III SA/Wa 3335/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w W. (poprzednio: M. Sp. z o.o.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 sierpnia 2014 r. nr IPPB2/415-457/14-2/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w W. (poprzednio: M. Sp. z o.o.) kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M. Sp. z o.o. (obecnie: M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.K. z siedzibą w W.) – (dalej zwana Skarżącą lub Spółką przekształcaną) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Skarżąca wyjaśniła, że jest spółką kapitałową posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jej wspólnicy planują przekształcenie formy prawnej Skarżącej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową (dalej również: "Spółka przekształcona"). Komandytariuszami Spółki przekształconej zostaną dotychczasowi wspólnicy Spółki przekształcanej będący osobami fizycznymi. Komplementariuszem Spółki przekształconej zostanie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która na moment przekształcenia będzie wspólnikiem Spółki przekształcanej. Na moment przekształcenia w bilansie Spółki przekształcanej będą wykazywane kapitały powstałe z zysków Spółki przekształcanej, które na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki przekształcanej zostały podzielone i zatrzymane w Spółce. W następstwie przekształcenia Skarżącej w spółkę osobową, środki zgromadzone na kapitale zapasowym Spółki przekształcanej staną się częścią kapitałów własnych Spółki przekształconej. Skarżąca spytała: Czy prawidłowe jest jej stanowisko, iż przekształcenie Skarżącej w Spółkę przekształconą nie spowoduje powstania u wspólników Spółki przekształcanej będących osobami fizycznymi obowiązku podatkowego z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w związku z czym na Skarżącej nie będą spoczywać obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 4c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej zwana: u.p.d.o.f.)? Zdaniem Skarżącej jej przekształcenie w Spółkę przekształconą nie spowoduje powstania u wspólników Spółki przekształcanej będących osobami fizycznymi obowiązku podatkowego z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w związku z czym na Skarżącej nie będą spoczywać obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. Minister Finansów w interpretacji podatkowej z 5 sierpnia 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Minister wyjaśnił, że istotną kwestią jest, czy zyski spółki z o.o., które zostały przekazane na kapitał zapasowy spółki, w razie jej przekształcenia – stanowią dla wspólników niepodzielone zyski, o których mowa wart. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i czy po planowanym przekształceniu spółki z o.o. w spółkę osobową, Spółka przekształcana będzie zobligowana jako płatnik do pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od zgromadzonych na kapitale zapasowym środków. Zdaniem Ministra Finansów opisane zdarzenie mieści się w dyspozycji art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., zawierającego otwarty katalog przykładowych kategorii dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Minister zauważył, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe. Zdaniem Ministra zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. "Niepodzielony zysk" to taki bowiem zysk, który nie został podzielony miedzy wspólników, tj. przeznaczony na wypłatę dywidendy, a pozostając w spółce zasilił fundusze spółki, np. kapitał zapasowy. Dalej Minister wskazał, że jak wynika z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną wartość niepodzielonych zysków w spółce, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym (funduszach rezerwowych) będzie stanowić przychód wspólników spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo, że spółka niebędącą osobą prawną w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym (funduszach rezerwowych) spółki niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę niebędącą osobą prawną. Tym samym spółka niebędącą osobą prawną będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. spółka powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 8 podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa wart. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Wobec powyższego Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Interpretacji zarzuciła naruszenie art. 41 ust. 4c w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że użyty w przywołanym przepisie zwrot "zysk niepodzielony" obejmuje zysk wypracowany przez Spółkę przekształcaną, który nie został wypłacony wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzony na kapitale zapasowym oraz poprzez przyjęcie, że opodatkowaniu będzie podlegał zysk zgromadzony na kapitale zapasowym, ustalony na dzień przekształcenia. Zdaniem Skarżącej pomimo, iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. W konsekwencji, zyski takie nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie wspólników Spółki przekształcanej. W związku z przekształceniem Skarżącej w spółkę osobową na podstawie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot "zysk niepodzielony" nie powinien był dotyczyć wypracowanych przez Skarżącą zysków osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki przeznaczyło na kapitał zapasowy. Zdaniem Skarżącej w związku z faktem, iż zysk z lat ubiegłych wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i przekazany na kapitał zapasowy na podstawie uchwały zwyczajnych zgromadzeń wspólników o podziale zysku nie zalicza się do kategorii "niepodzielonych zysków" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., to należy uznać, iż zysk ten został prawnie podzielony zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych i nie może być opodatkowany podatkiem dochodowym w momencie przekształcenia, a Skarżąca nie będzie występowała jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Skarżąca na potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie powołała się na szereg wyroków sądów administracyjnych. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Wyeliminowanie z obrotu prawnego aktu, wydanego przez organ administracyjny, konieczne jest w razie stwierdzenia, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Korzystając z uprawnienia wynikającego z przytoczonych przepisów, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżąca uważała, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie spowoduje powstania u wspólników spółki z o. o. będących osobami fizycznymi obowiązku podatkowego z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, również w sytuacji gdy wypracowany przez spółkę z o. o. zysk został przekazany na utworzone fundusze Spółki, a w konsekwencji na nowopowstałej spółce komandytowej nie będzie spoczywać obowiązek płatnika w zakresie pobrania zaliczek na ten podatek. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, wskazując że zysk wypracowany przez spółkę z o. o. i przekazany na kapitał zapasowy w momencie przekształcenia Spółki w spółkę komandytową, stanowi zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji Minister uznał, że na spółce komandytowej ciążyć będą obowiązki płatnika. Rozpatrując tak zakreślony spór, należało przyznać rację skarżącej spółce. Sąd w pierwszej kolejności zauważa, że analogiczne zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy, było przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne (por. wyroki: WSA w Białymstoku z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 333/12, którego pogląd został następnie zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 505/13, wyroki dostępne: http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie skład orzekający podziela rozstrzygnięcie i argumentację zawartą w ww. orzeczeniach, więc w sprawie tej wykorzystuje argumenty z tych orzeczeń. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Przy tym przychód określa się na dzień przekształcenia. Wskazany przepis tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wywołuje wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Możliwe są bowiem dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Według pierwszego, jest to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy). Według drugiego niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób. Zdaniem Sądu wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. opowiadająca się za pierwszym poglądem nie znajduje jednak uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu. Mając zaś na uwadze fakt, że jest to wykładnia, którą zastosował organ interpretujący, konieczne jest uchylenie zaskarżonego aktu. Przede wszystkim należy stwierdzić, że ani u.p.d.o.f., ani Kodeksu spółek handlowych (dalej również: "k.s.h") nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". W celu ustalenia znaczenia tego pojęcia, pomocniczo należy odnieść się do przepisów tego ostatniego aktu. Otóż zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. W myśl natomiast postanowień art. 191 § 2 k.s.h., umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 k.s.h. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 k.s.h.). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Z treści art. 191 § 2 k.s.h. wynika zatem, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Skoro zatem przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie badanego przepisu. Jak wskazał również NSA w wyroku z 29 listopada 2011 r., II FSK 931/10 (LEX nr 1124335), ustawodawca w analizowanym przepisie podatkowym nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP. Pogląd ten jest też prezentowany w szeregu innych orzeczeniach (por. min.: wyrok NSA z 8 grudnia 2011 r., II FSK 1050/10, LEX nr 1102135, wyrok NSA z 7 marca 2012 r., II FSK 1671/10, LEX nr 1136119, wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1935/10, LEX nr 1214028). W przywołanym już powyżej wyroku NSA o sygn. akt II FSK 505/12, Sąd wskazał ponadto, że zaprezentowaną powyżej wykładnię przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. potwierdza także znowelizowany art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (zmieniony przez art. 2 pkt 14 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. - Dz.U.2014.1328 zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2015 r.). Obecnie brzmienie tego przepisu jest następujące: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Z przedstawionych względów należy uznać za zasadne stanowisko Wnioskodawcy, ponieważ prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany – jak wskazuje wnioskodawca przedstawiając zdarzenie przyszłe – na kapitał zapasowy spółki, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu. Rozpoznając ponownie sprawę organ winien uwzględnić przedstawioną w niniejszym orzeczeniu wykładnię art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Mając na względzie powyższe, Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. O jej wykonalności orzekł na podstawie art. 152, o kosztach w oparciu o art. 200 wskazanej ustawy.