III SA/Wa 327/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2013 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę Skarżący - J. D. w dniu 30 kwietnia 2007r. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zeznanie podatkowe PIT-37 za 2006r., w którym wykazał przychód ze stosunku pracy w kwocie 65.014,07 zł, koszty uzyskania przychodu z powyższego tytułu w wysokości 18.213,91 zł oraz przychód z tytułu praw majątkowych w kwocie 6.984 zł, koszty uzyskania przychodu z tytułu praw majątkowych w wysokości 2.855,49 zł. Ogółem, po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów (21.069,40 zł), wykazał dochód w kwocie 50.928,67 zł, od którego odliczył składki na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie 10.515,37 zł oraz ulgę z tytułu użytkowania sieci Internet w wysokości 460,50 zł. Podstawę opodatkowania stanowiła kwota 39.953 zł, od której obliczony podatek wynosił 7.383,18 zł. Natomiast podatek należny, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 4.414,99 zł stanowił kwotę 2.968 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym (2.968 zł) a sumą zaliczek pobranych przez płatników (3.322 zł) i kwotą 1% zmniejszenia z tytułu wpłaty na rzecz organizacji pożytku publicznego w wysokości 29,60 zł, wyniosła 383,60 zł i stanowiła nadpłatę, która została zwrócona w całości w dniu 18 lipca 2007r. W dniu 29 grudnia 2011r. Skarżący złożył korektę powyższego zeznania, w której wykazał przychód ze stosunku pracy w wysokości 65.014,07 zł, koszty uzyskania przychodu z powyższego tytułu w kwocie 32.507,03 zł oraz przychód z tytułu praw majątkowych w kwocie 6.984 zł i koszty uzyskania przychodu z tytułu praw majątkowych w wysokości 3.492 zł. Ogółem, po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów (35.999,03 zł), wykazał dochód w kwocie 35.999,04 zł, od którego odliczył składki na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie 10.515,37 zł oraz ulgę z tytułu użytkowania sieci Internet w wysokości 460,50 zł. Podstawę opodatkowania stanowiła kwota 25.023 zł, od której obliczony podatek wyniósł 4.224,29 zł. Natomiast podatek należny, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 4.414,99 zł, wyniósł 0 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym (0 zł) a sumą zaliczek pobranych przez płatników (3.322 zł) stanowiła nadpłatę w kwocie 3.322 zł. Nadpłata w wysokości 2.938,40 zł (3.322 zł - 383,60 zł) nie została zwrócona Skarżącemu. W dniu 17 lutego 2012r. Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r., wynikającej z ww. korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2006r. W uzasadnieniu wniosku wyjaśnił, iż powodem złożenia tej korekty było zastosowanie przez niego 50% kosztów uzyskania przychodów do całości uzyskanych przychodów w związku z wykonywaniem pracy twórczej na rzecz Politechniki [...] w K.. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia 12 marca 2012r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowego w sprawie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r., a następnie po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] czerwca 2012r.(doręczoną Skarżącemu w dniu 19 czerwca 2012r.) określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 3.060 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący w okresie od 1 stycznia 2003r. do 30 września 2008r. był zatrudniony na Wydziale Elektrotechniki, Automatyki i Informatyki Politechniki [...] na stanowisku profesora nadzwyczajnego. Z powyższego tytułu otrzymywał wynagrodzenie. Zgodnie z zarządzeniem Rektora Politechniki [...] nr 8/99 z dnia 31 marca 1999r., normą 50% kosztów uzyskania przychodów objęto 90% wynagrodzenia zasadniczego nauczycieli akademickich. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego 50% koszty uzyskania przychodu stosuje się do części wynagrodzenia pracownika dotyczącej tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana. W związku z powyższym organ pierwszej instancji wskazał, iż wynagrodzenie uzyskane z tytułu wynagrodzenia urlopowego pracownika oraz wynagrodzeń chorobowych, jak również premii uznaniowych czy nagród, nie będą objęte 50% kosztami uzyskania przychodu, ponieważ nie występuje w tym przypadku związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wynagrodzeniem z powyższych tytułów a twórczą pracą pracownika. W świetle powyższego, w ocenie organu pierwszej instancji, bezpodstawne jest stanowisko Skarżącego, iż należy zastosować 50% koszty uzyskania przychodów do całości wynagrodzenia uzyskanego na Politechnice [...]. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, m.in. zestawienie składników płac Skarżącego, wyjaśnienia Rektora Politechniki [...], rozliczenie zajęć i oświadczenie Podatnika, jednoznacznie wskazują, iż prawidłowo zastosowano 50% koszty uzyskania przychodów jedynie do 90% wynagrodzenia zasadniczego. Następnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] czerwca 2012r. odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 2.938,40 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jegj uchylenie i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. Swoje stanowisko uzasadnił tym, iż w dniu 3 lipca 2012r. złożył odwołanie od decyzji określającej zobowiązanie w powyższym podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2012r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, iż wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 2.938,40 zł było konsekwencją wcześniejszego określenia Skarżącemu decyzją z dnia [...] czerwca 2013r. przez organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r., utrzymaną w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia [...] listopada 2013r. Wyjaśnił, iż postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określania zobowiązań podatkowych (tak: NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2007r., sygn. akt II FSK 363/06). W konsekwencji organ odwoławczy wskazał, że skoro wysokość zobowiązania wykazana w korekcie zeznania PIT-37 za 2006r. została zakwestionowana przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, to korekta ta nie mogła stać się podstawą do stwierdzenia nadpłaty w podatku w trybie art. 75 § 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Mając zaś na uwadze fakt, iż określona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] czerwca 2012r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r w kwocie 3.060 zł jest wyższa, niż wysokość uiszczonego z tego tytułu podatku, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji postąpił prawidłowo odmawiając stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. W skardze na ww. decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie. W jego ocenie nieuzasadnione jest stwierdzenie, że zastosowanie normy 50% do “90 % wynagrodzenia zasadniczego" było formą umowy o wynagrodzenie za pracę twórczą zawartą między nim a Politechniką, gdyż żadna taka umowa nie miała miejsca. Wskazał, iż w świetle art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów zostały ustawowo określone w wysokości 50 % uzyskanego przychodu, a nie 50% jakiejś części wynagrodzenia. Jednocześnie podniósł, iż zarządzenie Rektora nie stanowi prawa w systemie prawnym RP, lecz jest aktem o charakterze administracyjnym i ma na celu wykonanie prawa, a nie jego stanowienie. W związku z powyższym Skarżący uznał, iż nie może ono ograniczać jego praw jako twórcy, a jedynie prowadzić do prawidłowego ich wykonania. Analiza realizacji tego zarządzenia pokazuje zaś, że skutkowało ono procedurami, w których uznanie 100 % czynności za prace twórcze było niemożliwe, co nie ma uzasadnienia w istniejącym prawie. W ocenie Skarżącego, uznanie podtrzymanego zaskarżoną decyzją wyliczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego prowadziłoby do absurdalnej konstatacji, że 44,91% przychodów za pracę jest związane z czynnościami o charakterze nietwórczym, co nie jest zgodne ze stanem faktycznym. Nie jest logicznym pogląd, że jakaś część przychodów ze stosunku pracy nie ma związku z wykonywaniem czynności o charakterze twórczym, jeżeli wszystkie czynności wykonywane w ramach stosunku pracy taki charakter mają. Ponadto Skarżący wyjaśnił, iż czynności o charakterze twórczym mają swoją specyfikę i często nie można określić precyzyjnie czasu, miejsca, okoliczności ich zaistnienia. Czynności te mogą być dokonywane w czasie choroby uniemożliwiającej prowadzenie wykładów, ale nie uniemożliwiającej pracy o charakterze koncepcyjnym. Również okres urlopowy jest okresem niezbędnym do utrzymania zdolności twórczych i wynagrodzenie za ten okres jest ściśle związany ze zdolnością do wykonywania pracy twórczej. Określenie udziału prac twórczych w całości prac wykonywanych w Politechnice nie było zatem możliwe na podstawie zarządzenia Rektora. W konsekwencji Skarżący stwierdził, że jako twórca ma prawo do korzystania z uprawnień nadanych mu ustawą w takiej formie, że jest ona możliwa do zastosowania i zrozumienia, poprzez złożenie oświadczenia w formie zeznania PIT-37. W jego ocenie zastosowane przez Politechnikę procedury miały charakter naliczenia zaliczki na poczet należnego podatku i jej odprowadzenia, skutkującego powstaniem nadpłaty. Złożona korekta wynikała z faktu, że zastosowane procedury o charakterze administracyjno-księgowym były skomplikowane i nie mogły doprowadzić do naliczenia podatku zgodnie z prostą i zrozumiałą normą, o której mowa w u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2012r. odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 2.938,40 zł. W ocenie Sądu, zasadnie w niniejszej sprawie organy uznały (patrz uzasadnienie zaskarżonej decyzji; k. 65 akt administracyjnych), iż decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty. Kwota nadpłaty – zdaniem Sądu - jest bowiem w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania podatkowego. Wydanie orzeczenia w przedmiocie nadpłaty w sytuacji, gdy przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie powstaje z mocy prawa, powinno być poprzedzone określeniem prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji (por. wyroki NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 363/06, LEX nr 302857; z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1893/07, LEX nr 575398; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 1/10, LEX nr 673509; WSA w Gliwicach z dnia 9 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 871/08, LEX nr 511285 i powołane tam orzecznictwo). Argumentem przemawiającym za takim sposobem prowadzenia postępowania jest konieczność określenia wysokości zobowiązania w formie decyzji podatkowej, do czego nie może dojść w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Ustalenie prawidłowej wysokości tego zobowiązania nie może być w sposób władczy rozstrzygnięte przez organ podatkowy w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie wynika ona bowiem ani z treści żądania strony, ani z jego podstawy prawnej. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2007 r. o sygn. akt II FSK 346/06, jeżeli organ, po złożeniu korekty deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, uznaje tę korektę za nieprawidłową, winien on wszcząć postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. Należy nadto podkreślić, iż przepisy rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej nie dają organom podatkowym uprawnienia do określenia decyzją zobowiązania podatkowego w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07, LEX nr 532819). Reasumując ten wątek rozważań, określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego jest konieczne dla ustalenia, czy wystąpiła nadpłata, gdyż dopiero na tej podstawie możliwe jest ustalenie nadpłaty w określonej wysokości. Dzieje się tak zwłaszcza w przypadku, gdy strona swoje uprawnienie do nadpłaty opiera na twierdzeniu o nieprawidłowym określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w złożonej, w wyniku samoobliczenia, deklaracji pierwotnej. Zatem w przypadku wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy, który ma wątpliwości co do wysokości nadpłaty i zobowiązania wykazanego w skorygowanej deklaracji, winien wszcząć postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania, a następnie określić jego wysokość decyzją wydaną na podstawie art. 21 § 3 O.p. Rozstrzygnięcie to jest wynikiem postępowania podatkowego, które ma na celu stwierdzenie, czy dane zawarte w korekcie, mające wpływ na wysokość tego zobowiązania, są zgodne ze stanem faktycznym i czy podatek został w niej wyliczony w prawidłowej wysokości. W toku tego postępowania organ podatkowy określa samodzielnie prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego bądź umarza to postępowanie, jeżeli stwierdzi, że podatnik zadeklarował podatek w prawidłowej wysokości. Z decyzji wymiarowej wynikają dalsze konsekwencje podatkowe, gdyż jest ona podstawą stwierdzenia nadpłaty tego podatku lub też ustalenia, że podatnika obciąża zaległość podatkowa (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 981/11, orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując stwierdzić należy, że "nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy I instancji w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygnięcie to, będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną" (por. m.in. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06, LEX nr 216725). Powyższe oznacza, że prowadząc postepowanie podatkowe organ nie rozstrzygał po raz drugi o zasadności zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust.9 pkt 3 u.p.d.o.f., do całości osiągniętych przez Skarżącego przychodów, lecz uwzględniając przyjęte w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe rozstrzygnięcie o braku podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów we wskazanym zakresie, orzekał wyłącznie w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wykazany wyżej związek postępowania zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, złożonym przez Skarżącego w dniu 17 lutego 2012r., z wszczętym na podstawie art. 21 § 3 tej ustawy postępowaniem wymiarowym obliguje Sąd do oddalenia skargi. Odnotować bowiem należy, ze tutejszy Sad wyrokiem z dnia 8 lipca 2013r., sygn. akt III SA/Wa 326/13 oddalił skargę Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2012r., utrzymującą mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2012r, określającą Stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r., w wys. 3.060,00 zł. WSA podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że Stronie przysługują 50 % k.u.p. zastosowane jedynie do 90 % wynagrodzenia zasadniczego wypłaconego w 2006r. przez Politechnikę [...] w K. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.