III SA/Wa 3277/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Janeczko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A. K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę W dniu 27 kwietnia 2015r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie M. K. i jego małżonki p. A. K., (dalej jako: Skarżący) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014. Następnie w dniu 7 maja 2015 r. Skarżący złożył korektę przedmiotowego zeznania wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 100.224 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazał, iż jego pracodawca tj. Przedsiębiorstwo Państwowe "P." związku z rozwiązaniem umowy o pracę wypłacił mu odprawę w wysokości 313.200 zł. W ocenie Skarżącego odprawa ta jako wypłacona na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy za dobrowolną rezygnację z zajmowanego stanowiska pracy w ramach Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, będącego wynikiem porozumienia kończącego spory zbiorowe, stanowi zadośćuczynienie/odszkodowanie i w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym po zmianach z 04.10.2014r.) i jest zwolniona z opodatkowania. Tym samym pobrana przez płatnika zaliczka na podatek dochodowy od tej odprawy stanowi nadpłatę. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w żądanej przez Skarżącego kwocie. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż świadczenie pieniężne (odprawa) określone w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, jakie otrzymał podatnik w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, nie jest odszkodowaniem, gdyż nie odnosi się do poniesionej straty lub szkody jak również nie jest zadośćuczynieniem za poniesioną krzywdę tj. utratę pracy, gdyż podatnik nie został pozbawiony pracy z naruszeniem prawa i nie podlega zwolnieniu z opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego zaznaczył, iż pozostałe świadczenia wypłacone podatnikowi przez pracodawcę z tytułu przystąpienia do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych i rozwiązaniem umowy o pracę tj. odprawa o której mowa w ustawie z dnia 13.03.2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników w wysokości 25.200 zł i odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy w wysokości 29.327,88 zł również nie korzystają ze zwolnienia od podatku, ponieważ zostały one wykluczone wprost ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit a i b) u.p.d.o.f. Tym samym płatnik zasadnie pobrał od tych świadczeń zaliczkę na podatek dochodowy i nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Od powyższej decyzji Skarżący reprezentowani przez pełnomocnika złożyli odwołanie wnosząc o jej zmianę poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych i dokonanie jej zwrotu. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 w zw. art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. Poz. 613, dalej :"O.p.") poprzez uznanie przez organ podatkowy, iż pobranie podatku przez płatnika tj. Przedsiębiorstwo Państwowe "P." od odprawy wypłaconej Skarżącemu w trybie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy - mimo brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f - było zgodne z prawem i nie powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wyjaśnił, iż oprócz odprawy wypłaconej w trybie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy pracodawca wypłacił na jego rzecz również odprawę o której mowa w ustawie z dnia 13.03.2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników i odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę a te trzy świadczenia miały związek z wprowadzeniem Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowników, który stanowi załącznik do Porozumienia kończącego spory zbiorowe z dnia 30.04.2014r. Tym samym w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f stanowiły one odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego zasady ustalania wynikały wprost z innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów o których mowa w art. 9 ust. 1 K.c. i są wolne od podatku. Jednocześnie pełnomocnik wskazał, iż świadczenia te ze względu na swój cel, miały charakter ściśle rekompensacyjno-odszkodowawczy, winny bowiem powetować podatnikowi przyszłą szkodę związaną z rezygnacją z przyszłego, pewnego dochodu jaki otrzymałby w związku z kontynuowaniem zatrudnienia w Przedsiębiorstwie Państwowym "P." a odprawa o której mowa w ustawie z dnia 13.03.2003r. i odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia nie podlegały wyłączeniom wskazanych w pkt a-g art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w przedmiotowym stanie faktycznym bezsporne jest, iż Przedsiębiorstwo Państwowe ,,P." w związku z przystąpieniem Skarżącego do Programu Dobrowolnych Odejść i rozwiązaniem umowy o pracę z dniem 31.12.2014r. wypłaciło mu trzy świadczenia tj. odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy w wysokości 313.200 zł, odprawę o której mowa w ustawie z dnia 13.03.2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników w wysokości 25.200 zł i odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę w wysokości 29.327,88 zł oraz, iż od świadczeń tych pobrane zostały zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ zaznaczył, iż Skarżący zawarł porozumienie z pracodawcą dotyczące rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron a zawarcie tego porozumienia pozostawało w związku z Regulaminem Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie Państwowym "P.". Pracodawca planując bowiem restrukturyzację zatrudnienia w 2014r. w Przedsiębiorstwie Państwowym "P." w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron, po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, wprowadził "Program Dobrowolnych Odejść Pracowniczych". Stosownie do postanowień ww. Regulaminu, pracownicy Przedsiębiorstwa Państwowego "P." uprawnieni byli do składania w terminie od dnia 05.05.2014 r. do dnia 10.06.2014 r. wniosków o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron. Uprawniony pracownik (zgodnie z Regulaminem - osoba zatrudniona w Przedsiębiorstwie Państwowym "P." w dniu wejścia w życie Programu Dobrowolnych Odejść na podstawie umowy o pracę bez względu na jej rodzaj oraz wymiar czasu pracy), z którym nastąpiło rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach przedmiotowego Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, otrzymywał następujące świadczenia (§ 6 Regulaminu): 1) odprawę w wysokości przewidzianej w ustawie z dnia 13.03.2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003r. Nr 90, poz. 844 z późn. zm.), 2) odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 06.09.1999r" 3) odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy, 4) nagrodę jubileuszową za staż pracy, obliczoną zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, do której pracownik nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania przez uprawnionego pracownika wniosku o skorzystanie z Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, 5) jednorazową odprawę, jeżeli stosunek pracy pracownika ustał w związku z przejściem na emeryturę lub rentę inwalidzką, obliczonej zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, do której pracownik nabywa prawo w okresie obowiązywania umowy lub nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania wniosku przez uprawnionego pracownika. Wobec powyższego Organ uznał za pełnomocnikiem, iż wypłacone podatnikowi przez pracodawcę świadczenia, spełniają jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, a mianowicie przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tych świadczeń, które powinno określać jego wysokość lub zasady ustalania. Chodzi tutaj o postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, do których zalicza się bez wątpienia Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie Państwowym "P.". Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się z organem pierwszej instancji, że podstawowym warunkiem zwolnienia od opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f jest odszkodowawczy charakter świadczeń, do których ma on zastosowanie. Wskazał, iż pełnomocnik p. Marka i A. K. uznał za odszkodowanie lub zadośćuczynienie otrzymaną od pracodawcy odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 06.09.1999r. wypłaconą mu w wysokości 313.200 zł. W odniesieniu do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż z treści przepisu art. 245 ust. 2 pkt 3 Wynika, iż pracownikom, z którymi rozwiązano umowę o pracę w wyniku restrukturyzacji, podziału, likwidacji Przedsiębiorstwa, reorganizacji powodującej zwolnienia pracowników lub innej zmiany struktury Przedsiębiorstwa, polegającej na powstaniu w jej wyniku odrębnych podmiotów prawa, przysługuje odprawa w wysokości: a) dwunastomiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż dwunastokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi od 3 lat do 5 lat, b) dwudziestoczteromiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż dwudziestoczterokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi od 5 lat do 10 lat, c) trzydziestosześciomiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż trzydziestosześciokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi ponad 10 lat. Organ podkreślił, iż Odprawa pieniężna, co wynika z orzecznictwa sądowego, nie ma charakteru odszkodowawczego Obie te instytucje bardzo się od siebie różnią nie tylko charakterem, ale i celem jakiemu służą, a to między innymi decyduje o tym, czy stanowią przychód i z jakiego tytułu, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy wolne są od tego podatku. Istota odprawy sprowadza się do zrekompensowania pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody. Chodzi tu zazwyczaj o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Odprawa pieniężna jest świadczeniem związanym bezpośrednio z pozostawaniem przez pracownika w stosunku pracy i z okresem świadczenia pracy, który stanowi kryterium określenia wysokości tej odprawy. W ocenie Organu odwoławczego słusznie podniósł organ I instancji w zaskarżonej decyzji, iż na gruncie prawa pracy istnieje wyraźna różnica między odprawą, a odszkodowaniem. Te pierwsze świadczenia zalicza się do kategorii innych świadczeń związanych z pracą, którymi są: świadczenia wyrównawcze, odprawy, wypłaty z zysku oraz świadczenia odszkodowawcze. Pod wspólną nazwą odprawy kryją się świadczenia o zróżnicowanym charakterze, a w szczególności: odprawy z tytułu zwolnienia z przyczyn dotyczących pracodawcy, odprawy emerytalne i rentowe, odprawy pośmiertne, odprawy należne pracownikowi zatrudnionemu na podstawie wyboru, którego stosunek pracy uległ rozwiązaniu wraz z wygaśnięciem mandatu. Zatem świadczenie to ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w przedmiotowej sprawie bezsporne jest to, że Skarżący w sposób dobrowolny (bez stosowania przymusu) przystąpił do "Programu Dobrowolnych Odejść" wprowadzonego w życie z dniem 05.05.2014r. w Przedsiębiorstwie Państwowym "P.", składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą porozumienie. Powyższe znajduje potwierdzenie w postanowieniach Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie Państwowym "P." w tym § 4 ust. 2 ww. Regulaminu Organ zwrócił uwagę również na fakt, że Skarżący przystępując z własnej woli do "Programu Dobrowolnych Odejść" i składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, zdawał sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma, określone szczegółowo w zawartym Porozumieniu następujące świadczenia: odprawę, o której mowa w ustawie z dnia 13.03.2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844), w wysokości 25.200 zł, odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 06.09.1999r. w wysokości 313.200 zł oraz odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy, w wysokości 29.327,88 zł. Organ zauważył, iż w niniejszej sprawie źródłem otrzymanej odprawy było porozumienie, wobec czego brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności. Zatem rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą Strony. Warunkiem wypłaty odprawy było bowiem rozwiązanie stosunku pracy na mocy porozumienia stron. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Skarżący nie doznał w swym majątku uszczerbku, czyli nie doznał straty (damnum emergens). W ocenie Organu w stanie faktycznym sprawy będącej przedmiotem odwołania trudno dopatrywać się również znamion krzywdy i utraconych korzyści. W związku z zaistniałymi okolicznościami gospodarczymi wynikającymi z restrukturyzacji zatrudnienia w Przedsiębiorstwie Państwowym "P.", podatnik podjął świadomą decyzję o przystąpieniu do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, korzystając z przewidzianych w nim profitów majątkowych, w tym - prawa do otrzymania odprawy pieniężnej w znacznej wysokości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., korzyściom tym nie można przypisać ani charakteru odszkodowawczego, ani zadośćuczynienia. Również z uwagi na brak przesłanki bezprawności działania wiążącego się z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu PDO, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie ma podstaw do uznania, że otrzymana przez Stronę odprawa pieniężna stanowi odszkodowanie lub zadośćuczynienie korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej zwolnienia z opodatkowania dwóch świadczeń wypłaconych podatnikowi, które nie stanowiły przedmiotu wniosku o stwierdzenie nadpłaty tj. odprawy o której mowa w ustawie z dnia 13.03.2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników oraz odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, iż świadczenia te nie zostały objęte zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, ponieważ ustawodawca wśród wyjątków wymienionych w pkt 3 lit a -g ww. przepisu, jako nieobjętych tym zwolnieniem wprost wskazał pod literą a) - określone w prawie odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę oraz pod lit. b - odprawy pieniężne wypłacone na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważa, iż wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej - powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, co oznacza, że muszą być interpretowane ściśle. Przepis art. 84 Konstytucji RP dotyczy zasady powszechności opodatkowania, a zatem każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treści, której nie zawiera. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. słusznie uznał, iż wniosek Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 100.224 zł jest niezasadny i w konsekwencji w sposób prawidłowy decyzją z dnia [...].06.2015r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w żądanej wysokości W skardze na powyższą decyzję Skarżący wnieśli o uchylenie skarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: - art. 21. ust. 1. pkt. 3 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r., Nr 80 poz. 350 ze zm.), poprzez co skarżący obciążeni zostali nieistniejącym obowiązkiem podatkowym, a nadto wyłączone zostało prawo skarżących do otrzymania zwrotu nadpłaconego podatku dochodowego. - art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż od otrzymanej odprawy " nie powinno pobierać się podatku w związku z czym powstała nadpłata w podatku w roku podatkowym 2014" i " która to nadpłata winna zostać zwrócona skarżącym ". - art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 235, art. 72 § 1 pkt 2 i w związku z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na wadliwym przeprowadzeniu postępowania w skutek którego przyjęto, że odprawa w wysokości 313.200,00 zł otrzymana przez Skarżącego na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi, Pełnomocnik Skarżących wskazał, że w niniejszej sprawie bezsporne jest, iż Przedsiębiorstwo Państwowe "P." w z związku z przystąpieniem p. M. K. do Programu Dobrowolnych Odejść i rozwiązaniem umowy o pracę z dniem 31.12.2014 r. wypłaciło mu trzy świadczenia tj. odprawę o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy w wysokości 313.200,00 zł, odprawę o której mowa w ustawie z dnia 13.03.2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników w wysokości 25.200,00 zł i odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę w wysokości 29.327,88 zł oraz, iż od świadczeń tych pobrane zostały zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Spór natomiast dotyczy tego, czy pierwsze ze wskazanych świadczeń (w wysokości 313.200,00 zł) korzystało ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz, czy pobranie przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy było zasadne. Ponadto według Pełnomocnika Strony, Dyrektor Izby Skarbowej w W. błędnie przyjął, że na gruncie prawa istnieje wyraźna różnica między odprawą a odszkodowaniem. Zdaniem Pełnomocnika, świadczenia wypłacone p. M. K. ze względu na swój cel, miały charakter ściśle rekompensacyjno-odszkodowawczy, mimo że zostały one przyznane w sposób dobrowolny - bez stosowania przymusu. Natomiast dla oceny charakteru otrzymanego świadczenia nie ma znaczenia, iż będące przedmiotem postępowania odszkodowanie/odprawa zostało ustalone w kwocie stanowiącej wielokrotność miesięcznego wynagrodzenia. Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W., Pełnomocnik Skarżących wskazał, iż twierdzenie organu odwoławczego, że p. M. K. przystępując z własnej woli do Programu Dobrowolnych Odejść i składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem Stron, zdawał sobie sprawę z tego, że traci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma, określone szczegółowo w zawartym Porozumieniu świadczenia "nie ma wpływu na ocenę otrzymanego przez niego świadczenia ". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia czy świadczenie wypłacone jednemu ze Skarżących, M. K. przez Przedsiębiorstwo Państwowe P., w postaci odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wskazać należy, że do dochodów uzyskanych przez Skarżącego od 1 stycznia 2014 r., z mocy art.14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328), miał zastosowanie art. 21 ust.1 pkt 3 w brzmieniu nadanym tą ustawą zmieniającą i na podstawie tych przepisów, Sąd oceniał legalność zaskarżonej decyzji. Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został prawidłowo ustalony i jest bezsporny. Zdaniem Sądu, w postępowaniu podatkowym ustalono wszelkie fakty niezbędne dla rozstrzygnięcia, zaś zebrane dowody zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Pracodawca planując restrukturyzację zatrudnienia w 2014 r., w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron, po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, wprowadził "Program Dobrowolnych Odejść Pracowniczych". Stosownie do postanowień tego Regulaminu, pracownicy objęci Programem Dobrowolnych Odejść, uprawnieni byli do składania w okresie od 5 maja do 10 czerwca 2014 r. wniosków o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron zgodnie z warunkami Programu Dobrowolnych Odejść. Uprawniony pracownik, po otrzymaniu od pracodawcy informacji o pozytywnym rozpatrzeniu wniosku o przystąpienie do tego Programu, powinien był podpisać porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę. Pracownik, z którym rozwiązano umowę o pracę za porozumieniem stron w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, otrzymywał świadczenia określone w § 6 Regulaminu, w tym odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP (§ 6 pkt 2). Skarżący zadeklarował przystąpienie do powyższego programu i podpisał porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę. W dniu, w którym ustawał stosunek pracy, tj. 31 grudnia 2014 r., Skarżącemu wypłacono odprawę przewidzianą w § 6 pkt 2 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść w kwocie 313.200 zł. Zdaniem Skarżącego, wypłacona mu odprawa mieści się w pojęciu odszkodowania, bowiem na gruncie prawa pracy, odmiennie niż na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie nie zawsze związane jest z bezprawnością. Na gruncie prawa pracy, istnieją odszkodowania wypłacane pracownikowi, które nie mają jakiegokolwiek związku z zawinieniem po stronie pracodawcy. Świadczenia wypłacone Skarżącemu, miały w jego ocenie charakter ściśle rekompensacyjno – odszkodowawczy. Dla oceny tego świadczenia nie ma znaczenia jego wysokość ani dobrowolne przystąpienie Skarżącego do Programu Dobrowolnych Odejść. W ocenie Sądu, należy zgodzić się ze Skarżącym, że użyte w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyrażenie "odszkodowania" nie powinno być rozumiane wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. Nie zmienia to jednak faktu, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, mieszcząc się w katalogu odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, o których mow w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. ( w brzmieniu obowiązującym po zmianach z 4 października 2014 r. ). Wniosek ten wynika z zaakceptowania przez Sąd orzekający w sprawie, poglądu zaprezentowanego w wyroku NSA z dnia 26 października 2016 r., II FSK 1861/16 (CBOSA). W wyroku tym NSA stwierdził: "Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)". W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny trafnie wskazał, że odprawa wypłacona przez pracodawcę na podstawie ZUZP nie mogła być uznana za odszkodowanie za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy. Przede wszystkim prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników, jak też przewiduje możliwość wypowiedzenia zakładowego układu zbiorowego pracy. W przypadku zwolnień grupowych pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U. Nr 90, poz. 844 ze zm.) i wypłaty odpraw pieniężnych, o których mowa w art. 8 ust.1 tej ustawy. Rozwiązanie układu zbiorowego pracy w wyniku upływu okresu wypowiedzenia dokonanego przez jedną ze stron przewiduje art. 2417 § 1 pkt 3 Kodeksu pracy. Działania pracodawcy w tym przypadku nie były zatem sprzeczne z prawem. Zgłoszony przez organizacje związkowe spór zbiorowy został zakończony podpisaniem porozumień, o których mowa w art. 9 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych (Dz. U. Nr 55, poz. 236 ze zm.). Ustalono w nich zasady zmniejszenia zatrudnienia, w tym również zasady wypłaty dodatkowych odpraw, zgodnie z ZUZP. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 sierpnia 2009 r., II PK 313/08 (LEX nr 1746679), dotyczącym ZUZP obowiązującego u pracodawcy skarżącego wskazano, że Układ ten zawierany przez partnerów - pracodawcę i pracowników reprezentowanych przez związki zawodowe - powinien uwzględniać konstytucyjną zasadę solidarności, dialogu i współpracy partnerów społecznych. Powinien zatem uwzględniać interesy obu stron układu, nie powinien chronić interesów tylko jednej z nich. Jeżeli zatem partnerzy zgodzili się na zwolnienia pracowników pod warunkiem wypłaty odpraw zgodnie z ZUZP, to nie można uznać, że działanie pracodawcy było działaniem bezprawnym. Jak podkreślono, w orzecznictwie zwraca się uwagę, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skutecznie zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 kwietnia 2015 r., II PK 134/14, LEX nr 1682206). W uzasadnieniu wyżej przytoczonego wyroku NSA wskazał też, że " ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 §1 K.p., a odprawa została wypłacona na podstawie ZUZP z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art.21 ust.1 pkt 3 lit.b) u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust.1 Konstytucji. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70) . W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy." Należy wskazać, że analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1920/16 oraz z 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1701/16 ( dostępne w CBOSA). Sąd orzekający w sprawie w pełni aprobuje to stanowisko, nie podzielając jednocześnie odmiennego stanowiska wyrażonego w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z 27 stycznia 2016 r. ( sygn. akt I SA/Go 462/15) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 3 listopada 2016 r. ( sygn. akt I SA/Ke 550/16, oba wyroki dostępne w CBOSA ). Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ( w brzmieniu nadanym z mocy art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328), wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże należy zauważyć, że w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw wypłacanych pracownikom. Dlatego też, zdaniem Sądu, należy ponownie nawiązać do argumentacji przedstawionej w przytoczonym wcześniej wyroku NSA z 26 października 2016 r. i wskazać za Naczelnym Sądem, że " pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym bowiem razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia." Oznacza to, że wypłacona Skarżącemu odprawa nie podlegała zwolnieniu od podatku z uwagi na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Mając powyższe na względzie Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że wypłacone Skarżącemu świadczenie stanowi odprawę, która nie jest objęta zwolnieniem od podatku dochodowego, lecz stanowi ona przedmiot wyłączenia z zakresu zwolnienia stanowiąc "odprawę pieniężną wypłaconą na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników" (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit b u.p.d.o.f.). Z tego powodu Sąd uznał za niezasadne podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia prawa procesowego (art. 72 § 1, art. 75 § 1, art. 122, oraz art. 235 O.p.) i materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ). Wbrew twierdzeniom Skarżących zaskarżona decyzja była prawidłowa, bowiem wypłacone Skarżącemu świadczenie stanowiło przychód podlegający opodatkowaniu stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych względów, Sąd na w oparciu o art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. ----------------------- 15