraz z J. K. oraz Przedsiębiorstwem Instalacyjnym "P." Sp. z o. o. z siedzibą w P. za zaległości podatkowe tej Spółki. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do kwestionowania przez Skarżącego zarówno bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki, jak również określenia przez organy wystąpienia tzw. czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, istnienia winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego, przejawiającego się przede wszystkim w bezpodstawnej, zdaniem Skarżącego, odmowie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność podrobienia podpisu Skarżącego na piśmie z dnia 9 września 2014 roku. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, przebieg postępowania dowodowego potwierdza, że w sprawie niniejszej organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowo przypisały Skarżącemu odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie zaznaczyć należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt: II FSK 1665/06). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Zdaniem Sądu z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Zakreślając z kolei ramy prawne niniejszej sprawy wskazać należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 powołanej ustawy). Przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy powinien wykluczyć przy tym istnienie negatywnych przesłanek prowadzenia tego postępowania. Postępowanie to nie może być bowiem podjęte, jeżeli nie istnieją dostateczne dowody do stwierdzenia, że pierwotny dłużnik nie wywiąże się ze zobowiązania. Wynika to jedynie z posiłkowego charakteru odpowiedzialności osób trzecich. Zatem nie można wszcząć postępowania w zakresie ich odpowiedzialności przed dniem doręczenia podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 o.p. Co prawda, w tych przypadkach zaległość po stronie pierwotnego dłużnika istnieje już wcześniej, a decyzje mają jedynie charakter potwierdzający uprzednio zaistniałe zdarzenia, jednakże dopiero ich wydanie i doręczenie pozwala na ustalenie wysokości zaległości podatkowej czy odsetek, za które będzie odpowiadała osoba trzecia. W myśl natomiast art. 108 § 3 cyt. ustawy, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz decyzji, o której mowa w art. 53a Ordynacji podatkowej. W tym przypadku, stosownie do dyspozycji art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Z prawidłowych i niekwestionowanych ustaleń organu odwoławczego wynikało, że kolejnymi decyzjami z dnia [...] lipca 2014 r., [...]lutego 2015 r. oraz [...]czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. orzekł o odpowiedzialności Spółki jako płatnika oraz określił wysokość pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń - grudzień 2013 r., wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za miesiące od maja do grudnia 2013 r. i od stycznia do października 2014 r. Odnośnie zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych Spółki powstała ona w związku z brakiem zapłaty za poszczególne okresy: podatek od towarów i usług za okresy styczeń, marzec - sierpień 2014 r. a podatek dochodowy od osób prawnych za lata 2012 i 2013 r. Celem przymusowego dochodzenia należności wykazanych w tych deklaracjach Naczelnik US w P. prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie szeregu wymienionych w decyzji tytułów wykonawczych. Przyjmując, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego w stosunku do zaległości podatkowych objętych decyzją organu pierwszej instancji nastąpiło w terminie doręczenia odpisów tytułów wykonawczych a postępowanie w zakresie odpowiedzialności Skarżącego zostało wszczęte już po doręczeniu ostatniego z nich, stwierdzić należy, że postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki zostało wszczęte z zachowaniem wymogu określonego w art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające przypisanie stronie odpowiedzialność określoną w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków narządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej. Z treści powołanego przepisu wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy: a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej, także – co oczywiste - po spełnieniu pozostałych pozytywnych przesłanek przewidzianych w tym przepisie (tj. pełnienia funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji). Dopiero po ustaleniu tych wszystkich przesłanek należy badać, czy w sprawie wykazano okoliczności wyłączające analizowaną odpowiedzialność (ustalać istnienie przesłanek egzoneracyjnych). Przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należało w niniejszej sprawie – jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe – analizować na gruncie przepisów prawa upadłościowego, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., w tej bowiem dacie weszła w życie ustawa z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r. poz. 978), która wprowadziła zmiany w powołanej powyżej ustawie z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (puin). W sprawie bezspornym jest, że w dacie wymagalności zobowiązań podatkowych Spółki ujętych w skarżonej decyzji, pan M. O. pełnił funkcję członka jej zarządu, jako wiceprezes. Ponadto, zdaniem Sądu, wbrew podnoszonej w skardze argumentacji, organy podatkowe udowodniły także spełnienie kolejnej z pozytywnych przesłanek analizowanej odpowiedzialności, jaką jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Egzekucja z majątku spółki prowadzona była na podstawie wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. tytułów wykonawczych, w toku której dokonano szeregu czynności egzekucyjnych, takich jak zajęcia rachunków bankowych, zajęcia wierzytelności spółki, poszukiwanie nieruchomości, czy też zajęcia ruchomości Spółki w postaci samochodów. Jednakże z uwagi na brak środków na rachunkach bankowych, brak nieruchomości oraz przejęciu samochodów należących do Spółki przez komornika sądowego, czynności powyższe nie doprowadziły do ustalenia żadnego majątku, jaki można byłoby spieniężyć celem zaspokojenia dochodzonych należności. Po bezskutecznym przeprowadzeniu tych czynności, Naczelnik US w P. będący też organem egzekucyjnym działając na podstawie art. 59 § 2 i 3 u.p.e.a., postanowieniem z 16 września 2015 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki. Podjęcie wskazanych powyżej czynności egzekucyjnych, a także postanowienie organu egzekucyjnego stanowiły dowód na bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Na prawidłowe ustalenia organów w tym zakresie nie wpływa podniesiona w skardze okoliczność istnienia spornego roszczenia Spółki wobec Przedsiębiorstwa Robót Instalacyjno - Budowlanych H. Sp. z o. o. w G., K. S. i M. S. Okoliczności bowiem dotyczące przebiegu postępowania egzekucyjnego, jego efektywności na poszczególnych etapach, nie mogą mieć wpływu na omówione wyżej stwierdzenie stanu bezskuteczności. To wynik postępowania egzekucyjnego (bezskuteczność), a nie jego przebieg, determinuje przesłanki materialnoprawne odpowiedzialności Skarżącego. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują przy tym, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (wyrok WSA w Warszawie z 13 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1008/17 dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu). Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Istotnym jest, że odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej. Okoliczność ta stanowi przy tym nadal przesłankę pozytywną konieczną do przypisania analizowanej odpowiedzialności, a nie okoliczność podlegającą badaniu dopiero przy przesłankach ezgoneracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 3/09) podkreślił, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło w tzw. czasie właściwym, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego, które regulowane jest przepisami ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. W uchwale powyższej omawiano stan prawny obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., jednakże stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w tej uchwale znajduje zastosowanie także w niniejszej sprawie, jako że zarówno w stanie prawnym w zakresie prawa upadłościowego, obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., jak i po tym dniu, przesłanki odpowiedzialności członka zarządu należy odnosić do przesłanek ogłoszenia upadłości jako takich. Trafnie podkreśla się w powołanej powyżej uchwale, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Z tych też względów ustalenia w przedmiocie niewypłacalności spółki oraz daty powstania tego stanu muszą nastąpić na etapie ustalania tzw. pozytywnych przesłanek analizowanej odpowiedzialności. Podkreślić natomiast należy, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji poczynił pełne ustalenia w przedmiocie powstania niewypłacalności Spółki i stwierdził prawidłowo, że taki stan zaistniał, a wystarczającą w tym zakresie była wskazana podstawa zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych określona w art. 11 ust. 1 puin. Stosownie do art. 10 puin (a zatem w brzmieniu obowiązującym przed 2016 r.), upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 puin, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 puin, dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego wniosku o ogłoszenie upadłości, przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak również nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność (wyrok WSA w Lublinie z 29 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 717/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 203/09). Nieistotne jest także to, z jakich przyczyn dłużnik tych zobowiązań nie wykonuje. Podkreślić należy także, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków pieniężnych na regulowanie swoich zobowiązań, lecz także wtedy, gdy możliwości płatnicze posiada, posiada zatem środki pieniężne, ale nie wykonuje zobowiązań pieniężnych. Pojęcie niewypłacalności jest zatem oderwane od posiadania środków na pokrycie zobowiązań, lecz zostało powiązane z rzeczywistym niespłacaniem zobowiązań pieniężnych wobec wierzycieli. A zatem, co należy w ocenie sądu orzekającego w sprawie podkreślić, członek zarządu odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono, w sytuacji kiedy istniały przesłanki do jej ogłoszenia i dlatego istniał prawny obowiązek członka zarządu wystąpienia z takim wnioskiem. W sprawie organ odwoławczy prawidłowo ustalił, a okoliczności te nie były kwestionowane przez Skarżącego, że dłużnik - spółka P. Sp. z o. o. z siedzibą w P. zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań nie tylko z tytułu podatków, ale także wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W ocenie organu trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań należy datować od dnia 20 lutego 2013 r. Uwzględniając, że trzymiesięczne opóźnienie w zapłacie pozwala uznać, zgodnie z prawem upadłościowym, iż sytuacja dłużnika jest na tyle zła, iż powinno dojść do ogłoszenia upadłości, organ uznał, że począwszy od dnia 20 maja 2013 r. Spółka P. miała powinność zgłoszenia w ciągu dwóch tygodni wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd podziela stanowisko organu, że w takiej sytuacji złożenie przez Skarżącego w dniu 29 września 2014 roku wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki było spóźnione. Potwierdzeniem, że doszło do uchybienia przez Skarżącego obowiązkom wynikającym z przepisów ustawy upadłościowej w zakresie terminowego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki było także oddalenie na podstawie art. 13 puin przez Sąd Rejonowy w P. w sprawie o sygn. akt [...]wniosku o ogłoszenie upadłości z tego tylko względu, że majątek niewypłacalnego dłużnika (spółki P.) nie wystarczał na zaspokojenie nawet kosztów postępowania upadłościowego. Wyjaśnić należy, że oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 puin, zawsze jest poprzedzone pozytywnym ustaleniem, że wobec danego dłużnika wystąpiły przesłanki upadłościowe określone w art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 lub 2 puin. Co więcej, Sąd Rejonowy oznaczył datę zaprzestania spłaty zobowiązań przez Spółkę jeszcze wcześniej niż organ, na wrzesień 2012 roku. Z treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, między innymi, poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Tak samo jak przesłanki upadłościowe, tak również czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należało w niniejszej sprawie analizować na gruncie przepisów prawa upadłościowego (tak też NSA w uchwale 7 sędziów z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09), w niniejszej sprawie w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. Zgodnie zatem z art. 21 ust. 1 puin, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub z innymi osobami (ust. 2). Dwutygodniowy termin liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a więc od momentu ustalenia daty powstania niewypłacalności dłużnika. Jak wskazano powyżej, z uwagi na trwałe zaprzestanie regulowania przez Spółkę długów, już od 20 maja 2013 r. należało liczyć termin dwóch tygodni na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) i w tym terminie Skarżący, jako reprezentant Spółki miał obowiązek zgłosić wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Nie można zatem podzielić zarzutu ujętego w skardze, że Skarżący występując z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki w dniu w dniu 29 września 2014 roku, złożył go we właściwym czasie. Wskazuje na to również oddalenie przedmiotowego wniosku o ogłoszenie upadłości przez Sąd Rejonowy na podstawie art. 13 ust. 1 prawa upadłościowego. Stosownie do regulacji zawartej w art. 2 prawa upadłościowego, postępowanie upadłościowe należy prowadzić tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu, a jeśli racjonalne względy na to pozwolą - dotychczasowe przedsiębiorstwo dłużnika zostało zachowane. W tym stanie rzeczy, oddalenie wniosku na podstawie art. 13 ust. 1 prawa upadłościowego, samo w sobie rozstrzyga, że w dacie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wniosek ten był spóźniony. Stwierdzenie to implikuje wniosek, że wniosek ten nie był złożony "we właściwym czasie" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Jednocześnie analiza zarzutów skargi wskazuje, że Skarżący upatruje podstaw do uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, w której piastował funkcję członka zarządu, zarówno w tym, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie jej upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.), jak i w tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.). Powołanie się na obie te przesłanki zwolnienia z odpowiedzialności tworzy sprzeczność logiczną, ponieważ albo we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, wobec czego zbędne jest rozpatrywanie przyczyn niezgłoszenia takiego wniosku, albo też wniosku nie zgłoszono, wobec czego nie można jednocześnie twierdzić, że został on zgłoszony i to we właściwym czasie (p. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3233/17). Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie argumentacja Skarżącego doszukująca się braku winy Skarżącego w złożeniu we wcześniejszym okresie czasu wniosku o upadłość Spółki z uwagi na przyjęty pomiędzy nim a J. K. podział obowiązków, w ramach którego to J. K. zarządzał całym majątkiem firmy a Skarżący prowadził jedynie sprawy związane z przedmiotem działalności Spółki, czyli realizowania budów i inwestycji oraz nadzorem nad nimi. Otóż przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej umożliwia członkom zarządu uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, w sytuacji, gdy wykażą, że nie ponoszą oni winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania układowego. Powołany powyżej przepis nie wprowadza rozróżnienia, na winę umyślną czy też nieumyślną, a więc dotyczy obu wskazanych postaci winy, w tym również niedbalstwa. Członek zarządu należycie dbający o interesy spółki winien posiadać zdolność analizy stanu finansowego zarządzanego podmiotu i możliwość przewidywania skutku w postaci trwałego zaprzestania płacenia istniejących zobowiązań w określonym terminie. Zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrażonym w wyroku z 16 czerwca 2009 r. (sygn. akt III SA/GI 1513/08) członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych przewidzieć, że zaistniała w spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok Sądu Najwyższego z 16 września 2008 r., sygn. akt II UK 381/07). Natomiast w wyroku z 28 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1899/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinien być oceniany na podstawie wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie nie tylko o swoje interesy, lecz także o interesy właściciela spółki jak i jej wierzyciela, w tym także z tytułu należności publicznoprawnych. Co istotne na gruncie niniejszej sprawy, o braku winy można mówić, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak ten wynikał z przyczyn całkowicie od niego niezależnych. W sytuacji, gdy Skarżący wraz drugim członkiem zarządu (prezesem J. K.) opierając się na wzajemnym zaufaniu dokonali podziału między sobą obowiązków związanych z prowadzeniem spraw Spółki nie można twierdzić, że skarżący nie miał możliwości działania (p. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3461/15). Zasadnie podnosi się w judykaturze, że wewnętrzny podział czynności w zarządzie spółki prowadzący de facto do całkowitego wyłączenia obowiązków w tym zakresie nie może zwolnić członka zarządu z jego ustawowych obowiązków wynikających z pełnienia funkcji w tym organie, ani od odpowiedzialności za ich niedopełnienie (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 757/16). Wewnętrzny podział kompetencji miedzy poszczególnych członków zarządu nie może prowadzić – w ocenie Sądu – do wyłączenia odpowiedzialności jednego z członków zarządu za zobowiązania spółki w oparciu o art. 116 § 1 O.p. Zatem powierzenie większości zadań w ręce prezesa J. K. i konsekwencje z tego wynikające obciążają Skarżącego. Jednocześnie nie sposób nie zauważyć, że pomimo tego podziału, Skarżący składał podpisy pod sprawozdaniami finansowymi za lata 2012 i 2013, zatem nie był pozbawiony dostępu do dokumentacji finansowej Spółki. W tym świetle irrelewantna dla uwolnienia się przez Skarżącego od ciążącej na nim odpowiedzialności jest podnoszona przez niego argumentacja, w myśl której dokonano sfałszowania jego podpisu na piśmie z dnia 9 września 2014 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., czy też fakt umorzenia dochodzenia w sprawie uporczywego naruszania praw pracowniczych przez prezesa zarządu Spółki poprzez niepłacenie składek. Końcowo Sąd uznał za zasadne dokonać oceny, czy w sprawie nie zaistniała druga z przesłanek egzoneracyjnych wymieniona w art. 116 § 1 pkt 2) O.p., tj. wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, z uwagi na powołanie się przez Skarżącego na istnienie roszczenia Spółki wobec Przedsiębiorstwa Robót Instalacyjno - Budowlanych H. Sp. z o. o. w G., K. S. i M. S. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 899/10, że wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych wymaga wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela, a więc za majątek w powyższym rozumieniu nie mogą być uznane wierzytelności sporne. Za uprawnioną Naczelny Sąd Administracyjny uznał konstatację, że członek zarządu winien wskazać konkretny, rzeczywiście istniejący majątek, posiadający określoną wartość i nadający się do egzekucji. Powyższych warunków nie spełnia natomiast wierzytelność spółki dochodzona w postępowaniu cywilnym. Wierzytelność spółki pozostaje nadal sporna i w konsekwencji nie jest to mienie, które może stanowić przedmiot postępowania egzekucyjnego, umożliwiający zaspokojenie zaległości podatkowych. Sąd stwierdza, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jedynie w sytuacji, gdy wskazane przez niego mienie spełnia warunki określone w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tzn. jest realne (faktycznie istniejące w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu), ale i nadające się do efektywnej egzekucji. Musi nadto przedstawiać identyfikowalną wartość finansową, gdyż jest to konieczne dla stwierdzenia, czy egzekucja z tego mienia umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w znacznej części. Zbieżny pogląd został wyrażony w wyroku NSA z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 93/12 oraz w wyroku NSA z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 40/11. Warty przywołania jest też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10, w którym Sąd podkreślił, że spełnia wymóg z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazanie mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Doprowadziło to Sąd do wniosku, że za majątek w powyższym rozumieniu nie mogą być uznane wierzytelności sporne. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełnym zakresie poglądy te podziela. Wskazana przez stronę sporna wierzytelność nie jest mieniem, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie nie można z tego mienia prowadzić egzekucji. Wierzytelność nie została uznana, jest sporna. Spór sądowy znajduje się w toku. Nie został wydany prawomocny wyrok, a tylko taki wyrok i to zaopatrzony w klauzulę wykonalności umożliwiłby skierowanie egzekucji do wskazanego mienia. Sąd nie odnosi się do wysokości wierzytelności i stosunku kwoty należności do wielkości zaległości podatkowych, ponieważ istniejący spór sądowy nie pozwala na sprecyzowanie wysokości wierzytelności. Z powodów wyżej wskazanych Sąd stwierdza, że prawidłowo organ odwoławczy ustalił, że w sprawie nie zachodzi również druga z przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Reasumując, Sąd nie znalazł podstaw prawnych umożliwiających odstąpienie od orzeczenia wobec Skarżącego analizowanej odpowiedzialności, a to wobec wykazania przesłanek tej odpowiedzialności i wobec braku podstaw do stwierdzenia, że w sprawie ziściły się okoliczności wyłączające tę odpowiedzialność. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd orzekający w sprawie doszedł do przekonania, że wszystkie zarzuty skargi dotyczące naruszenia tak prawa materialnego jak i przepisów postępowania należało uznać za niezasadne. W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, który poddany został starannej analizie i ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Odmienna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez Skarżącego nie może stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, że ocena dokonana przez organ podatkowy jest niewłaściwa czy też dowolna. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.