III SA/Wa 3246/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2014 r. sprawy ze skargi E. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki za poszczególne okresy w podatku od towarów i usług, w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zryczałtowanym podatku dochodowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. T. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS" lub "organem odwoławczym") po rozpoznaniu odwołania E. T. (zwanej dalej: “Skarżącą") z dnia 26 marca 2013 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (zwanego dalej: "NUS" lub "organem pierwszej instancji") z dnia [...] marca 2013 r. nr [...], [...] orzekającej o solidarnej, wraz z P. Sp. z o. o. z siedzibą w P., odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako członka jej zarządu za zaległości ww. Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2008 oraz za styczeń, marzec, kwiecień, maj 2009r. łącznie w kwocie 115.768,30 zł, wraz z odsetkami za zwłokę łącznie w kwocie 56.759 zł, w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące: od sierpnia do grudnia 2008 r., od stycznia do lipca 2009 r. łącznie w kwocie 84.872,30 zł, wraz z odsetkami za zwłokę łącznie w kwocie 41.848 zł, w zryczałtowanym podatku dochodowym za grudzień 2008 r. łącznie w kwocie 2.000 zł, wraz z odsetkami za zwłokę łącznie w kwocie 999 zł, oraz za koszty egzekucyjne w kwocie 9.469,30 zł, decyzją z dnia [...] października 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] października 2013 r. DIS przedstawił opisany poniżej przebieg postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie decyzji tego organu. Decyzją z dnia [...] marca 2013 r. nr [...], [...], NUS orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej wraz z P. Sp. z o. o. za zaległości podatkowe tejże Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2008r., styczeń, marzec, kwiecień, maj 2009r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące: od sierpnia do grudnia 2008r., od stycznia do lipca 2009r. oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym za grudzień 2008r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami egzekucyjnymi. Pismem z dnia 26 marca 2013 r. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji NUS z dnia [...] marca 2013 r. nr [...], [...], w którym wniosła o uchylenie ww. decyzji, zarzucając jej: 1) błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez wskazanie na kwoty zaległości podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku VAT oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008-2009, bez wskazania materiałów źródłowych dla przedstawionego wyliczenia, 2) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia i w konsekwencji przyjęcie, iż przed dniem 5 sierpnia 2009 r. zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego, w sytuacji gdy całokształt zebranego materiału dowodowego, jego właściwa interpretacja, nie dają podstawy do przyjęcia takiego wnioskowania, 3) błąd ustaleń faktycznych dotyczących pojęcia "ważnych powodów" decydujących o złożeniu wniosków o ogłoszenie upadłości w rozumieniu art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", 4) obrazę przepisu art. 116 O.p., poprzez jego zastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy, iż zachodzą przesłanki odpowiedzialności członka zarządu, 5) błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez błędne, nieuzasadnione przyjęcie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przed dniem 5 sierpnia 2009 r. było zawinione przez Skarżącą jako członka zarządu Spółki P., 6) niezbadanie przesłanek przemawiających za brakiem winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Następnie DIS po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołując się na treść przepisów art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1, 2 i 3 oraz art. 116 § 1, 2 i 4 O.p., wskazał, że wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej obwarowane było obowiązkiem uprzedniego skutecznego doręczenia P. Sp. z o. o. decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Organ odwoławczy zauważył również, że z akt sprawy wynika, iż decyzje NUS z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] oraz nr [...]w przedmiocie odpowiedzialności płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za miesiące od sierpnia do grudnia 2008 r. oraz od stycznia do lipca 2009r. zostały uznane za doręczone ww. Spółce w dniu 15 czerwca 2011 r., zastępczo w trybie przewidzianym w art. 150 § 2 w związku z art. 150 § 1 O.p.. Natomiast decyzją z dnia [...] maja 2011 r. nr [...], NUS orzekł o odpowiedzialności P. Sp. z o. o. jako płatnika za należności z tytułu pobranego a niewpłaconego zryczałtowanego podatku (PIT-8A) za grudzień 2008r. na kwotę 2.000 zł. Wskazana decyzja została uznana za doręczoną ww. Spółce w dniu 26 maja 2011 r., zastępczo w trybie przewidzianym w art. 150 § 2 w związku z art. 150 § 1 O.p.. W tej sytuacji biorąc pod uwagę fakt, iż postępowanie w zakresie odpowiedzialności Skarżącej m. in. za zaległości podatkowe P. Sp. z o. o. w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od sierpnia do grudnia 2008 r., oraz od stycznia do lipca 2009 r. oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym za grudzień 2008r. wszczęte zostało przez NUS postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012r. nr [...], [...], doręczonym Skarżącej w dniu 11 stycznia 2013 r. zastępczo, w trybie przewidzianym w art. 150 § 2 w związku z art. 150 § 1 O.p., stwierdzić należy zdaniem organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie został spełniony wymóg wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p., tj. wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. Badając z kolei zasadność wszczęcia wobec Skarżącej postępowania w zakresie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu – za zaległości podatkowe P. Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za listopad 2008r., styczeń, marzec, kwiecień, maj 2009r., DIS zauważył, że P. Sp. z o. o. w 2008r. i 2009r. była podatnikiem rozliczającym podatek od towarów i usług za okresy miesięczne składając do organu podatkowego deklaracje VAT-7, zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Wskutek nieuregulowania przez ww. Spółkę w terminie płatności zobowiązań wynikających z deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) powstały zaległości podatkowe w tym podatku. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że w związku z ww. zaległościami podatkowymi w podatku od towarów i usług NUS wystawił wymienione przez ten organ tytuły wykonawcze, które zostały doręczone spółce P.. W świetle powyższych faktów stwierdzić należy zdaniem organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie został zrealizowany wymóg z art. 108 § 2 pkt 3 O.p., tj. egzekucja administracyjna w zakresie należności, których dotyczy odpowiedzialność podatkowa Skarżącej, została wszczęta wobec spółki P. wcześniej niż wszczęto postępowanie w trybie art. 116 § 1 i § 2 O.p. wobec Skarżącej postanowieniem NUS z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...], [...]. Ponadto odnosząc się do podniesionego przez Skarżącą w jej odwołaniu zarzutu braku wskazania materiałów źródłowych dla przedstawionego w decyzji organu pierwszej instancji wyliczenia kwoty zobowiązania podatkowego, co do którego orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej, DIS wskazał że wskazane wyliczenie zostało dokonane na podstawie zawartych w aktach sprawy deklaracjach podatkowych oraz ich korektach, a także ostatecznych decyzjach określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego, z którymi Skarżąca mogła się zapoznać. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia DIS wskazał nastepnie, że aby orzec o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej konieczne jest ustalenie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, tj. bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki oraz wykazanie, iż termin płatności zobowiązania, które przerodziło się w zaległość podatkową, przypadał w okresie pełnienia funkcji członka zarządu, zaś ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na organie podatkowym. Natomiast członek zarządu, wedle organu odwoławczego może wskazać okoliczności uwalniające go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, tj. wykazać, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie tego wniosku lub brak postępowania układowego nastąpiły bez jego winy, bądź też wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, że organ pierwszej instancji prawidłowo wykazał, iż w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności, tj. bezskuteczność egzekucji w stosunku do P. Sp. z o. o., pełnienie przez Skarżącą funkcji członka zarządu ww. Spółki w czasie powstania zaległości podatkowych. Jednocześnie Skarżąca nie wykazała istnienia przesłanek egzoneracyjnych wyłączających tę odpowiedzialność. Dokonując następnie analizy kwestii wystąpienia poszczególnych przesłanek wynikających z art. 116 O.p. DIS wskazał, iż Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu P. Sp. z o.o. w okresie od dnia 9 maja 2002 r. – co potwierdza pełen odpis Krajowego Rejestru Sądowego według jego stanu na dzień 13 stycznia 2011 r., Nr [...], do dnia [...] sierpnia 2009 r. – kiedy to zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. wydanym w sprawie o sygn. akt [...] nastąpiło ogłoszenie upadłości ww. Spółki. Powyższe zatem oznacza, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w dacie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, spełniona została pierwsza z wymienionych wyżej przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności w trybie art. 116 § 1 O.p. (przesłanka pozytywna), o której mowa w art. 116 § 2 O.p.. W dalszej kolejności DIS dokonał analizy drugiej sposród pozytywnych przesłanek odpowiedzialności określonych w art. 116 § 1 O.p., tj. bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec P. Sp. z o.o.. Organ odwoławczy wymienił czynności jakie zostały dokonane przez organ egzekucyjny celem wyegzekwowania należności ujętych na poszczególnych wystawionych tytułach egzekucyjnych, tj. zajęcie rachunku bankowego tej Spółki w [...] S.A. oraz zajęcie czterech pojazdów samochodowych należących do ww. Spółki. Organ odwoławczy powołując się następnie na treść przepisu art. 146 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009r., Nr 175, poz. 1361) – zwanej dalej: “u.p.u.n.", zauważył również, że z uwagi na ogłoszenie przez Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r., sygn. akt [...], upadłości P. Sp. z o.o., postępowania egzekucyjne dotyczące wierzytelności podlegających zgłoszeniu do masy upadłości, wszczęte przed ogłoszeniem upadłości, ulegają zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości. Postępowanie to umarza się zaś z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. W opinii organu odwoławczego, w sytuacji ogłoszenia upadłości, skutkującej z mocy prawa brakiem możliwości wszczęcia oraz kontynuowania uprzednio wszczętej egzekucji singularnej (czy to administracyjnej, czy to sądowej), postępowanie upadłościowe traktować należy jako egzekucję uniwersalną i na podstawie jego przebiegu oraz wyników oceniać należy w postępowaniu podatkowym w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spełnienie wymogu, o jakim mowa w art. 108 § 3 ustawy O.p. i bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p.. Z uwagi na fakt, iż wierzytelności Skarbu Państwa oraz innych wierzycieli nie zostały zaspokojone w postępowaniu upadłościowym z majątku P. Sp. z o.o., gdyż postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych, umorzył postępowanie upadłościowe, przyjąć należy w ocenie organu odwoławczego, że egzekucja z majątku ww. Spółki była bezskuteczna i zasadne było przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej Spółki, na osobę trzecią, tj. Skarżącą, w sytuacji, gdy niemożliwe jest uzyskanie zapłaty od dłużnika głównego. W uzasadnieniu swojej decyzji DIS dokonał również analizy przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w treści przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 O.p., warunkujących możliwość uwolnienia się Skarżącej od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki P., wskazując iż udowodnienie którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności podatkowej (zaistnienie przesłanek negatywnych, uniemożliwiających orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej), spoczywa przede wszystkim na Skarżącej. Organ odwoławczy zauważył następnie, iż w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż niezłożenie wniosku o upadłość we właściwym terminie pozostawia otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.. Natomiast ocena czy zaistniały okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego oraz czy zgłoszenie stosownych wniosków nastąpiło we właściwym czasie, w ocenie organu odwoławczego winna być dokonana na gruncie przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, uregulowanych ustawą z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Organ odwoławczy zauważył następnie, iż zgodnie z art. 10 ww. ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 i 2 tejże ustawy stanowi zaś, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy wskazał, że ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze wprowadza dwie niezależne od siebie przesłanki ogłoszenia upadłości: nie wykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz nadmierne zadłużenie. Przesłanki te wedle organu odwoławczego mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy, a tym samym obliguje zarząd do złożenia stosownego wniosku, tak aby uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 O.p.. Organ odwoławczy odnotował również w tym miejscu, że zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, zaś w sytuacji gdy dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, omawiany obowiązek spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub z innymi osobami. Dokonując następnie oceny kondycji finansowej P. Sp. z o.o. pod kątem zaistnienia przesłanek upadłościowych DIS stwierdził, że w jego ocenie brak jest podstaw aby uznać, iż wniosek o ogłoszenie upadłości ww. Spółki złożony przez Skarżącą w dniu 7 sierpnia 2009 r. został złożony we właściwym czasie. Powyższe wynika zdaniem organu odwoławczego z faktu, iż syndyk masy upadłości ww. Spółki pismem z dnia 13 lipca 2010 r. wystąpił z wnioskiem o umorzenie postępowania upadłościowego, z uwagi na brak środków pieniężnych na zaspokojenie bieżących kosztów tego postępowania. Wedle organu odwoławczego, syndyk poinformował także, że w masie upadłości pozostały składniki majątku, których pomimo licznych prób nie udało się spieniężyć, a pozostałe środki pieniężne w wysokości 2.000 zł. muszą być przeznaczone na zabezpieczenie wydatków związanych z umorzeniem postępowania. Organ odwoławczy odnotował również, że po ogłoszeniu upadłości P. Sp. z o. o. syndyk masy upadłościowej objął środki pieniężne w kwocie zaledwie 3.008,87 zł.. Syndyk dokonał częściowego spieniężenia majątku upadłego, tj. ruchomości i wyegzekwował ściągalne wierzytelności. Wskutek tych czynności do masy upadłości wpłynęła kwota 79.696,40 zł, jednakże pozyskane ze sprzedaży majątku fundusze zostały przeznaczone na pokrycie bieżących kosztów postępowania upadłościowego, w szczególności czynszu najmu pomieszczeń, w których przechowywany był majątek upadłego. Organ odwoławczy przedstawił następnie czynności jakie syndyk masy upadłości podjął w celu zbycia składników majątku ww. Spółki, wskazując w konkluzji że na dzień 30 sierpnia 2010 r., stan środków pieniężnych w masie upadłości wynosił zaledwie 2.373,23 zł, co w ocenie syndyka oznaczało, iż w masie nie ma środków pieniężnych na dalsze czynności likwidacyjne, tym bardziej że wobec braku zainteresowanych nabyciem majątku upadłego, nie ma widoków na ich sfinalizowanie. Natomiast każdy miesiąc trwania postępowania upadłościowego będzie powodował powstawanie zobowiązań masy upadłości. W tej sytuacji zdaniem DIS nie można uznać, iż złożony przez Skarżącą w dniu 7 sierpnia 2009 r. wniosek o ogłoszenie upadłości P. Sp. z o.o. był złożony we właściwym terminie. Organ odwoławczy uznał natomiast w ślad za organem pierwszej instancji, iż właściwym czasem do ogłoszenia upadłości tejże Spółki był koniec 2006 roku, kiedy w świetle zapisów z przedłożonego przez tą Spółkę bilansu wytworzyła się taka sytuacja, iż zobowiązania Spółki znacznie przekraczały wartość jej majątku, co wypełniało przesłanki niewypłacalności z art. 11 ust. 2 u.p.u.n.. Organ odwoławczy odnotował również w tym miejscu, iż nie znajduje żadnych okoliczności wskazujących na brak winy Skarżącej w niezgłoszeniu we właściwym terminie wniosku o upadłość P. Sp. z o.o., zaś samo złożenie wniosku o ulgę podatkową oraz podjęcie próby sprzedania przedsiębiorstwa zdaniem tego organu nie może stanowić podstawy wyłączenia jej od odpowiedzialności, w sytuacji, gdy istniały okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto organ odwoławczy wskazał też w tym miejscu na istnienie nieuregulowanych przez ww. Spółkę zobowiązań wobec ZUS z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za lata 2007-2009. Końcowo DIS odniósł się w uzasadnieniu swojej decyzji do złożonych przez Skarżącą w jej odwołaniu wniosków dowodowych. Skarżąca zaskarżyła następnie decyzję DIS z dnia [...] października 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 25 listopada 2013 r., zarzucając zaskarżonej decyzji: I. w zakresie naruszenia prawa materialnego: 1) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisu art. 116 § 1 i § 2 O.p., poprzez jego zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, iż nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność członka zarządu, a mianowicie, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w niewłaściwym czasie przy jednoczesnym stwierdzeniu, iż wniosek taki winien być złożony pod koniec 2006r. w sytuacji, gdy kondycja finansowa Spółki oparta na prawidłowej analizie materiału dowodowego nie dawała podstaw do takiego wnioskowania, tj. do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości przed dniem 27 lipca 2009 r., 2) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p., poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, iż Skarżąca nie wykazała jakoby złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, jak również, iż ewentualne niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy, II. w zakresie naruszenia przepisów postępowania: 1) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisu art. 122 w zw. z art. 187 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego i jego rozpatrzenia w sposób wyczerpujący, co w konsekwencji doprowadziło do nieprzeprowadzenia niezbędnego postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie kondycji finansowej Spółki w 2009r., posiadanego przez nią majątku, zawartych kontraktów, spodziewanego zysku, co, w konsekwencji, pozbawiło Skarżącą możliwości wykazania przesłanek egzoneracyjnych, pomimo aktywnej postawy strony wnoszącej o przeprowadzenie dowodów na te okoliczności, 2) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisu art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, nie stwierdzone innym dowodem, przemawiające na korzyść Skarżącej, 3) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisu art. 187 § 1 O.p., poprzez brak oceny tych dowodów, które zostały przedłożone przez stronę w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i które zostały dopuszczone przez organ odwoławczy, 4) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisu art. 197 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie wniosków dowodowych składanych przez stronę skarżącą w przedmiocie dopuszczenia dowodów z opinii biegłych w sytuacji, gdy uwzględnienie tych wniosków jest istotne dla poczynienia, w konsekwencji, prawdziwych, istotnych dla rozstrzygnięcia, ustaleń faktycznych, 5) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisu art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie ustalenia przesłanek odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania Spółki, nadto oparcie tej oceny na niepełnych okolicznościach faktycznych. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozparzenia w całości, jak również zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, iż organ odwoławczy nie zebrał wszystkich dowodów niezbędnych celem ustalenia prawdy obiektywnej. Zdaniem Skarżącej, wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki P. został złożony we właściwym, 14 dniowym, terminie od momentu kiedy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki. Natomiast organ odwoławczy analizując wskazaną przesłankę odpowiedzialności członka zarządu oparł swoje twierdzenia na ustaleniach dokonanych w postępowaniu upadłościowym, jak również na ustaleniach poczynionych przez organ pierwszej instancji. Jednakże Skarżąca ustalenia te kwestionowała, zgłaszając wnioski dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Wskazywała też przyczyny dla których w dotychczas toczących się postępowaniach nie ustalono prawidłowo stanu majątku i kondycji finansowej ww. Spółki w okresie poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Pomimo to organ odwoławczy, nie poczynił żadnych starań, aby ustalić, we własnym zakresie, sytuację finansową Spółki w okresie bezpośrednio poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Tymczasem realizacja zgłoszonych przez Skarżącą wniosków dowodowych pozwoliłaby wykazać, iż sytuacja finansowa Spółki w okresie poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w istocie nie kształtowała się tak, jak wynika to z ustaleń faktycznych poczynionych dotychczas przez organy podatkowe. Zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy nie wykonał tym samym dyspozycji art. 122 w zw. z art. 187 O.p., która to regulacja nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zgodnie z tym celem zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W ocenie Skarżącej przeprowadzenie postępowania dowodowego zgodnie ze złożonymi przez nią wnioskami dowodowymi pozwoliłoby wykazać, że przed dniem 5 sierpnia 2009 r. nie zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ewentualnie, jeżeli nawet zachodziły to wniosek ten nie został zgłoszony bez winy Skarżącej. Z ostrożności procesowej został bowiem złożony wniosek na okoliczność relacji ze wspólnikiem, jego działalności konkurencyjnej wobec Spółki P. i wynikających z tego skutków dla tej Spółki, a co za tym idzie niemożności przewidzenia przez Skarżącą posunięć wspólnika. Skarżąca zwróciła również uwagę, że zgłosiła też wnioski o dopuszczenie dowodu z opinii biegłych. Opinie te miały na celu ustalenie wartości mienia ruchomego, którym dysponowała ww. Spółka w okresie poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, wartości dokumentacji projektowej. Po zgromadzeniu dokumentów obrazujących stan aktywów Spółki Skarżąca wnosiła o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rewidenta, który miałaby ocenić rzeczy wistą kondycję finansową spółki. Tymczasem organ odwoławczy wnioski te oddalił uznając, dla oceny sytuacji finansowej Spółki nie są wymagane wiadomości specjalne. Oceny tej organ odwoławczy dokonał samodzielnie bazując na zgromadzonej dokumentacji, jednakże zdaniem Skarżącej nie była to ocena całościowa, gdyż organ ten oparł się jedynie na dotychczas zgromadzonym materiale dowodowym, który nie jest, w ocenie Skarżącej, kompletny. Tym samym, organ odwoławczy oddalając wnioski dowodowe, zamknął Skarżącej bezpodstawnie drogę do wykazania rzeczywistej kondycji finansowej Spółki. Skarżąca zwróciła też uwagę, że organ odwoławczy dopuścił część dowodów z dokumentów przedłożonych przez Skarżącą przy odwołaniu, nie ocenił ich jednak, nie odniósł się do ich wartości, a tym samym zaniechał oceny całokształtu zgormadzonego materiału dowodowego. W piśmie z dnia 30 grudnia 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 .) dalej zwana "p.p.s.a". Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy podkreślić, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej jako pełniącej funkcję członka zarządu P. Sp. z o.o. za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2008r., styczeń, marzec, kwiecień i maj 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę, w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od sierpnia do grudnia 2008 r. oraz od stycznia do lipca 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę, w zryczałtowanym podatku dochodowym za grudzień 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz z kosztami egzekucyjnymi. Kwestię sporną w sprawie stanowi zatem ustalenie w toku postępowania podatkowego, a następnie ocena przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 O.p., stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych. Zgodnie z art. 116 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.) za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Odpowiedzialność członka zarządu za odsetki od zaległości podatkowych i koszty egzekucyjne wynika z art. 107 § 2 pkt 1 i 4 O.p.. Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu czyli takie, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, tj. takie które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Przesłankami, od których przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej jest pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy powstało zobowiązanie podatkowe, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W związku z powyższym należy stwierdzić, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo wykazały, iż w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione wymienione powyżej przesłanki pozytywne. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki od dnia 9 maja 2002 r. do dnia [...] sierpnia 2009 r.. Powyższe potwierdza zawarty w aktach sprawy pełny odpis Krajowego Rejestru Sądowego według stanu na dzień 13 stycznia 2011r., Nr [...]. Jednakże należy podkreślić, że nieprawidłowe było przyjęcie przez organy podatkowe jako podstawy odpowiedzialności Skarżącej art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2009 r.. W art. 8 ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, wskazano, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W orzecznictwie pojawił się, w związku z tym pogląd, że oznacza to objęcie odpowiedzialnością członków zarządu w trybie art. 116 O.p. tych zobowiązań "których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu". Zatem nowe określenie tej przesłanki odnosi się do odpowiedzialności podatkowej powstałej przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. W ocenie Sądu takie znaczenie art. 8 ustawy z 7 listopada 2008 r. jest nieprawidłowe. Przepis art. 116 O.p. jest przepisem o charakterze materialnym, wyznaczającym zakres odpowiedzialności członka zarządu. Niedopuszczalna jest wykładnia, w wyniku której zakres odpowiedzialności członka zarządu będzie oceniany według przepisów, które mogą powstać dopiero w przyszłości. Przepisy prawa materialnego zakreślają prawa lub obowiązki podatnika z daty zdarzeń podlegających zobowiązaniom podatkowym. Przepis art. 8 ustawy nowelizującej dotyczy tych przepisów, które wymienia, a nie tych których nie wskazuje. Pogląd taki został wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2411/11, a następnie zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1274/12, w którym NSA wskazał, że przepisy uchylone należy stosować nadal do takich sytuacji i stanów, które zostały całkowicie ukształtowane, zamknięte pod ich rządami. Przepisy nowe zaś winny znaleźć zastosowanie do faktów, które zaszły od chwili ich wejścia w życie ewentualnie także do tych stosunków prawnych, które zawiązały się pod rządami poprzedniego prawa ale nadal trwają. Mając na uwadze powyższe poglądy, wskazać należy, że decyzje w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich wydawane, co prawda po wejściu w życie nowelizacji, ale w oparciu o stan faktyczny zaistniały, w całości zrealizowany przed tą datą, winny być wydane w oparciu o przepis 116 § 2 O.p. w brzmieniu przed zmianą, która weszła w życie po 1 stycznia 2009r.. Jednakże wskazane naruszenie art. 116 § 2 O.p nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem nie budzi wątpliwości fakt, iż Skarżąca pełniła funkcje członka zarządu spółki zarówno w okresie powstania zobowiązania podatkowego, a także jak słusznie wskazały organy podatkowe, w dacie terminów płatności zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. W ocenie Sądu wykazane również zostało, iż egzekucja tych zaległości prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Należy podkreślić, iż ani w przepisach podatkowych, ani w innych aktach prawnych (ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, kodeks postępowania cywilnego) nie zostało zdefiniowane pojęcie bezskutecznej egzekucji. Dlatego też, w celu wyjaśnienia tego pojęcia należy sięgnąć do reguł języka potocznego. Zgodnie z nim, pojęcie egzekucji wiąże się z przymusowym ściągnięciem należności (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. I, Warszawa 2002, s. 485). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza zatem, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). W kwestii pojęcia bezskuteczności egzekucji, budzącej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. II FPS 6/08 wyrażając pogląd, że: 1. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. 2. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości podatkowych spółki P. sp. z o. o. objętych zaskarżoną decyzją było prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., będącego jednocześnie organem egzekucyjnym na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...] z dnia 3 lutego 2009 r., [...] z dnia 18 marca 2009 r., [...] z dnia 25 marca 2009 r., [...] z dnia 22 kwietnia 2009 r., [...] z dnia 22 kwietnia 2009 r., [...] z dnia 25 maja 2009 r., [...] z dnia 30 czerwca 2009 r., [...] z dnia 16 lipca 2009 r.. Sąd podziela stanowisko organu, wskazujące, że w związku z umorzeniem postępowania upadłościowego spółki P. sp. z o. o., przyjąć należy że egzekucja majątku spółki była bezskuteczna. Zgodnie bowiem z art. 146 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (dalej "u.p.u.n."), postępowanie egzekucyjne (sądowe jak i administracyjne) wszczęte przeciwko upadłemu ulega zawieszeniu z mocy prawa z datą ogłoszenia upadłości, a umarza się je z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. W czasie postępowania upadłościowego niedopuszczalne jest wszczęcie postępowań egzekucyjnych z masy upadłości przeciwko upadłemu. Zatem po ogłoszeniu upadłości Spółki, brak jest możliwości zaspokojenia się z majątku tej Spółki w trybie egzekucyjnym. Zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 402/08. Tym bardziej, przyjąć należy że egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna w sytuacji, gdy Sąd Rejonowy w W. Sąd Gospodarczy, [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych, umorzył postępowanie upadłościowe, wobec braku środków pieniężnych na zaspokojenie bieżących kosztów postępowania upadłościowego. W związku z powyższym organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że została spełniona pozytywna przesłanka odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej określona w art. 116 O.p. tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Przechodząc do przesłanek negatywnych, wyłączających odpowiedzialność członka zarządu określonych w powołanym art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. należy podkreślić, iż aby przypisać członkowi zarządu spółki kapitałowej odpowiedzialność za zaległości podatkowe tejże spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. W praktyce i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. Stwierdzić należy, że zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Natomiast z ust. 2 tego artykułu wynika, że dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie zaś z art. 21 wyżej wymienionej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Osoby, o których mowa w ust. 1 i 2, ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia wniosku w terminie określonym w ust. 1 (ust.3). Z powyższego wynika zatem, że podstawę upadłości stanowią dwie przesłanki, pierwsza to niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, druga zaś to stan, w którym zobowiązania przekroczą wartość majątku. Ustawodawca w ust. 2 art. 11 u.p.u.n., wskazał również, iż druga z przesłanek zachodzi także w przypadku, gdy dłużnik na bieżąco reguluje swoje zobowiązania. Podstawą ocen i prób subsumcji w obszarze przywołanych zapisów normatywnych winno być nie budzące wątpliwości ustalenie stanu faktycznego, że w okresie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zaszły okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). Kwestią tą zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym, w związku z przedstawieniem przez skład zwykły tego Sądu, rozpoznający skargę kasacyjną, zagadnienia prawnego. W uchwale podjętej przez skład siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 przyjęto, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. NSA uznał bowiem, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że: "(...) w szczególności zgodzić się należało z tezą, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Zatem, również w takiej sytuacji przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, powinno być zbadanie, czy w tym czasie sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego." Wojewódzki Sąd Administracyjny, podziela na gruncie niniejszej sprawy poglądy wyrażone w cytowanej uchwale. W związku z powyższym, w świetle unormowań prawa podatkowego i upadłościowego organy podatkowe powinny więc ustalić oraz ocenić czas powstania prawnego obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w kontekście ustaleń faktycznych: kiedy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, to koniec 2006 r.. Zgromadzone w aktach sprawy dokumenty, a w szczególności sporządzony na dzień 31 grudnia 2006 r. bilans wskazywał, że zobowiązania Spółki znacznie przewyższały jej majątek. To zaś potwierdza wystąpienie w Spółce najpóźniej na koniec 2006 r. przesłanki niewypłacalności określonej w art. 11 ust. 2 u.p.u.n., tj. przewagi zobowiązań nad majątkiem. Przy tym, jak wynika ze zgromadzonych akt sprawy, stan ten był trwały. Okoliczność tę potwierdzają sprawozdania finansowe Spółki za lata 2006 – 2009, z których wynika, że w tym okresie Spółka była w trudnej sytuacji majątkowej. Z bilansów sporządzanych za te lata wynika, że w każdym roku zobowiązania Spółki przewyższały jej majątek, a ze sprawozdań że w latach 2007 – 2009 Spółka wykazywała stratę. Niezależnie, organy podatkowe zasadnie ustaliły, że Spółka miała kłopoty z regulowaniem zobowiązań bieżących. Bezsporny jest bowiem fakt, że Spółka nie regulowała zobowiązań w podatku od towarów usług, za kolejne miesiące, tj. listopada 2008 r., styczeń, marzec, kwiecień i maj 2009 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień, wrzesień, październik, listopada i grudzień 2008 r. oraz za miesiące od stycznia do lipca 2009 r.. Spółka ubiegała się również o odroczenie terminu płatności zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj i listopad 2005 r., za grudzień 2006 r. oraz za luty 2007 r.. Już tylko wyżej wymienione okoliczności, w ocenie Sądu, wskazują że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie. Natomiast fakt, że postępowanie upadłościowe zostało umorzone z uwagi na brak środków pieniężnych na zaspokojenie bieżących kosztów postępowania, nie pozostawia wątpliwości że wniosek ten, który złożony został w dniu 5 sierpnia 2009 r., nie został złożony we właściwym czasie. W tym kontekście, w ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przez organ podatkowy art. 122 O.p. w związku z art. 187 O.p. wobec nie zbadania kondycji finansowej Spółki oraz nieuwzględnienie dla oceny przesłanki dotyczącej właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, wskazywanych przez Skarżącą okoliczności dotyczących dysponowania przez Spółkę majątkiem ruchomym o dużej wartości, bogatą dokumentacją projektową, posiadaniem kontraktów obliczonych na zysk czy też perspektywę sprzedaży części przedsiębiorstwa. Skoro bowiem organy podatkowe ustaliły, że już w 2006 roku ziściła się przesłanka niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 2 u.p.u.n., a nadto ustalenia organów wykazały, że przewaga zobowiązań Spółki nad jej majątkiem utrzymywała się w kolejnych latach, zatem przywoływane przez Spółkę okoliczności nie mają znaczenia dla oceny czy wniosek został zgłoszony we właściwym czasie. Właściwy czas nastąpił bowiem już 2006 roku, a nadto utrzymywał się w latach kolejnych nie tylko z uwagi na wynikającą z bilansów przewagę zobowiązań nad majątkiem, ale również z uwagi na zaległości w płaceniu zobowiązań podatkowych, które z kolei świadczą o zaistnieniu przesłanki określonej w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., tj. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Sąd nie dopatrzył się również braku winy Skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego. Wskazanie przez Skarżącą okoliczności, które w jej ocenie, uzasadniały przypuszczenie że Spółka osiągnie wskazane korzyści, takie jak oczekiwanie na przyznanie ulgi podatkowej czy plany co do zbycia przedsiębiorstwa, nie wyłączają winy Skarżącej w niezłożeniu stosownego wniosku. Uzasadniają one podjęcie ryzyka niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości mimo wystąpienie przesłanek ustawowych uzasadniających jego zgłoszenie. Jednak to ryzyko, jak słusznie wskazał organ podatkowy, obciąża Skarżącą, jako osobę zarządzającą Spółką. Skarżąca bowiem miała prawo liczyć, że spodziewane zyski, bądź oczekiwanie dokonanie pewnych transakcji pozwoli na opanowanie trudnej sytuacji finansowej i w konsekwencji spłatę zaległości podatkowych, jednak oczekiwania te nie wyłączały obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość, w sytuacji zaistnienia przesłanek wymagających zgłoszenia takiego wniosku. W ocenie Sądu jednak, podnoszone przez Skarżącą okoliczności winny były być rozpatrzone w kontekście drugiej przesłanki egzoneracyjnej, wynikającej z przepisu art. 116 § 1 pkt 2 O.p.. W myśl tego przepisu członek zarządu nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, jeżeli wskaże majątek, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Skarżąca w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji oraz w skierowanej do Sądu skardze podniosła, że Spółka posiada majątek w postaci dokumentacji projektowej, która jak wskazał pełnomocnik Skarżącej na rozprawie, dotyczy nowatorskiej technologii, a jej wartość ocenia na 1,5 mln złotych. Nadto pełnomocnik Skarżącej na rozprawie wskazał na znajdujące się magazynach części zamienne, których wartość szacuje na 0,5 mln złotych. Wobec tak sformułowanych zarzutów oraz uzasadnienia odwołania, w ocenie Sądu, zasadne było rozważenie przez organ czy możliwe jest przeprowadzenie egzekucji ze wskazanego majątku, tym bardziej że pełnomocnik Skarżąca na rozprawie stwierdził, iż dokumentacja projektowa nie była wzięta pod uwagę w postępowaniu upadłościowym. Okoliczności dotyczące zbadania czy Skarżąca wskazała majątek Spółki, którego egzekucja mogłaby zaspokoić zaległość podatkową Spółki w znacznej części, w ogóle nie były wzięte pod uwagę przez organ odwoławczy. Organ bowiem w ogóle nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wystąpienia w rozpatrywanej sprawie przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, wynikającej z pkt 2 § art. 116 O.p.. W ocenie Sądu, natomiast jest to kwestia istotna, bowiem w przypadku wskazania przez członka zarządu majątku, z którego możliwa jest egzekucja, która zaspokoi zaległości podatkowe spółki w znacznej części, wówczas wyłączona jest prawna możliwość orzekania o odpowiedzialności członka zarządu solidarnie ze spółką. Wskazać natomiast należy, że szacowana przez Skarżącą wartość wskazanego majątku, stanowi znaczną kwotę, której wyegzekwowanie mogłoby zaspokoić zaległość podatkową Spółki w znacznym, zakresie, jeżeli nie w całości. Ponownie rozpatrując sprawę, organ oceni czy wskazany przez Skarżącą majątek może podlegać egzekucji, która umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym w ocenie Sądu nie jest wystarczające powołanie się na wskazany przez syndyka w postępowaniu upadłościowym brak możliwości sprzedaży wskazanych przez niego elementów majątku Spółki. Z tak skonstruowanej argumentacji, zawartej na stronie 28 zaskarżonej decyzji, nie wynika bowiem, że ustalenia syndyka co do możliwości zbycia majątku ruchomego Spółki dotyczą tych samych składników majątku, które wskazane zostały przez Skarżącą. Nadto nie wynika z niego, że organ podatkowy nie może przeprowadzić ze wskazanego majątku egzekucji, celem zaspokojenia zaległości podatkowej Spółki. Jak podkreśla się w orzecznictwie, możliwość uwolnienia się członka zarządu od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki poprzez wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa uzależniona jest od wskazania przez niego takiego majątku spółki, z którego istnieje faktyczna możliwość zaspokojenia znacznej części zaległości podatkowych. W wyroku z 15 lipca 2011 r., sygn. I FSK 899/10, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że spełnia wymóg z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wskazanie mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Z kolei w wyroku z 28 stycznia 2010 r., I SA/Ke 381/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wskazał, że możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej istnieje wówczas, gdy osoba taka wskaże na istnienie takiego majątku spółki, który pozwoli na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa, przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p.. Ponownie zatem rozpatrując sprawę, organ poczyni dokładne ustalenia w zakresie rodzaju mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja, jego usytuowania, a następnie oceni czy egzekucja jest faktycznie możliwa i czy przyniesie skutek w postaci zaspokojenia zaległości podatkowej Spółki. W tym miejscu wskazać należy, że organ podatkowy prowadzący postępowanie jest obowiązany podjąć wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także wyczerpująco rozpatrzeć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), również w odniesieniu do zbadania i ustalenia czy podnoszone przez stronę okoliczności mogą uwolnić ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowej spółki. Pominięcie rozważenia wskazywanych przez Skarżącą okoliczności odnośnie istniejącego majątku Spółki w zakresie możliwości przeprowadzenia z nich egzekucji i zaspokojenia zaległości podatkowej Spółki, stanowi naruszenie przepisu art. 122 O.p w związku z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. i stanowi uchybienie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, uznając że naruszone zostały przepisy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a..