III SA/Wa 3271/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany "Naczelnikiem") decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. określił A.W. (dalej zwana "Stroną" lub "Skarżącą") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 77.397 zł. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") po rozpoznaniu wniesionego przez Stronę odwołania decyzją z [...] listopada 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Skarżąca w dniu 18 grudnia 2015 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję Dyrektora z [...] listopada 2015 r. oraz wniosek o wstrzymanie jej wykonania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 22 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 182/16 wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji Dyrektora. Skarżąca pismem z dnia 8 grudnia 2016 r. zwróciła się do Naczelnika z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 77.397 zł wraz z odsetkami za zwłokę, określonymi decyzją NUS z [...] lipca 2015 r Organ ustalił, że na dzień złożenia ww. wniosku tj. 13 grudnia 2016 r. od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 77.397 zł naliczone zostały odsetki za zwłokę w kwocie 52.282 zł, Naczelnik, mając na uwadze powyższe ustalenia, działając na podstawie art. 216, art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.; dalej "O.p.") postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. zawiesił postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 77.397 zł wraz z odsetkami za zwłokę, określonego decyzją Naczelnika z dnia [...] lipca 2015 r. do czasu rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargi na decyzję Dyrektora z dnia [...] listopada 2015 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika z dnia [...] lipca 2015 r. Skarżąca zażaleniem z 5 czerwca 2017 r. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W jej przekonaniu skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 182/16 oddalił skargę na decyzję Dyrektora z dnia [...] listopada 2015 r. to w dniu wydania przez Naczelnika zaskarżonego postanowienia tj.[...] maja 2017 r. nie istniało zagadnienie wstępne, które zostało wskazane jako przyczyna zawieszenia postępowania. Dyrektor postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z [...] maja 2017 r. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt. III SA/Wa 182/16 oddalający skargę na decyzję Dyrektora z dnia [...] listopada 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika z dnia [...] lipca 2015 r., w dacie wydania zaskarżonego postanowienia Naczelnika z dnia [...] maja 2017 r. był nieprawomocny. Opierając się na treści przepisu art. 205a § 1 pkt 4 O.p. stwierdził, iż w dniu wydania zaskarżonego postanowienia nadal istniało zagadnienie wstępne, które organ podatkowy pierwszej instancji wskazał jako przyczynę zawieszenia postępowania. W tych okolicznościach za zasadne uznał zawieszenie postępowania przez organ podatkowy pierwszej instancji w sprawie z wniosku o umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 77.397 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Końcowo podkreślił, że wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt. III SA/Wa 182/16 jest nadal nieprawomocny. W skardze Strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 218 w związku z art. 152a § 1 pkt 1 – 3 , art. 120 O.p. Uzasadniając zarzuty Strona stanęła na stawisku, że zaskarżone postanowienie Dyrektora nie może zostać uznane za doręczone w sposób skuteczny w sytuacji, gdy nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 152a § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Skarga nie jest zasadna. Skarga dotyczy wydanego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej Skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. Z treści zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji można wywnioskować, że zdaniem Skarżącej, skierowanie skargi do sądu wojewódzkiego na decyzję określającą ww. zobowiązanie podatkowe nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. dla przedmiotowej sprawy, co oznacza, że postępowanie w przedmiocie umorzenia powstałej w związku z tym zaległości nie powinno zostać zawieszone. Skarga nie zawiera zarzutów w tym zakresie. Organy podatkowe, nie zgadzając się ze Skarżącą, stoją na stanowisku przeciwnym, zgodnie z którym w niniejszej sprawie istnieją podstawy do zawieszenia postępowania wszczętego wnioskiem o umorzenie. W powyższym sporze rację należy przyznać organom podatkowym. Wskazać należy, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Z kolei art. 205a § 1 pkt 4 tejże ustawy wskazuje, że organ podatkowy podejmuje postępowanie z urzędu, gdy ustanie przyczyna zawieszenia, w szczególności, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd - w dniu powzięcia przez organ podatkowy wiadomości o uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego to postępowanie. Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" należy rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. wyroki NSA: z dnia 7 marca 2001 r., sygn. akt III SA 32/00; z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2315/13; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Jego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1998 r., sygn. akt II SA 534/98, niepublik.). Inaczej mówiąc, zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, kiedy merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 634/08, publik. CBOSA). Sąd podziela stanowisko utrwalone w linii orzeczniczej NSA, iż w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. możliwe jest wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (por. wyroki NSA: z dnia 14 czerwca 2011r., sygn. akt II GSK 627/10; z dnia 8 grudnia 2008r., sygn. akt II OSK 1559/07; z dnia 28 maja 2008r., sygn. akt II OSK 1698/07; z dnia 22 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 1891/11; publik. CBOSA). Rozpatrując kwestię "zagadnienia wstępnego" należy również podkreślić, że pomiędzy tym rozstrzygnięciem a prowadzonym postępowaniem musi zachodzić związek bezpośredni, a więc bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd (por. wyroki NSA: z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1891/11; z dnia 14 czerwca 2011 r., sygn. akt II GSK 627/10, publik. CBOSA). Jeżeli zaś powstałe w toku postępowania zagadnienie wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrywaną sprawą, wówczas nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego i jego powstanie nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 970/03, niepublik.; z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 536/09, publik. CBOSA). Uzależnienie rozstrzygnięcia od zagadnienia wstępnego oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2011/13, publik. CBOSA). Zagadnienie wstępne wiąże się zatem z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, stanowiąc przesłankę negatywną jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w przedmiocie zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. stanowi dla niniejszej sprawy, dotyczącej umorzenia powstałej z tego tytułu zaległości podatkowej, zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zdaniem Sądu pomiędzy prowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie umorzenia zaległości podatkowej Skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., a prawomocnym wyrokiem, jaki zapadnie przed wojewódzkim sądem administracyjnym w przedmiocie wysokości tego zobowiązania występuje zależność uniemożliwiająca rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji przez organy podatkowe. Kwestia, będąca przedmiotem rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dotyczy prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej, a więc zagadnienia, które ma bezpośredni wpływ na rozpatrzenie wniosku o umorzenie powstałej z tego tytułu zaległości. Kwota zobowiązania podatkowego ma bowiem istotne znaczenie w postępowaniu w sprawie wniosku o umorzenie zaległości powstałej z tego tytułu, w szczególności przy badaniu ważnego interesu podatnika, w tym sytuacji materialnej podatnika, który ubiega się o zwolnienie od uiszczenia zaległego podatku. Jest to więc przypadek, w którym na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej w przedmiocie zastosowania ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Wskazać ponadto należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 22 lutego 2017r. wstrzymał wykonanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej, a więc nie zachodzi w tym przypadku obawa prowadzenia przez organy postępowania egzekucyjnego. Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie występuje zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. A zatem istniały podstawy do obligatoryjnego zawieszenia postępowania na powyższej podstawie prawnej. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 120 O.p. należy wskazać, że skarga poza formalnym wskazaniem tego przepisu nie zawiera żadnego uzasadnienia tego zarzutu. Sąd uznał, że jest on bezzasadny, gdyż w niniejszej sprawie nie zostały naruszone przepisy prawa, a w zaskarżonym postanowieniu oraz postanowieniu je poprzedzającym przywołano przepisy prawa, będące podstawą wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć. Sąd nie podziela również przekonania Skarżącej o naruszeniu przez Dyrektora art. 152a § 1 O.p. Zgodnie z art. 144a § 1 pkt 1 O.p. doręczanie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli strona złoży podanie w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego lub portal podatkowy. Z art. 144 § 2 tej ustawy wynika natomiast, że jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 14 O.p. przez portal podatkowy rozumie się system teleinformatyczny administracji podatkowej służący do kontaktu organów podatkowych z podatnikami, płatnikami i inkasentami, a także ich następcami prawnymi oraz osobami trzecimi, w szczególności do wnoszenia podań, składania deklaracji oraz doręczania pism organów podatkowych za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Art. 152a § 1 O.p. stanowi z kolei, że w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające: 1) informację. że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego; 2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma; 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma. a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób. Zgodnie z § 2 ww. przepisu w przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego w sposób określony w § 1 pkt 3 organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma. Z kolei § 3 ww. przepisu stanowi, że w przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. Stosownie do § 4 ww. przepisu zawiadomienia, o których mowa w § 1 i 2, mogą być automatycznie tworzone i przesyłane przez system teleinformatyczny organu podatkowego, a odbioru tych zawiadomień nie potwierdza się. A zatem, jak zasadnie wskazano w odpowiedzi na skargę, z treści przywołanych przepisów wynika, że co do zasady organ komunikuje się z profesjonalnym pełnomocnikiem za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej lub bezpośrednio w siedzibie organu. Adres elektroniczny pełnomocnika powinien zostać podany w treści udzielonego pełnomocnictwa, przy czym przez adres elektroniczny do doręczeń należy rozumieć adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym, służącym do obsługi doręczeń, za pomocą którego organ może doręczyć dokumenty elektroniczne. W przypadku, gdy organ podatkowy wykorzystuje do doręczeń system e-PUAP, adresem elektronicznym będzie adres skrytki użytkownika e-PUAP. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik Strony radca prawny Pan B.L. wniósł elektronicznie za pośrednictwem platformy e-PUAP zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2015r., w którym wskazał adres do doręczeń e—PUAP:/[...] (k.102 akt administracyjnych). W związku z tym platforma e-PUAP automatycznie wygenerowała dokument UPP - Urzędowe Poświadczenie Przedłożenia w Urzędzie Skarbowym W. ww. dokumentu przez Pana B. L. w dniu 5 czerwca 2017r. (k. 101 akt administracyjnych). Dokument Urzędowego Poświadczenia zawiera informację, że zgodnie z art. 39(1) § 1 k.p.a. pisma powiązane z przedłożonym dokumentem będą przesyłane za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W dniu [...] sierpnia 2017r. zostało wydane zaskarżone postanowienie Dyrektora, które zostało podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym i wysłane na adres elektroniczny wskazany przez pełnomocnika, czego dowodem jest wygenerowane z systemu e-PUAP UPD - Urzędowe Poświadczenie Doręczenia przesyłki (k. 112 akt administracyjnych). Z dowodu tego wynika, że ww. postanowienie wysłane zostało w dniu 11 sierpnia 2017r. i w tym dniu system wygenerował pierwsze awizo (UPD). Wygenerowanie drugiego awizo (UPD) nastąpiło w dniu 19 sierpnia 2017r. Ostateczny termin doręczenia został wyznaczony na dzień 25 sierpnia 2017r. A zatem brak jest podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 152a § 3 O.p. za zasadny, gdyż w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do uznania tzw. skutku doręczenia postanowienia z dnia [...] sierpnia 2017r., wynikającego z tego przepisu. Jak wynika z akt sprawy w dniu 26 sierpnia 2018r. dokument został uznany za doręczony, gdyż nie został odebrany przez adresata w okresie 14 dni od dnia wysłania pierwszego awizo (UPD). Jednocześnie z akt sprawy nie wynika, aby pełnomocnik Strony zgłaszał problemy techniczne, ani w zakresie braku możliwości wysłania urzędowego poświadczenia doręczenia ani w zakresie braku możliwości dostępu do treści pism na skrzynce e-PUAP. W związku z tym zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 152a § 1-3 O.p. należało uznać za niezasadny. Ponadto zauważenia wymaga, że skarga na postanowienie z dnia [...] sierpnia 2017r. została złożona w terminie, co oznacza, że prawo strony do wszczęcia postepowania sądowego nie zostało naruszone. Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, nie stwierdzając naruszenia podniesionych w skardze zarzutów, a także innych, które Sąd badał z urzędu, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.