III SA/Wa 3302/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Kozik, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2017 r. sprawy ze skargi " D." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2016 r. nr IPPP3/4512-343/16-3/RD w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Skarżąca D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. zwróciła się z wnioskiem z 27 kwietnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania odszkodowania z tytułu przejęcia z mocy prawa nieruchomości. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że na mocy decyzji Wojewody M. z [...] lipca 2010 r. otrzymała kwotę odszkodowania w wysokości 5 715 670 zł. za część nieruchomości położonej w Warszawie. Nieruchomość ta przeszła na własność Skarbu Państwa z przeznaczeniem pod budowę węzła komunikacyjnego. Zarazem Wojewoda M. nie uwzględnił żądania Wnioskodawcy tj. D. Sp. z o.o. w przedmiocie powiększenia wyżej wskazanego odszkodowania o wartość podatku VAT. Skarżąca powołała się na treść art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), zgodnie z którym przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej prawa własności do nieruchomości w zamian za odszkodowanie jest traktowane jako dostawa towaru. Taki stan rzeczy powoduje obowiązek zapłaty podatku z tytułu wypłaconego odszkodowania. Przy wywłaszczaniu nieruchomości w zamian za odszkodowanie, które odbywa się w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami, nie uwzględnia się podatku VAT. Kwota odszkodowania w zamian za wywłaszczenie nieruchomości, jest przyznawana przez organy władzy publicznej na tym samym poziomie w stosunku do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jak i do osób prawnych prowadzących działalność gospodarczą. Jednakże osoby prawne, w tym między innymi Wnioskodawca, obowiązane są kwotę przyznanego odszkodowania opodatkować VAT i odliczyć 23% VAT z kwoty brutto, co powoduje nierówne traktowanie odszkodowań w zamian za wywłaszczone nieruchomości przyznawanych osobom prawnym prowadzącym działalność gospodarczą i osobom fizycznym nieprowadzącym takiej działalności. Spółka wystąpiła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie: Czy kwotę przy znanego D. odszkodowania w zamian za wywłaszczoną nieruchomość z nakazu decyzji Wojewody M. z dnia [...] lipca 2010 r. w wysokości 5 715 670 zł należy traktować jako kwotę netto czy jako kwotę brutto? Zdaniem Skarżącej, kwota przyznanego odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość powinna być traktowana jako kwota netto. W konsekwencji podstawę opodatkowania podatkiem VAT powinna stanowić kwota określona w decyzji Wojewody M. z dnia 7 lipca 2010 r. tj. 5 715 670 zł powiększona o należny podatek VAT. Skarżąca powołała się na niejednolite traktowanie przy wywłaszczaniu nieruchomości w zamian za odszkodowanie, osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i osób prawnych prowadzących taką działalność, naruszenie Konstytucji RP oraz zasady neutralności VAT. Powołała się na dorobek prawny sądów i organów administracji. Minister Finansów organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Minister"), zaskarżoną interpretacją z 15 lipca 2016 r. Nr IPPP3/4512-343/16-3/RD, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 t., poz. 613 z późn. zm., dalej jako "O.p.") uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Minister powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania. Jego zdaniem, z art. 112 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 782 ze zm., dalej jako "u.g.n.") oraz art. 11a ust. 1 i art. 11f ust. 1 pkt 6, art. 12 ust.4, art. 12 ust. 4f, ust. 4a, ust. 5 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 687, ze zm., dalej jako "ustawa o szczególnych zasadach") wynika, że w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydana na podstawie art. 11a tej ustawy zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, zaś do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a. ustawy o szczególnych zasadach stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18. Zdaniem Ministra, skoro Wnioskodawca, na mocy decyzji Wojewody M. z dnia [...] lipca 2010 r. otrzymał kwotę odszkodowania w wysokości 5 715 670 zł za część nieruchomości położonej w W., która przeszła na własność Skarbu Państwa z przeznaczeniem pod budowę węzła komunikacyjnego, to dostawa przedmiotowej nieruchomości za odszkodowaniem w świetle ustawy stanowi odpłatną dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla przedmiotu dostawy. Minister powołał się na art. 29a ust. 1 ustawy, ust. 6, ust. 7 ustawy o VAT. Zarazem uznał, że przepisy prawa podatkowego pozostawiają stronom transakcji rozstrzygnięcie kwestii, czy wynagrodzenie (odszkodowanie) wypłacone w zamian za przeniesienie z mocy prawa własności towarów uwzględnia podatek od towarów i usług, i stanowi kwotę brutto, czy nie uwzględnia podatku od towarów i usług, i stanowi kwotę netto. W sytuacji, gdzie kwota należna Wnioskodawcy za oddane z mocy prawa nieruchomości, jest kwotą obejmującą całość świadczenia od nabywcy, to dla ustalenia podstawy opodatkowania otrzymaną kwotę w wysokości 5 715 670 zł należy traktować jako kwotę brutto zawierająca podatek VAT. Minister nie podzielił zarzutu naruszenia zasady neutralności VAT, czy konstytucyjnej zasady równości. Powołał się na orzecznictwo sądowoadministracyjne. Minister, po rozpoznaniu wezwania z 5 sierpnia 2016 r. do usunięcia naruszenia prawa wniesionego przez Stronę, 30 sierpnia 2016 r. odmówił uchylenia bądź zmiany interpretacji. Strona, w skardze do Sądu zakwestionowała w całości interpretację Ministra z dnia 15 lipca 2016 r. Nr IPPP3/4512-343/16-3/RD i wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, że kwota należna Spółce za przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej prawa własności do nieruchomości w zamian za odszkodowanie, stanowiące dostawę towaru, jest kwotą obejmującą całość świadczenia od nabywcy i dla ustalenia podstawy opodatkowania otrzymaną kwotę 5 715 670 zł należy traktować jako kwotę brutto zawierającą podatek VAT, podczas gdy prawidłowa interpretacja przytoczonego przepisu daje podstawę do uznania, że kwota przyznanego odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość jest kwotą netto. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że kwota odszkodowania przyznawana w zamian za w wywłaszczenie nieruchomości, jest przyznawana przez organy władzy publicznej na tym samym poziomie w stosunku do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jak i do osób prawnych prowadzących działalność gospodarczą. Jednakże, osoby prawne, w tym między innymi skarżący, obowiązane są kwotę przyznanego odszkodowania opodatkować VAT i odliczyć 23% VAT z kwoty brutto. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej prawa własności do nieruchomości w zamian za odszkodowanie jest traktowane jako dostawa towaru. Taki stan rzeczy powoduje obowiązek zapłaty podatku z tytułu wypłaconego odszkodowania. Przy wywłaszczaniu nieruchomości w zamian za odszkodowanie, które odbywa się w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami, nie uwzględnia się podatku VAT, gdyż przepisy tej ustawy wprost nie odwołują się do tego zagadnienia. Zdaniem Skarżącej, niejednolite traktowanie przy wywłaszczaniu nieruchomości w zamian za odszkodowanie, osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i osób prawnych prowadzących taką działalność, prowadzi między innymi do naruszenia Konstytucji, a także do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Powołał się na dorobek prawny. Zdaniem Skarżącej, organ przez niewłaściwą wykładnię przepisów art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, doprowadza do sytuacji niewłaściwego stosowania przepisów praw materialnego, które w konsekwencji doprowadzają do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP, bowiem różnicuje się sytuację majątkową wywłaszczanych w zależności od ich statusu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast na mocy art. 14c § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h O.p. organ wydający interpretację indywidualną obowiązany jest ocenić stanowisko skarżącego w sposób zgodny z prawem. Minister, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skargę należy oddalić. 2. Jako podstawę (prawną) skargi Strona wskazała naruszenie (błąd rozumienia) art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W treści uzasadnienia powołała się również na naruszenie zasady neutralności podatku VAT i zasadę równości z Konstytucji RP. 3. W ocenie Sądu, spór interpretacyjny w sprawie dotyczy sposobu i prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wywłaszczenia nieruchomości tj. czy kwotę otrzymanego odszkodowania (w wysokości 5715670 zł) w zamian za wywłaszczenie nieruchomości należy traktować jako kwotę netto czy jako kwotę brutto. 4. Według Ministra, Strona, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, otrzymując odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość, transakcję tą powinna traktować jako dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT. Ten sposób kwalifikacji dokonywanych czynności w obrocie prawnopodatkowym dotyczy – zgodnie z zasadą powszechności - wszystkie podmioty prowadzące działalność gospodarczą. 5. Zdaniem Spółki, błędem jest przyjęcie, że kwota należna Skarżącej za przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej prawa własności do nieruchomości w zamian za odszkodowanie, stanowiące dostawę towarów, jest kwotą obejmującą całość świadczenia od nabywcy i dla ustalenia podstawy opodatkowania otrzymaną kwotę 5 715 670 zł należy "traktować jako kwotę brutto zawierającą podatek VAT". W jej ocenie, prawidłowa interpretacja przytoczonego przepisu jest taka, że kwota przyznanego odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość jest kwotą netto. 6. Przede wszystkim, zdaniem Sądu, nietrafne są poglądy Skarżącej o nierównym traktowaniu odszkodowań w zamian za wywłaszczone nieruchomości przyznawanych osobom prawnym prowadzącym działalność gospodarczą i osobom fizycznym nieprowadzącym takiej działalności. W szczególności dlatego, że podatek VAT (oraz również inne podatki i opłaty) powinien być traktowany jako jeden z kosztów zawarcia transakcji. Koszt ten z reguły jest przenoszony na kupującego – co usiłowała dokonać Skarżąca - który odliczany jest od ceny transakcyjnej, a nie jako integralny element tej ceny. Co więcej, Skarżąca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT a neutralność podatku wiąże się z prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. 7. Sąd wskazuje również, że z akt interpretacyjnych wynika, że w postępowaniu administracyjnym toczącym się przed Wojewodą M., uprzedzającym wydanie decyzji o odszkodowaniu, nie uwzględniono żądania Skarżącej dotyczącego zwiększenia uzyskanego odszkodowania o wartość podatku VAT. Jeżeli chodzi o ekonomiczne skutki podatkowe wydana w tym postępowaniu decyzja oznacza, w opinii Sądu, że ciężar podatku pozostał "nieprzerzucony" i do sposobu opodatkowania mają zastosowanie zasady ogólne – o czym niżej. 8. Zarazem Skarżąca nie przedstawiła argumentów, z których możnaby wnosić, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie nie stanowi dostawy towarów (por. art. 7 ustawy o VAT). Tym samym Skarżąca nie wykazała, by odszkodowanie nie pełniło funkcji wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów (wypełnienie zmiennej "odpłatności towarów"). W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Wobec powyższego truizmem jest stwierdzenie, zgodnie z którym przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2014 r. sygn. akt 1 1693/13, IFSK z dnia 26 maja 2011 r., I FSK 769/10; z dnia 28 października 2011 r., I FSK 1659/10, z dnia 13 grudnia 2011 r., 1 FSK 491/11, wyrok w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2014 r., I FSK 1211/12, wyrok z dnia 15 września 2014 r., I FSK 1254/13, wyrok z dnia 10 października 2014 r., I FSK 1608/13 wyrok 25 stycznia 2013 r. I FSK 426/12, CBOSA). Przenosząc te stwierdzenia na grunt niniejszej sprawy należy przyjąć, że jeśli w odniesieniu do podmiotu będącego podatnikiem VAT wydana zostaje decyzja o wysokości odszkodowania, to dla przejrzystości wykazana w niej winna być kwota odszkodowania, jak i należny podatek VAT, obciążający podmiot otrzymujący odszkodowanie. Jeżeli zaś takiego rozbicia nie ma, a, co wymaga podkreślenia, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług, to zasadne jest przyjęcie, jak uczynił to organ, że kwota wskazana w decyzji jest całością świadczenia należnego w postaci odszkodowania, a więc zawiera "w sobie" podatek VAT. Nie można zatem dokonywać wykładni zwrotu "przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel" z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT z pominięciem konstrukcji całości przepisu, który wskazuje na to, że intencją ustawodawcy było zaliczenie czynności wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1-7 ustawy o VAT do czynności przenoszących prawo do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. 9. Drugorzędne wobec powyższego jest to, że z treści skargi i z akt administracyjnych, w szczególności z faktu prowadzenia postępowania przed Wojewodą M. wynika, że intencją Skarżącej było nie tyle wzruszanie ustalonego w dorobku prawnym sposobu rozumienia art. 5 i art. 7 ustawy o VAT, ile powiększenie kwoty otrzymanego odszkodowania, dodatkowo o kwotę podatku VAT. Jednakże ani z powoływanych przez Skarżącą jak i Ministra ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r., ani z treści ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych nie wynika obowiązek doliczenia podatku VAT do ustalonej w decyzji kwoty odszkodowania. Podobnych zastrzeżeń nie poczynił ustawodawca w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług z których wynika jedynie, że w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Zgodnie z art. 29 ust 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania VAT jest obrót; obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży (w tym przypadku wywłaszczenia), pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Regulacje te znajdują się w powołanym przepisie i ich niebudzące wątpliwości brzmienie nie pozwala na uznanie, że "świadczenie należne od nabywcy" w stanie faktycznym sprawy obejmuje należność netto, która powinna zostać dodatkowo powiększona o VAT. Pojęcie sprzedaży użyte w tym przepisie należy rozumieć zgodnie z definicją ustawową, jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). W powiązaniu z art. 7 pkt 1 ustawy o VAT, w sprawie za obrót należy uznać kwotę należną z tytułu wywłaszczenia tj. odszkodowanie pomniejszone następnie o kwotę należnego podatku, przed pomniejszeniem jest to kwota brutto. Zdaniem Sądu, art. 29 ust 1 ustawy o VAT daje podstawy do uznania, że kwotą należną z tytułu przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie jest kwota przyznanego odszkodowania ustalonego w reżimie administracyjnym. 10. Trafny jest pogląd Ministra, zgodnie z którym powołany przez Stronę wyrok WSA z dnia 18 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 25/10, czy też uchwała z dnia 12 października 2015 r. sygn. akt I FPS 1/15 stanowią rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym, który nie jest tożsamy z niniejszym stanem faktycznym, do którego oceny Sąd odnosi ustalone i przywołane powyżej orzecznictwo. W szczególności, brak jest podstaw do przyjęcia w sprawie poglądu, zgodnie, z którym, "(...) wypłata gminie (miastu) odszkodowania w związku z decyzją wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (w której orzeka o przejęciu nieruchomości miasta na prawach powiatu na rzecz Skarbu Państwa), nie ma realnego charakteru", ponieważ środki zostały otrzymane przez Skarżącą. Przy czym w przywołanej uchwale Sąd potwierdził, że, co do zasady "(...) przeniesienie (...) prawa własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT". 11. Z tych powodów brak jest w sprawie podstaw do przyjęcia poglądu o błędzie rozumienia art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, naruszeniu zasady równości i art. 32 Konstytucji RP, czy art. 14c § 1 O.p. 12. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369), orzekł, jak w sentencji.