III SA/Wa 3242/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 września 2018 r. sprawy ze skargi S. sp. j. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. sp. j. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z [...] sierpnia 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez S. sp. jawna z/s w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US") z [...] maja 2017r. o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012r. w kwocie 17.742,00 zł do dnia [...] lipca 2017r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Spółka w dniu 29 maja 2012r. złożyła do Urzędu Skarbowego W. deklarację VAT-7 za kwiecień 2012r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 17.742,00 zł. Naczelnik US postanowieniem z [...] lipca 2012r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012r. w kwocie 17.742,00 zł do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji za zasadne uznał przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT wykazanego w ww. deklaracji VAT-7 w sytuacji ustalenia dużej liczby zmiennych kontrahentów zagranicznych oraz powstania wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych. W dniach [...] , [...] , [...] lipca 2012r. przeprowadzona została w Spółce kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 lutego do 30 kwietnia 2012r., zakończona podpisaniem protokołu kontroli podatkowej doręczonym Spółce w dniu [...] lipca 2012r. Pismem z 16 maja 2016r. Spółka zwróciła się do Naczelnika US z zapytaniem czy nadal prowadzone są czynności sprawdzające w przedmiocie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od kwietnia do czerwca 2012r. Postanowieniem z [...] czerwca 2016r. Naczelnik US wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2012r. Postanowienie to doręczono Spółce 28 czerwca 2016r. Postanowieniem z [...] lipca 2016r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 17.742,00 zł wykazanej przez Spółkę w deklaracji za kwiecień 2012r. do czasu zakończenia postępowania podatkowego wszczętego z urzędu postanowieniem z [...] czerwca 2016r. w sprawie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2012r. Spółka pismem z 25 lipca 2016r. wezwała Naczelnika US do usunięcia naruszenia prawa, a także zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2012r. wywołanych wydaniem postanowienia z [...] lipca 2016r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 17.742,00 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012r. do czasu zakończenia postępowania podatkowego - poprzez uchylenie przedmiotowego postanowienia z [...] lipca 2016r. oraz zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za kwiecień 2012r. wraz z opłatą prolongacyjną za okres od 29 lipca 2012r. do dnia zakończenia czynności sprawdzających oraz odsetkami podatkowymi od dnia zakończenia czynności sprawdzających do dnia zapłaty – w terminie 7 dni, od dnia otrzymania niniejszego wezwania. Według Spółki wraz z zakończeniem czynności sprawdzających postanowienie z [...] lipca 2012r. przestało wywierać skutki prawne, zaś organ podatkowy stracił podstawę do dalszego wstrzymywania zwrotu różnicy w podatku VAT i obecnie od dnia zakończenia czynności sprawdzających znajduje się w stanie bezczynności z wykonaniem tej czynności materialno-technicznej. Jej zdaniem skoro kontrola zakończyła się doręczeniem protokołu w dniu [...] lipca 2012r. organ utracił podstawę do dalszego wstrzymywania zwrotu różnicy w podatku VAT wraz z zakończeniem czynności sprawdzających, które nastąpiło jeszcze przed wydaniem postanowienia z [...] lipca 2016r. w przedmiocie ponownego przedłużenia terminu do zwrotu różnicy w podatku VAT w toku postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 27 grudnia 2016r. sygn. akt III SA/Wa 3288/16 odrzucił skargę Spółki na postanowienie Naczelnika US z [...] lipca 2016r. uznając, iż została złożona przedwcześnie i nie była dopuszczalna. Sąd wskazując na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016r. sygn. akt I FPS 2/16, stwierdził, że pomimo błędnego pouczenia Skarżąca powinna była najpierw wnieść zażalenie na postanowienie Naczelnika US i dopiero postanowienie wydane przez organ drugiej instancji mogło stanowić przedmiot skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Jednocześnie Sąd wskazał, iż w ponownie prowadzonym postępowaniu, wniesione przez Spółkę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 25 lipca 2016r. organ drugiej instancji rozpozna jako złożone w terminie zażalenie na postanowienie Naczelnika US z dnia [...] lipca 2016r. Naczelnik US postanowieniem z [...] marca2017r. (doręczonym 14 marca 2017r.), wydanym w trybie art. 213 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") uzupełnił postanowienie z [...] lipca 2016r. poprzez wskazanie dnia, tj. 22 maja 2017r. jako daty przedłużenia terminu zwrotu przedmiotowej kwoty nadwyżki oraz pouczenia o możliwości złożenia środka zaskarżenia. Pismem z 21 marca 2017r. Spółka złożyła zażalenie na postanowienie Naczelnika US z [...] lipca 2016r. uzupełnione postanowieniem z [...] marca2017r., wnosząc o: - uchylenie postanowienia w tej części, w jakiej to postanowienie zostało uzupełnione postanowieniem z [...] marca2017r. w zakresie punktu pierwszego postanowienia z [...] marca2017r., - stwierdzenie nieważności postanowienia w tej części, w jakiej postanowienie to zostało uzupełnione postanowieniem z [...] marca2017r., w zakresie punktu pierwszego postanowienia z [...] marca2017r. - jako wydanego bez podstawy prawnej, - uchylenie postanowienia w pozostałej części, tj. postanowienia z [...] lipca 2016r. w całości oraz postanowienia z [...] marca2017r. w zakresie punktu drugiego; - umorzenie postępowania weryfikacyjnego, prowadzonego w sprawie sprawdzenia zasadności zwrotu różnicy w podatku VAT za kwiecień 2012r. jako bezprzedmiotowego, albowiem zasadność zwrotu nie wymaga dodatkowego zweryfikowania, termin zwrotu różnicy w podatku VAT upłynął wobec faktycznego zakończenia weryfikacji i jako taki nie może zostać przedłużony, dotychczas wykonane czynności uzasadniają dokonanie zwrotu przedmiotowej różnicy w podatku VAT, czas trwania tych czynności znacznie przekroczył "rozsądny termin" przewidziany na potrzeby dokonania weryfikacji zasadności zwrotu, a nadto przez około 4 lata nie przeprowadzano żadnych czynności w przedmiocie weryfikacji zasadności zwrotu różnicy w podatku VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z [...] kwietnia 2017r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] lipca 2016r. uzupełnione postanowieniem z [...] marca2017r. Następnie Naczelnik US postanowieniem z [...] maja 2017r. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 17.742,00 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012r. do dnia [...] lipca 2017r. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że z uwagi na fakt, iż zasadność zwrotu wymagała weryfikacji w ramach postępowania podatkowego, postanowieniem z [...] lipca 2016r. (uzupełnionym postanowieniem z [...] marca2017r.) przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017r. do czasu zakończenia postępowania podatkowego wszczętego z urzędu postanowieniem z [...] czerwca 2016r. Organ stwierdził przy tym, iż zasadność zwrotu wymaga dalszej weryfikacji. Przedmiotowe rozstrzygnięcie doręczono Spółce w dniu 22 maja 2017r. W zażaleniu na powyższe postanowienie z [...] maja2017r. Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 274b O.p. poprzez przedłużenie terminu zwrotu różnicy w podatku VAT za kwiecień 2012r. w sytuacji, gdy termin ten już upłynął, czym w konsekwencji usiłowano przedłużyć termin, który zakończył swój bieg; - art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i wywiedzenie z niego wniosków dowolnych, przez co przyjęto, iż zachodzą wątpliwości co do zasadności zwrotu w sytuacji, gdy z materiału dowodowego zebranego w ramach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie wynikają żadne okoliczności budzące wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku VAT za kwiecień 2012r.; - art. 121 w zw. z art. 124 O.p. poprzez sporządzenie Iakonicznego uzasadnienia rozstrzygnięcia i nie wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy jego podjęciu, co uniemożliwiono Spółce poznanie motywów rozstrzygnięcia; - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię dokonaną w ten sposób, iż wywiedziono z niego normę prawną, zgodnie z którą organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu różnicy w podatku VAT tylko dlatego, że termin zwrotu był już uprzednio przedłużany bądź dlatego, że wszczął postępowanie podatkowe w sprawie tego podatku, w sytuacji gdy ani uprzednie przedłużenie przedmiotowego terminu, ani wszczęcie postępowania podatkowego nie jest przesłanką przedłużenia terminu zwrotu różnicy w podatku VAT; - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię, dokonaną w ten sposób, iż wywiedziono z niego normę prawną, zgodnie z którą organ podatkowy może przedłużać termin zwrotu różnicy w podatku VAT nawet w sytuacji, gdy faktycznie nie bada zasadności jego zwrotu. W uzasadnieniu zażalenia Spółka podniosła, że wcześniejsze postanowienie Naczelnika US dotyczące przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za kwiecień 2012r. po jego uzupełnieniu, zostało zaskarżone zażaleniem, rozpoznanym przez organ odwoławczy, zaś sprawa znajduje się na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Na etapie postępowania sadowoadministracyjnego znajduje się także sprawa ze skargi na bezczynność organu podatkowego w sprawie zwrotu różnicy podatku VAT za kwiecień 2012r., a analogiczne skargi dotyczące bezczynności za maj i czerwiec 2012r. zostały pozytywnie dla Spółki rozpoznane przez WSA w Warszawie. Zdaniem Spółki postanowienie Naczelnika US z [...] maja2017r. obarczone jest tymi samymi wadami, co uprzednio wydane postanowienia w tym przedmiocie. Spółka podnosi, iż organ podatkowy po raz pierwszy przedłużył termin zwrotu różnicy w podatku VAT postanowieniem z [...] lipca 2012r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Postępowanie wyjaśniające było realizowane w toku czynności sprawdzających, które już się zakończyły. Po wydaniu postanowienia z [...] lipca 2012r. organ podatkowy stracił zainteresowanie przedmiotowym postępowaniem weryfikacyjnym i dopiero [...] czerwca 2016r. wszczął postępowanie podatkowe, zaś [...] lipca 2016r. wydał kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za kwiecień 2012r. Postępowanie weryfikacyjne zakończyło się na skutek faktycznego zaprzestania wykonywania czynności, zaś organ podatkowy stracił podstawę do dalszego wstrzymywania zwrotu różnicy podatku VAT i obecnie od dnia zakończenia czynności sprawdzających znajduje się w stanie bezczynności z wykonaniem tej czynności materialno-technicznej. Powyższego stanu nie zmienia fakt, iż organ podatkowy wydał kolejne postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu różnicy w podatku VAT, bowiem zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych - przedłużenie terminu może nastąpić tylko i wyłącznie wtedy gdy termin ten jeszcze nie upłynął. Ponieważ termin zwrotu upłynął wraz z zakończeniem czynności sprawdzających, jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego - nie mógł on zostać przedłużony kolejnym postanowieniem. Zdaniem Spółki, jeśli nawet przyjąć, iż fakt wszczęcia postępowania podatkowego bądź uprzedniego przedłużenia terminu sam z siebie przesądza o konieczności przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji – to z uzasadnienia nie wynika, jakie okoliczności i dlaczego o tym zadecydowały. Ponadto czynności sprawdzające przeprowadzone wobec kontrahentów Spółki - które stały się podstawą wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu w przedmiocie podatku VAT za kwiecień 2012r. - były przeprowadzone w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez ten sam organ podatkowy w przedmiocie podatku VAT za okres 02-04.2012r. Wyniki tych czynności zostały pozyskane już po zakończeniu kontroli i wraz z aktami kontroli dołączone do postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki w przedmiocie podatku VAT za marzec 2012r. Z materiałów tych nie wynikają jakiekolwiek wątpliwości co do rzetelności rozliczenia podatku VAT ani za marzec, ani za kwiecień 2012r. Postępowanie podatkowe za marzec 2012r. zostało zakończone decyzją z [...] października 2015r., która jednak została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2016r., bowiem organ podatkowy nie zebrał kompletnego materiału dowodowego i nie wyjaśnił wszystkich wątpliwości w sprawie. W ocenie Spółki, prawdziwą przyczyną wszczęcia postępowania podatkowego za kwiecień 2012r. na podstawie czynności sprawdzających prowadzonych wobec kontrahentów Spółki - jest wystąpienie przez pełnomocnika Spółki pismem z 16 maja 2016r. z zapytaniem o datę zakończenia czynności sprawdzających, w toku których weryfikowano zasadność zwrotu różnicy w podatku VAT co spowodowało, iż organ zorientował się, że od 2012r. bezprawnie wstrzymuje zwrot różnicy podatku VAT, pomimo iż nie toczy się jakiekolwiek postępowanie, w ramach którego mogłaby dokonywać się weryfikacja zasadności zwrotu. Reasumując, zdaniem Spółki należy stwierdzić, że nie zaistniały przesłanki uzasadniające dodatkową weryfikację zasadności zwrotu VAT, o których mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i brak było podstaw do przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku VAT, zaś organ podatkowy rozstrzygnięcie w przedmiocie przedłużenia tego terminu oparł na przesłankach pozaustawowych, tj. na okoliczności, iż wszczął postępowanie podatkowe oraz uprzednio przedłużył już termin zwrotu podatku VAT za kwiecień 2012r. Spółka podniosła, że niedopuszczalna jest taka wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którą organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu różnicy w podatku VAT na dowolny okres, bądź do czasu zakończenia postępowania podatkowego ostateczną decyzją, co wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zwrot różnicy podatku VAT winien nastąpić w rozsądnym terminie, gdyż w przeciwnym razie podatnik ponosi ciężar tego podatku, co w istocie niweczy zasadę neutralności podatku VAT. Państwa członkowskie nie mogą odraczać terminu zwrotu podatku, jeśli nie badają jego zasadności. Organ podatkowy nie prowadził żadnych czynności w zakresie badania zasadności zwrotu przez około 4 lata. Nie można bowiem uznać, iż czynności weryfikacyjne odnośnie podatku VAT za kwiecień 2012r. były prowadzone w toku postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie podatku VAT za marzec 2012r. Stanowisko to koresponduje z uzasadnieniem uchwały z 24 października 2016r. I FPS 2/16, gdzie Naczelny Sad Administracyjny dokonał wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i wyraźnie wskazał, jakim warunkom musi odpowiadać przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] sierpnia 2017r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższe postanowienie Naczelnika US z [...] maja2017r. Organ drugiej instancji podniósł, że podjęte przez organ podatkowy czynności weryfikacyjne rozliczenia Spółki w zakresie zasadności zwrotu VAT za kwiecień 2012r. były realizowane w procedurze czynności sprawdzających, dopuszczalnej przez art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w trakcie której przed upływem terminu zwrotu dokonano jego przedłużenia do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Następnie zaś w trakcie postępowania podatkowego organ podatkowy wydał kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, które nastąpiło w ramach dalej trwających czynności sprawdzających. Na potwierdzenie tego stanowiska organ odwołał się do uzasadnienia uchwały NSA z 24 października 2016r. I FPS 2/16, w której stwierdzono, że: "(...) przedłużenie terminu zwrotu odbywa sie w tej samej procedurze czynności sprawdzających, a okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku." W związku z tym za bezzasadne Dyrektor IAS uznał zarzuty naruszenia art. 274b O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W ocenie Dyrektora IAS, wbrew argumentacji Spółki, nie nastąpiło przedłużenie terminu zwrotu, który zakończył swój bieg i nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż termin zwrotu nie mógł zostać przedłużony kolejnym postanowieniem z uwagi na zakończenie czynności sprawdzających. W przedmiotowej sprawie przed upływem terminu zwrotu został on przedłużony, ponadto nie doszło do przerwania weryfikacji zasadności zwrotu, która była kontynuowana, tyle że w odrębnej procedurze, w ramach jednakże wciąż prowadzonych czynności sprawdzających, które wbrew twierdzeniu Spółki, nie zostały nadal zakończone. Dyrektor IAS podniósł, że w trakcie weryfikowania zasadności zwrotu organ wysłał zapytania do innych organów podatkowych, na które w przypadku części pism do dnia zakończenia kontroli jak i do czasu 60-dniowego terminu zwrotu VAT za kwiecień 2012r. nie uzyskał odpowiedzi. Jednocześnie, ponieważ kontrola podatkowa zakończyła się wraz z podpisaniem protokołu kontroli podatkowej w dniu [...] lipca 2012r., co miało miejsce przed upływem 60-dniowego terminu zwrotu VAT, brak było podstaw do przedłużenia terminu zwrotu w ramach kontroli podatkowej. Nie można zatem stwierdzić, iż doszło do "przerwania" skuteczności przedłużenia terminu zwrotu, z uwagi na zakończenie czynności sprawdzających, w toku których wydano postanowienie z [...] lipca 2012r. przedłużające termin zwrotu podatku. W ocenie Dyrektora IAS, nie można również podzielić zarzutów Spółki, dotyczących braku przesłanek do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Organ II instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy ma ustalić, czy dane przedstawione w deklaracjach VAT-7 przez Spółkę odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny, uzasadniający zwrot podatku w żądanej wysokości. W art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. mowa jest natomiast o dodatkowym zweryfikowaniu zasadności zwrotu. Zatem to dodatkowe zweryfikowanie może zmierzać do ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zasadności zwrotu - w przedmiotowej sprawie - w związku z weryfikacją rozliczenia w ramach postępowania podatkowego. Dyrektor IAS podniósł, że z uzasadnienia postanowienia wydanego w pierwszej instancji wynika, iż przedłużenie terminu zwrotu nastąpiło z uwagi na fakt, iż zasadność zwrotu wymaga dalszej weryfikacji w związku z wszczętym postępowaniem podatkowym w sprawie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2012r. Z treści uzasadnienia znajdującego się w aktach sprawy postanowienia z [...] czerwca 2016r. o wszczęciu postępowania podatkowego wynika zaś, iż nastąpiło ono w związku z uzyskaniem informacji w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki, mających wpływ na prawidłowość rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2012r. Niewątpliwie wskazane powyżej okoliczności wymagają wnikliwej weryfikacji w kontekście zasadności zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu nadwyżki podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012r. Dyrektor IAS podkreślił, że prawidłowość rozliczeń dokonanych przez Spółkę za kwiecień 2012r. była przedmiotem czynności sprawdzających, kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. W toku powyższych procedur weryfikacyjnych podejmowano szereg czynności, mających na celu wyjaśnienie zasadności zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu podatku. Dyrektor IAS wymienił następnie czynności podejmowane w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Zdaniem Dyrektora IAS, ocena ustaleń stanu faktycznego sprawy potwierdza, iż zaistniały uzasadnione wątpliwości dotyczące zasadności zwrotu, wskazujące na powinność przedłużenia terminu zwrotu podatku. W związku z tym konieczne stało się dodatkowe zweryfikowanie zasadności zwrotu. Uzasadnione wątpliwości związane są z ustaleniami czynności sprawdzających i kontroli podatkowej, w toku których stwierdzono znaczną liczbę zmiennych kontrahentów zagranicznych Spółki, która w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012r. wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycie w znacznej wysokości. Ponadto z akt sprawy wynika, że po wydaniu wcześniejszego postanowienia dotyczącego przedłużenia terminu zwrotu za kwiecień 2012r. nadal zbierany był materiał dowodowy w sprawie wszczętego postanowieniem z [...] czerwca 2016r. postępowania podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług za kwiecień 2012r. Brak pełnego materiału dowodowego uniemożliwiał zatem jego jednoznaczną ocenę, w tym zweryfikowanie prawidłowości zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku do zwrotu. Od ustaleń wynikających z przeprowadzonego postępowania podatkowego będzie zaś zależało, czy Spółce przysługuje zwrot różnicy podatku VAT w wysokości wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012r. Dyrektor IAS podkreślił, że działania podjęte w sprawie przez Naczelnika US zmierzały do ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności deklaracji ze stanem faktycznym, przy czym na dzień wydania skarżonego postanowienia nie zgromadzonego całego materiału źródłowego, wystarczającego do dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu za kwiecień 2012r. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora IAS oraz poprzedzającego go postanowienia i umorzenia postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie: - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez akceptację uchybień organu I instancji, polegających na błędnej wykładni, dokonanej w ten sposób, iż wywiedziono z niego normę prawną, zgodnie z którą organ podatkowy może przedłużyć terminu zwrotu różnicy w podatku VAT tylko dlatego, że termin zwrotu był już uprzednio przedłużany bądź dlatego, że wszczął postępowanie podatkowe w sprawie tego podatku, w sytuacji gdy ani uprzednie przedłużenie przedmiotowego terminu, ani wszczęcie postępowania podatkowego nie jest przesłanką przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT; - art. 81 ust. 2 u.p.t.u. poprzez akceptację uchybień organu l instancji, polegających na błędnej wykładni ww. przepisu, dokonanej w ten sposób, że wywiedziono z niego normę prawną, zgodnie z którą organ podatkowy może przedłużać termin zwrotu różnicy podatku VAT nawet w sytuacji, gdy faktycznie nie bada zasadności jego zwrotu; - art. 274b O.p. poprzez akceptację uchybień organu I instancji, polegających na przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT za kwiecień 2012r. w sytuacji, gdy termin ten już upłynął, czym w konsekwencji próbowano przedłużyć termin, który zakończył swój bieg; - art. 191 O.p. poprzez akceptację uchybień organu I instancji, polegających na błędnej ocenie materiału dowodowego i wywiedzeniu z niego wniosków dowolnych, przez co przyjęto, iż zachodzą wątpliwości co do zasadności zwrotu w sytuacji, gdy z materiału dowodowego zebranego w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie wynikają żadne okoliczności budzące wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku za kwiecień 2012r.; - art. 121 w zw. z art. 124 O.p. poprzez akceptację uchybień organu I instancji, polegających na sporządzeniu Iakonicznego uzasadnienia rozstrzygnięcia i nie wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy jego podjęciu, co uniemożliwiono poznanie motywów rozstrzygnięcia; - art. 233 § 1 w zw. z art. 127 O.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia wydanego z rażącym naruszeniem prawa, a tym samym akceptację oczywistych i wyraźnych uchybień organu I instancji czym wzbudził w Spółce uzasadnione przekonanie, że postępowanie odwoławcze ma charakter wyłącznie iluzoryczny, a rozstrzygnięcia organów podatkowych nie podlegają w istocie kontroli instancyjnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wyrokiem z 25 czerwca 2018r., sygn. akt III SA/Wa 2219/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora IAS z [...] kwietnia 2017r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z [...] lipca 2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do treści przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo też przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."). Na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd przy rozstrzyganiu sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niniejsza sprawa została przy tym rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego. Stosownie do art. 119 pkt 3 w związku z art. 120 P.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. W ocenie Sądu skarga Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2017r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] maja2017r., zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia było przedłużenie, na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 17.742,00 złotych wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2012r. do dnia [...] lipca 2017r. W pierwszej kolejności należy poczynić kilka uwag natury ogólnej na temat instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, uregulowanej w art. 87 u.p.t.u. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.). Jak stanowi z kolei art. 87 ust. 6 u.p.t.u. na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia (...) - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio. Na tle powyższych przepisów, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podnosi się, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności). Z kolei organy podatkowe, weryfikując zasadność dokonania zwrotu zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT działających na szkodę Skarbu Państwa (zob. np. wyrok NSA z 3 sierpnia 2018r., sygn. akt I FSK 1025/18). Występujący pomiędzy tymi wartościami swoisty konflikt, a w konsekwencji konieczność ich wyważenia, zauważalny jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wyznacza wspólne dla wszystkich państw członkowskich zasady składające się na unijny system podatku od wartości dodanej (por. wyrok z 10 lipca 2008r., C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa tego wynika, że państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT (por. np. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. np. wyrok NSA z 14 lutego 2017r., sygn. akt I FSK 1532/15). Dlatego też, w tego rodzaju sprawach – w ramach oceny wykładni i stosowania przepisów dotyczących analizowanej instytucji – nieodzowne staje się dostrzeganie dwóch przeciwstawnych sfer ochrony interesów prawnych, tj. sfery interesów podatnika oraz sfery interesów Skarbu Państwa. Na potrzebę takiego postrzegania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT zwrócono uwagę m.in. w uchwale NSA z dnia 24 października 2016r. sygn. akt I FPS 2/16. We wspomnianej uchwale, jakkolwiek odnosiła się ona wprost do zagadnienia kontroli instancyjnej i zaskarżalności tego rodzaju postanowień, podkreślono również, że w ramach przedłużenia terminu zwrotu podatku istotne jest określenie daty, do której będzie trwała weryfikacja zasadności zwrotu. NSA w składzie siedmiu sędziów podkreślił, że: "Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony)." Dalej zaś wskazał, że: "Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął". Tym samym w powołanej uchwale NSA zwrócił uwagę na dwie istotne kwestie. Po pierwsze, na konieczność przedłużania zwrotu do konkretnego terminu (daty). Po drugie, na dopuszczalność przedłużenia tylko takiego terminu, który jeszcze nie wyekspirował. W związku z powyższym przyjąć należy, że próba przedłużenia terminu po jego upływie nie może być skuteczna. Ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie wywiera żadnych skutków prawnych (zob. również wyrok NSA z 9 stycznia 2001r., sygn. akt III SA 2803/99, PP z 2001r., nr 10, s. 63, powołany w ww. uchwale). Powyższe reguły zachowują swoją aktualność również w przypadku kilkukrotnego przedłużania terminu zwrotu na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Brzmienie tego przepisu – stosownie do przedstawionych wyżej uwag na temat wyposażenia organów w realne instrumenty pozwalające na weryfikację zasadności zwrotu w celu zapobieżeniu oszustwom i nadużyciom – nie zawiera bowiem ograniczenia, że przedłużenie terminu może być dokonane wyłącznie jednokrotnie. W konsekwencji, w ramach oceny postanowienia przedłużającego po raz kolejny termin zwrotu (tak jak w niniejszej sprawie) konieczne jest dokonanie ustaleń co do skuteczności przedłużenia terminu zwrotu bezpośrednio je poprzedzającego. Tego rodzaju ustalenie faktyczne jest istotne z punktu widzenia wspomnianej zasady, że przedłużenie terminu zwrotu może nastąpić, jeśli tenże termin jeszcze nie upłynął. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy, przypomnieć trzeba, że deklaracja VAT-7 za kwiecień 2012r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 17.742,00 zł, złożona została przez Skarżącą w dniu 29 maja 2012r. Tym samym termin zwrotu upływał z dniem 30 lipca 2012r. Termin ten był jednakże kilkukrotnie przedłużany. Mianowicie, termin zwrotu został przedłużony po raz pierwszy postanowieniem z [...] lipca 2012r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Postanowieniem z [...] lipca 2016r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2012r. wszczętego z urzędu postanowieniem z [...] czerwca 2016r. Naczelnik US postanowieniem z [...] marca2017r., działając na podstawie art. 213 § 2 O.p. uzupełnił to postanowienie z [...] lipca 2016r. poprzez wskazanie dnia, tj. 22 maja 2017r. jako daty przedłużenia terminu zwrotu przedmiotowej kwoty nadwyżki podatku. Dyrektor IAS postanowieniem z [...] kwietnia 2017r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] lipca 2016r. uzupełnione postanowieniem z [...] marca2017r. Następnie Naczelnik US postanowieniem z [...] maja2017r. ponownie przedłużył termin zwrotu, tym razem do [...] lipca 2017r. To ostatnie postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora IAS z [...] sierpnia 2017r., stanowiącym przedmiot skargi w niniejszej sprawie. Co jednak w niniejszej sprawie najistotniejsze – w wyniku rozpoznania skargi Spółki na postanowienie Dyrektora IAS z [...] kwietnia 2017r., wyrokiem z 25 czerwca 2018r., sygn. akt III SA/Wa 2219/17 WSA w Warszawie uchylił zarówno zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z [...] lipca 2016r. W motywach tego orzeczenia podniesiono, że WSA w Warszawie w wyroku z 22 lutego 2018r. sygn. akt III SAB/Wa 47/17, uwzględniając skargę Spółki na bezczynność Naczelnika US w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2012r., stwierdził, iż postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu wydane przez Naczelnika US w dniu [...] lipca 2012r., nie może być uznane za prawidłowe, ponieważ nie wskazuje konkretnej daty, do której został przedłużony termin. Ponadto, przedmiotowe postanowienie wydano w warunkach, gdy organ po zakończonej kontroli podatkowej (protokół kontroli podatkowej podpisany [...] lipca 2012r.) nie wszczynając od razu postępowania podatkowego, lecz czyniąc to dopiero w dniu [...] czerwca 2016r., wobec upływu terminu zwrotu podatku wynikającego z pierwszego postanowienia (zakończenie weryfikacji rozliczenia podatnika) obowiązany był dokonać zwrotu tego podatku. Podzielając to stanowisko tut. Sąd za zasadne uznał uchylenie postanowienia Dyrektora IAS z [...] kwietnia 2017r. i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US z [...] lipca 2016r. Sąd stwierdził, że ocena prawna zawarta w wyroku z 22 lutego 2018r. III SAB/Wa 47/17 w oczywisty sposób rzutuje na ocenę również tych postanowień. Aby bowiem postanowienie, przedłużające termin zwrotu podatku, mogło zostać w oparciu o przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wydane, termin do dokonania zwrotu nie może upłynąć. Tymczasem, w sytuacji, w której WSA w Warszawie w ww. wyroku o sygn. akt III SAB/Wa 47/17 rozstrzygnął, że wydane przez Naczelnika US w dniu [...] lipca 2012r. postanowienie przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku jest nieskuteczne, gdyż nie wskazuje konkretnej daty, do której został przedłużony termin, przyjąć należy, że termin na wydanie przez organ postanowienia przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku, na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wyekspirował. Tym samym, nie mógł być on przedłużony po raz kolejny postanowieniem Naczelnika US z [...] lipca 2016r., utrzymanym następnie w mocy postanowieniem Dyrektora IAS z [...] kwietnia 2017r. Organy obu instancji naruszyły zatem przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Tym samym w powołanych wyrokach tut. Sąd stanął na stanowisku, że termin zwrotu różnicy podatku VAT za kwiecień 2012r. wyekspirował i nie było możliwe jego przedłużenie. W konsekwencji, mając na uwadze zarówno szczególnego rodzaju zależność pomiędzy kolejnymi postanowieniami w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT za ten sam okres jak i związanie w sprawie wydanymi wcześniej orzeczeniami, wynikające z art. 153 P.p.s.a., na gruncie rozpoznanej sprawy, również należało przyjąć, że wydanie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego ten akt postanowienia Naczelnika US nastąpiło po upływie 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu podatku VAT. Skoro bowiem WSA w Warszawie w ww. wyrokach z 22 lutego 2018r. oraz z 25 czerwca 2018 r. przyjął, że termin ten wyekspirował, nie mógł być on przedłużony po raz kolejny. Sąd zauważa również, że wystąpienie naruszeń prawa w zakresie postanowień przedłużających termin zwrotu podatku VAT za kwiecień 2012r. – bezpośrednio poprzedzających zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienia – musiało prowadzić do uchylenia następujących po nich postanowień, jako przyjmujących w ramach swych ustaleń, wskazany w uchylonych postanowieniach poprzedni termin przedłużenia zwrotu. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę obowiązany był zatem do uwzględnienia skutku wynikającego z powołanego wyżej wyroku z 25 czerwca 2018r., w postaci uchylenia postanowienia Dyrektora IAS z [...] kwietnia 2017r. oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US z [...] lipca 2016r. W konsekwencji również na gruncie rozpoznawanej sprawy przyjąć należało, że postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Wynikające z nich przedłużenie terminu zwrotu obiektywnie nie mogło nastąpić wobec stwierdzonej wcześniejszym wyrokiem tutejszego Sądu wadliwości postanowień, na podstawie których bezpośrednio wcześniej przedłużono termin zwrotu (ze wskazaniem, że termin na dokonanie zwrotu wyekspirował). Ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są bowiem terminami o charakterze materialnoprawnym. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Reasumując, rozpoznając sprawę ze skargi Spółki na postanowienie, które po raz kolejny przedłużało termin do dokonania nadwyżki VAT, następując bezpośrednio po postanowieniu, które tut. Sąd w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2219/17 uznał za nieskuteczne, gdyż termin zwrotu podatku wyekspirował przed jego wydaniem oraz mając na uwadze, że wyrokiem z 22 lutego 2018r. w sprawie o sygn. akt III SAB/Wa 47/17 tut. Sąd uznał za nieskuteczne postanowienie o przedłużeniu zwrotu podatku VAT za kwiecień 2012r., które zostało wydane jako pierwsze, a ponadto uznał, że termin określony tym pierwszym postanowieniem (zakończenie weryfikacji rozliczenia podatnika) upłynął, gdyż protokół kontroli podatkowej został podpisany [...] lipca 2012r. a organ podatkowy nie wszczął od razu postępowania podatkowego, lecz uczynił to dopiero [...] czerwca 2016r., uwzględniając związanie wynikające z art. 153 P.p.s.a., Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał za zasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS z [...] sierpnia 2017r. i utrzymanego nim w mocy postanowienia Naczelnika US z [...] maja2017r. Uchylenie zaskarżonego postanowienia z powodu powyższych naruszeń prawa materialnego, czyni zbędnym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi. Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę uwzględni zaprezentowane przez Sąd stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia ww. przepisów u.p.t.u. Sąd mając powyższe na względzie, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Ponadto, Sąd na wniosek Spółki, zasądził na jej rzecz, na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015r. poz. 1800) zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 597 złotych obejmujących: wpis sądowy od skargi (100 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) i koszty zastępstwa procesowego (480 zł).