III SA/Wa 330/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2017 r. sprawy ze skargi M. K. i W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę W dniu 24 kwietnia 2015 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego w P. złożona w dniu 22 kwietnia 2015 r. korekta zeznania podatkowego PIT-37 za 2014 rok Państwa M. i W. K. (dalej: "Skarżący" lub "Strona"), w którym wykazali: dochód podatnika razem 537.221,21 zł, dochód małżonka razem 62.240,57 zł, odliczenie od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 18.376,94 zł (podatnik) i 8.517,81 zł (małżonka) oraz odliczenie kwoty 313.200 zł - wykazanej w pozycji 32 załącznika PIT/O i opisanej jako świadczenie z ZUZP-P., o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.d.o.f.", odliczenie od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 11.037,13 zł (podatnik) i 4.195,38 zł (małżonka), a także odliczenie od podatku ulgi na dzieci w kwocie 2.224,08 zł, podatek należny - 40.481,00 zł, nadpłatę - 105.117 zł. W dniu 15 czerwca 2015 r. został sporządzony protokół z czynności sprawdzających, z którego wynika, że Skarżący odliczyli od dochodu podlegającego opodatkowaniu kwotę odprawy wypłaconej Skarżącemu w 2014 roku, przez P.na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika. Postanowieniem z dnia 17 czerwca 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął wobec Skarżących postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok, z uwagi na ujawnione rozbieżności między dochodami podlegającymi opodatkowaniu wykazanymi w informacjach PIT-11, a wykazanymi w zeznaniu dochodami do opodatkowania. W dniu 17 czerwca 2015 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w P. skorygowane zeznanie podatkowe PIT-37 za 2014 r., w którym Skarżący wykazali: dochód podatnika razem 537.221,21 zł, dochód małżonka razem 62.240,57 zł, odliczenie od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 18.376,94 zł (podatnik) i 8.517,81 zł (małżonka) oraz odliczenie od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 11.037,13 zł (podatnik) i 4.195,38 zł (małżonka), odliczenie od podatku podatnika kwoty 102.448,08 zł, w tym kwoty 100.224 zł - wykazanej w pozycji 46 załącznika PIT/O i opisanej jako świadczenie z ZUZP-P., o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a także ulgi na dzieci w kwocie 2.224,08 zł, podatek należny - 40.481 zł, nadpłatę - 105.117 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, iż w przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest odprawa w wysokości 313.000 zł, od której został pobrany przez płatnika podatek w kwocie 100.224 zł, wypłacona Skarżącemu w 2014 roku, przez P.na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika. W korekcie zeznania podatkowego PIT-37 za 2014 r. Skarżący odliczyli od dochodu, w pozycji 105 zeznania, kwotę 313.200 zł wykazując ją w pozycji 32 załącznika PIT/O jako świadczenie z ZUZP P., o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W korekcie zeznania podatkowego PIT-37 za 2014 rok, która wpłynęła do Urzędu Skarbowego w P. w dniu 17 czerwca 2015 r., Skarżący wykazali w pozycji 120 zeznania "odliczenia od podatku wykazane w części C załącznika PIT/O" kwotę 100.224 zł jako świadczenie z ZUZP P., o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż powyższe odliczenia nie mieszczą się w katalogu odliczeń wymienionych w art. 26 i art. 27b, art. 27f, art. 27g u.p.d.o.f., o które podatnik może pomniejszyć podstawę opodatkowania lub podatek dochodowy. Organ pierwszej instancji wskazał, iż w art. 21 u.p.d.o.f. wymienione zostały dochody, które nie podlegają opodatkowaniu, zatem podatnik nie ma w ogóle obowiązku wykazania ich w zeznaniu podatkowym. Dochody wolne nie są tożsame z odliczeniami od dochodu, o których mowa w art. 26 ww. ustawy, wobec czego nie należy ich wykazywać jako odliczenia od dochodu. Ponadto od dochodów wolnych płatnicy nie mają obowiązku pobierać zaliczki na podatek dochodowy. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż świadczenie wypłacone przez P.które Skarżący otrzymał z tytułu odprawy na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu po nowelizacji przepisu. Nie jest bowiem odszkodowaniem, gdyż nie odnosi się do poniesionej szkody, tj. doznania uszczerbku w posiadanym majątku, natomiast stanowi rekompensatę wypłaconą na podstawie porozumienia, do której nie ma zastosowania ww. przepis. Organ pierwszej instancji uznał zatem, że wypłacona odprawa pieniężna stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu. Ustalił ponadto, iż ulga rodzinna na małoletnich synów została prawidłowo udokumentowana i odliczona w zeznaniu, zgodnie z przepisami art. 27f ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 2 lit. b) i ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. W piśmie z dnia 17 lipca 2015 r. Skarżący wskazali m.in. na uchybienia na etapie prowadzonych czynności sprawdzających jak i postępowania podatkowego. Odnosząc się do postawionych zarzutów organ pierwszej instancji stwierdził, że czynności sprawdzające i postępowanie podatkowe są niezależnymi od siebie postępowaniami. Materiały zgromadzone w toku czynności sprawdzających zostały włączone do postępowania podatkowego, jako dowód w sprawie, postanowieniem z dnia 20 lipca 2015 r. Na wszystkie pisma Strony zostały udzielone stosowne odpowiedzi. Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał rozliczenia przychodów Skarżących uzyskanych w 2014 roku i decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w wysokości 140.705 zł. Skarżący, pismem z dnia 10 września 2015 r. wnieśli odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i w tym zakresie rozstrzygnięcie, co do istoty sprawy, tj. stwierdzenie, iż świadczenie wypłacone przez Przedsiębiorstwo Państwowe "P.z tytułu odprawy na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucili naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż odprawa wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego pracy nie stanowi przychodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie ww. przepisu, 2) art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p." poprzez ustalenie treści czynności prawnej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wyłącznie na podstawie dosłownego brzmienia oświadczeń Stron, a niezgodnego zamiaru Stron i celu czynności. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie uzasadnienia decyzji organ odwoławczy przytoczył treść art. 45 ust.6 u.p.d.o.f., a także art. 21 § 3 O.p. i stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował złożoną w dniu 15 sierpnia 2015 r. korektę zeznania podatkowego za 2014 rok zarówno z przyczyn prawnych (organ podatkowy stwierdził, iż wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji), jak też formalnych (wykazanie w zeznaniu podatkowym PIT-37, zdaniem Skarżących dochodu wolnego od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jako odliczenia od podatku). Organ pierwszej instancji w postępowaniu podatkowym stwierdził bowiem brak zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dla świadczenia otrzymanego przez Skarżącego na podstawie ZUZP P., a ponadto jeżeli Skarżący uważali że część ich dochodów jest wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 u.p.d.o.f., nie powinni wykazywać ich w zeznaniu podatkowym, a następnie odliczać od podatku zaliczki na podatek dochodowy pobranej od tych dochodów. Odnosząc się do istoty sporu, tj. zarzutu naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż otrzymane przez Stronę świadczenie w ramach Programu Dobrowolnych Odejść P. w wysokości 313.200 zł jest wyłączone ze zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż jest on niezasadny. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. W sprawie źródłem świadczenia było porozumienie stron stosunku pracy, wobec czego brak było podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności. Rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą Strony. Warunkiem wypłaty świadczenia było bowiem rozwiązanie stosunku pracy na mocy porozumienia stron. Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie doznał w swym majątku uszczerbku, czyli nie doznał straty. Strona podjęła świadomą decyzję o przystąpieniu do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, korzystając z przewidzianych w nim profitów majątkowych, w tym - prawa do otrzymania odprawy pieniężnej w znacznej wysokości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., świadczeniom tym nie można przypisać ani charakteru odszkodowawczego, ani zadośćuczynienia. Również z uwagi na brak przesłanki bezprawności działania wiążącego się z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie ma podstaw do uznania, że otrzymana przez Stronę odprawa pieniężna stanowi odszkodowanie lub zadośćuczynienie korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy uznał, że powyższego stanowiska nie zmienia przywołanie w odwołaniu definicji słownikowych pojęć "zadośćuczynienie", "odprawa", ponieważ nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej, mogą być jedynie pomocne przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stąd wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zaprezentowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w zaskarżonej decyzji, która jest odmienna od wykładni wskazanej przez Skarżących nie może być postrzegana, jako naruszająca przepisy wskazane w odwołaniu, w tym art. 199a § 1 O.p. Ustalanie w przedmiotowej sprawie, jak domaga się Strona, odszkodowawczego charakteru odprawy jako zgodnego zamiaru stron, miałoby na celu jedynie dostosowanie tego świadczenia do normy prawnej wyrażonej przepisem art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i mogło by prowadzić do wniosku, że celem czynności prawnej było zwolnienie wypłaconego świadczenia od podatku dochodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił ponadto uwagę, iż z akt sprawy nie wynika aby Skarżący wystąpił o interpretację indywidualną w przedmiotowej sprawie, a zatem Skarżący nie mogą powoływać się skutecznie na ocenę prawną wyrażoną w indywidualnych interpretacjach wydanych wobec innych podmiotów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż w przedstawionej w załączeniu do pisma Skarżących z dnia 6 listopada 2015 r. kopii Stanowiska Związku Zawodowego Pracowników P. W. z dnia 28 sierpnia 2015 r., co do charakteru świadczeń wypłaconych zgodnie z Programem Dobrowolnych Odejść, sporządzonej do wiadomości Izby Skarbowej, zawarta jest opinia jednej z organizacji związkowych uczestniczących w negocjacjach z pracodawcą, która nie jest źródłem prawa ani nie stanowi jej wykładni i nie jest wiążąca dla organów podatkowych. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż nie jest możliwy do spełnienia wniosek Skarżących w zakresie włączenia do materiału dowodowego wszelkich innych analogicznych dokumentów będących w posiadaniu Izby, a o istnieniu których Skarżący nie posiadają wiedzy, bowiem jest to żądanie zbyt ogólne, a cały zebrany materiał dowodowy znajduje się w aktach sprawy i jest dostępny dla Strony postępowania. Odnosząc się do zarzutu, iż metryka sprawy prowadzona przez organ pierwszej instancji zawiera nieprawdziwe informacje, organ podatkowy wskazał, że Skarżący nie wyjaśnili na czym polega "nieprawdziwość" zawartych w niej informacji. Odnosząc się natomiast do zarzutu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie zaprzeczył stwierdzonym i dowiedzionym w piśmie Skarżących z dnia 17 lipca 2015 r. uchybieniom i naruszeniom (również w zakresie dotyczącym prowadzenia metryki sprawy), organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną. Jeżeli zatem zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia, to nieodniesienie się do niektórych tez i orzeczeń przedstawionych przez stronę nie stanowi o wadliwości decyzji uzasadniającej jej uchylenie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 5 lipca 2011 r., III SA/Wa 3230/10). Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że otrzymane przez Skarżącego świadczenie w ramach Programu Dobrowolnych Odejść w Przedsiębiorstwie Państwowym "P." w wysokości 313.200 zł nie jest zwolnione od podatku na podstawie 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., a w konsekwencji w sposób prawidłowy decyzją z dnia 24 sierpnia 2015 r. określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w wysokości 140.705 zł. Pismem z dnia 5 stycznia 2016 r. Skarżący wnieśli skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: 1. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż odprawa wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy nie stanowi przychodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.; 2. art. 171a O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w ramach postępowania odwoławczego analizy metryki sprawy, pomimo podniesienia przez Stronę zarzutu jej nieprawidłowości; 3. art. 187 § 1 oraz art. 191 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego; 4. art. 199a § 1 O.p. poprzez ustalenie treści czynności prawnej przez Dyrektora Izby Skarbowej wyłącznie na podstawie dosłownego brzmienia oświadczeń Stron, a nie zgodnego zamiaru Stron i celu czynności; 5. art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez stwierdzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż nie odniesienie się do niektórych tez i orzeczeń przedstawionych przez Stronę nie stanowi o wadliwości decyzji uzasadniającej jej uchylenie. Mając powyższe na uwadze Skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji a także decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] sierpnia 2015 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu Skarżący stwierdzili, iż nie sposób zaakceptować stanowiska organów podatkowych, gdyż jest ono konsekwencją nieprawidłowej wykładni treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący wskazali, że stosownie do definicji pojęć zawartych w Słowniku Języka Polskiego wyd. PWN (www.sjp.pwn.pl), odszkodowanie to wynagrodzenie za poniesione przez kogoś straty, a zadośćuczynienie to moralne lub materialne odszkodowanie. Uwzględniając zaistniały w sprawie stan faktyczny, w związku z rozwiązaniem ze Skarżącym umowy o pracę zgodnie z Regulaminem Programu Dobrowolnych Odejść, będącym aktem, o którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., otrzymał on od Pracodawcy środki pieniężne, które są wynagrodzeniem za poniesioną stratę w postaci utraty dotychczasowego miejsca pracy z tytułu rozwiązania umowy o jej świadczenie z przyczyn niedotyczących pracownika, której wysokość oraz zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układu zbiorowego pracy. Powołując się na orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia [...] maja 2013 r., sygn. akt. [...]Skarżący stwierdzili, że nie zasługuje na uwzględnienie osąd Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwestionujący odszkodowawczy charakter odprawy oraz stwierdzający, iż odprawa ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron. Ponadto, za stanowiskiem Skarżących, iż uzyskana odprawa stanowi równocześnie odszkodowanie/zadośćuczynienie, przemawia systematyka art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W art. 21 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy ustawodawca posługuje się sformułowaniami: "odszkodowanie" oraz "zadośćuczynienie", natomiast w lit. a), b) i c) wylicza, iż ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy, dotyczącego odszkodowań zadośćuczynień nie korzystają w określonych przypadkach odprawy. Na podstawie powyższego, wnioskując per analogiam odprawy jako takie również są objęte zwolnieniem z opodatkowania na równi z odszkodowaniami i zadośćuczynieniami na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. z wyjątkiem odpraw enumeratywnie wymienionych w lit. a), b) i c) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący stwierdzili, iż decyzja o skorzystaniu z Programu Dobrowolnych Odejść nie miała charakteru swobodnego (Skarżący działał pod presją) oraz wynikała z ogłoszenia trudnej sytuacji ekonomicznej pracodawcy i restrukturyzacji, a tym samym wynikających z tego obaw o dalsze zatrudnienie. Gdyby Skarżący miał pewność, iż będzie mógł dalej przez następnych kilka lat pracować w P., to z pewnością nie skorzystałby z Programu Dobrowolnych Odejść. Uwzględniając powyższe, decyzja o skorzystaniu z Programu Dobrowolnych Odejść bezwzględnie spowodowała powstanie u Skarżącego szkody, gdyż utracił dotychczasową dobrze płatną pracę. Ustalenie przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji treści czynności prawnej wyłącznie na podstawie dosłownego brzmienia oświadczeń Stron, a nie zgodnego zamiaru Stron i celu czynności, skutkuje naruszeniem art. 199a § 1 O.p, gdyż stosownie do jego treści znaczenie ma charakter świadczenia pracodawcy (zgodny zamiar Stron), a nie jego nazwa, a zgodnym zamiarem Skarżącego i byłego pracodawcy było uznanie, iż odprawa miała charakter odszkodowawczy. Skarżący na poparcie swoich tez o odszkodowawczym charakterze odprawy powołali się na interpretacje indywidualne wydane wobec innych podmiotów oraz stanowiska Związku Zawodowego Pracowników P. i Zakładowych Organizacji Związkowych działających w P. Zdaniem Skarżących, fakt że organ podatkowy drugiej instancji w swojej decyzji w ogóle nie odniósł się do treści w/w opinii, stanowi naruszenie art. 187 § 1 oraz 191 § 1 O.p., gdyż organ podatkowy winien wydać rozstrzygnięcie na podstawie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, a nie przeprowadzać czynności zmierzające do dowolnego nieuwzględnienia dowodu, który ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W opinii Skarżących, stwierdzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż uchybienia w zakresie bieżącego prowadzenia metryki nie mają istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, stanowi naruszenie art. 171 a § 1 O.p., gdyż organ bez przeprowadzenia w w/w zakresie postępowania wyjaśniającego nie może stwierdzić, czy uchybienia miały/nie miały istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Skarżący podnieśli, że stwierdzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną oraz nieodniesienie się do niektórych tez i orzeczeń przedstawionych przez Stronę nie stanowi o wadliwości decyzji uzasadniającej jej uchylenie skutkuje bezwzględnie naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz art. 210 § 4 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia czy świadczenie wypłacone jednemu ze Skarżących, M.K. przez P. w postaci odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wskazać należy, że do dochodów uzyskanych przez Skarżącego od 1 stycznia 2014 r., z mocy art.14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328), miał zastosowanie art. 21 ust.1 pkt 3 w brzmieniu nadanym tą ustawą zmieniającą i na podstawie tych przepisów, Sąd oceniał legalność zaskarżonej decyzji. Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został prawidłowo ustalony i jest bezsporny. Zdaniem Sądu, w postępowaniu podatkowym ustalono wszelkie fakty niezbędne dla rozstrzygnięcia, zaś zebrane dowody zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Pracodawca planując restrukturyzację zatrudnienia w 2014 r., w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron, po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, wprowadził "Program Dobrowolnych Odejść Pracowniczych". Stosownie do postanowień tego Regulaminu, pracownicy objęci Programem Dobrowolnych Odejść, uprawnieni byli do składania w okresie od 5 maja do 10 czerwca 2014 r. wniosków o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron zgodnie z warunkami Programu Dobrowolnych Odejść. Uprawniony pracownik, po otrzymaniu od pracodawcy informacji o pozytywnym rozpatrzeniu wniosku o przystąpienie do tego Programu, powinien był podpisać porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę. Pracownik, z którym rozwiązano umowę o pracę za porozumieniem stron w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, otrzymywał świadczenia określone w § 6 Regulaminu, w tym odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP (§ 6 pkt 2). Skarżący zadeklarował przystąpienie do powyższego programu i podpisał porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę. W dniu, w którym ustawał stosunek pracy. Skarżącemu wypłacono odprawę przewidzianą w § 6 pkt 2 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść w kwocie 313.200 zł. Zdaniem Skarżącego, wypłacona mu odprawa mieści się w pojęciu odszkodowania, bowiem na gruncie prawa pracy, odmiennie niż na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie nie zawsze związane jest z bezprawnością. Na gruncie prawa pracy, istnieją odszkodowania wypłacane pracownikowi, które nie mają jakiegokolwiek związku z zawinieniem po stronie pracodawcy. Świadczenia wypłacone Skarżacemu, miały w jego ocenie charakter ściśle rekompensacyjno – odszkodowawczy. Dla oceny tego świadczenia nie ma znaczenia jego wysokość ani dobrowolne przystąpienie Skarżącego do Programu Dobrowolnych Odejść. W ocenie Sądu, należy zgodzić się ze Skarżącym, że użyte w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyrażenie "odszkodowania" nie powinno być rozumiane wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. Nie zmienia to jednak faktu, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, mieszcząc się w katalogu odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, o których mow w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. ( w brzmieniu obowiązującym po zmianach z 4 października 2014 r. ). Wniosek ten wynika z zakceptowania przez Sąd orzekający w sprawie, poglądu zaprezentowanego w wyroku NSA z dnia 26 października 2016 r., II FSK 1861/16 (CBOSA). W wyroku tym NSA stwierdził: "Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)". W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny trafnie wskazał, że odprawa wypłacona przez pracodawcę na podstawie ZUZP nie mogła być uznana za odszkodowanie za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy. Przede wszystkim prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników, jak też przewiduje możliwość wypowiedzenia zakładowego układu zbiorowego pracy. W przypadku zwolnień grupowych pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U. Nr 90, poz. 844 ze zm.) i wypłaty odpraw pieniężnych, o których mowa w art. 8 ust.1 tej ustawy. Rozwiązanie układu zbiorowego pracy w wyniku upływu okresu wypowiedzenia dokonanego przez jedną ze stron przewiduje art. 2417 § 1 pkt 3 Kodeksu pracy. Działania pracodawcy w tym przypadku nie były zatem sprzeczne z prawem. Zgłoszony przez organizacje związkowe spór zbiorowy został zakończony podpisaniem porozumień, o których mowa w art. 9 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych (Dz. U. Nr 55, poz. 236 ze zm.). Ustalono w nich zasady zmniejszenia zatrudnienia, w tym również zasady wypłaty dodatkowych odpraw, zgodnie z ZUZP. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 sierpnia 2009 r., II PK 313/08 (LEX nr 1746679), dotyczącym ZUZP obowiązującego u pracodawcy skarżącego wskazano, że Układ ten zawierany przez partnerów - pracodawcę i pracowników reprezentowanych przez związki zawodowe - powinien uwzględniać konstytucyjną zasadę solidarności, dialogu i współpracy partnerów społecznych. Powinien zatem uwzględniać interesy obu stron układu, nie powinien chronić interesów tylko jednej z nich. Jeżeli zatem partnerzy zgodzili się na zwolnienia pracowników pod warunkiem wypłaty odpraw zgodnie z ZUZP, to nie można uznać, że działanie pracodawcy było działaniem bezprawnym. Jak podkreślono, w orzecznictwie zwraca się uwagę, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skutecznie zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 kwietnia 2015 r., II PK 134/14, LEX nr 1682206). W uzasadnieniu wyżej przytoczonego wyroku NSA wskazał też, że " ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 §1 K.p., a odprawa została wypłacona na podstawie ZUZP z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art.21 ust.1 pkt 3 lit.b) u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust.1 Konstytucji. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70) . W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy." Należy wskazać, że analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1920/16 oraz z 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1701/16 ( dostępne w CBOSA). Sąd orzekający w sprawie w pełni aprobuje to stanowisko, nie podzielając jednocześnie odmiennego stanowiska wyrażonego w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z 27 stycznia 2016 r. ( sygn. akt I SA/Go 462/15) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 3 listopada 2016 r. ( sygn. akt I SA/Ke 550/16, oba wyroki dostępne w CBOSA ). Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ( w brzmieniu nadanym z mocy art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328), wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże należy zauważyć, że w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw wypłacanych pracownikom. Dlatego też, zdaniem Sądu, należy ponownie nawiązać do argumentacji przedstawionej w przytoczonym wcześniej wyroku NSA z 26 października 2016 r. i wskazać za Naczelnym Sądem, że " pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym bowiem razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia." Oznacza to, że wypłacona Skarżącemu odprawa nie podlegała zwolnieniu od podatku z uwagi na brzminie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Mając powyższe na względzie Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że wypłacone Skarżącemu świadczenie stanowi odprawę, która nie jest objęta zwolnieniem od podatku dochodowego, lecz stanowi ona przedmiot wyłączenia z zakresu zwolnienia stanowiąc "odprawę pieniężną wypłaconą na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników" (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit b u.p.d.o.f.). Z tego powodu Sąd uznał za niezasadne podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia prawa procesowego (art. 72 § 1, art. 75 § 1, art. 122, oraz art. 235 O.p.) i materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ). Wbrew twierdzeniom Skarżących zaskarżona decyzja była prawidłowa, bowiem wypłacone Skarżącemu świadczenie stanowiło przychód podlegający opodatkowaniu stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych względów, Sąd na w oparciu o art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. ----------------------- 14