III SA/Wa 3345/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2012 r. sprawy ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia uprawniającego do skorzystania z ulgi meldunkowej oddala skargę. Przedmiotem skargi A. W. (dalej: "skarżąca") jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2011 r. nr [...], którym po rozpoznaniu zażalenia skarżącej utrzymano w mocy w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany też: "NUS") z [...] lipca 2011r. odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia uprawniającego do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, o jakiej mowa w art. 21 ust. 21 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176, dalej zwanej: "u.p.d.o.f."). Skarżąca pismem złożonym 12 lipca 2011 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej, które złożyła po 30 kwietnia wraz z korekta zeznania. Oświadczenie to, złożone 5 lipca 2011 r. dotyczyło dokonanej aktem notarialnym z 8 czerwca 2010 r. sprzedaży mieszkania, w którym skarżąca była zameldowana od 13 marca 2009 r., a nabyła je 16 stycznia 2008r. Wniosek o przywrócenie terminu motywowała brakiem świadomości, że takie oświadczenie powinna złożyć do 30 kwietnia 2011r. Postanowieniem z [...] lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. 216 i art. 165 a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 – dalej zwana: "Ordynacja podatkową" odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu. NUS wyjaśnił, że do sprzedaży mieszkania skarżącej wobec jego nabycia w 2008 r. stosuje się przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008, co wynika z art. 8 ust. 1 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209 poz. 1316 r.), przy czym zgodnie z art. 8 ust 3 tej ustawy, terminem złożenia oświadczenia uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. jest termin do złożenia zeznania podatkowego za rok, w którym nastąpiła sprzedaż.. W tak ustalonym stanie prawnym organ przyjął, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. uzależnione jest od spełnienia dwóch warunków: 1) okres zameldowania na pobyt stały w przedmiotowym mieszkaniu u powinien być nie krótszy niż 12 miesięcy, 2) oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia w przypadku uzyskania przychodu w 2010 r. powinno być złożone do 30 kwietnia 2011 r. Termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków organ uznał za termin materialny, co powoduje niemożność jego przywrócenia. Przywracanie terminów, o jakich mowa w rozdziale 7 działu IV Ordynacji podatkowej ma zastosowanie tylko do terminów procesowych, co wynika wprost z art. 162 § 4 Ordynacji podatkowej. Przywrócenie terminu prawa materialnego jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy taką możliwość przewidują przepisy określające dany termin. W tej sytuacji NUS uznał za niedopuszczalne prowadzenie postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu i odmówił jego wszczęcia na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca w zażaleniu na postanowienie NUS o odmowie wszczęcia postępowania zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 w związku z art. 162 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W zażaleniu tym wywodziła, że z żadnego przepisu prawa materialnego nie wynika, że termin do złożenia oświadczenia umożliwiającego skorzystanie z ulgi mieszkaniowej jest terminem materialnym. Jej zdaniem wymóg złożenia oświadczenia jest jedynie warunkiem formalnym, technicznym, a warunkiem materialnym jest tylko zameldowanie w zbywanym lokalu przez wymagany okres. Powoływała się również na okoliczność, że to pracownik urzędu skarbowego sugerował jej złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji po rozpoznaniu zażalenia skarżącej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Uznając argumentację organu I instancji za prawidłowa dodał, że zwolnieni podatkowe jest instytucją prawa materialnego, a niespełnienie warunku terminowego złożenia oświadczenia o okresie zameldowania ma taki skutek, że zwolnienie nie przysługuje. Jest to wiec skutek powstający w sferze materialnoprawnej sprawiający, że podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Uchybienie zaś temu terminowi nie wywołuje natomiast żadnych ujemnych skutków procesowych. Przewidziana w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej możliwość przywrócenia uchybionego terminu jest zaś instytucją prawa procesowego. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzuciła zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. podobnie jak wcześniej w odwołaniu w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji naruszenie art. 165a § 1 w związku z art. 162 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczalna odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu. W uzasadnieniu skargi powtórzyła przytoczona wyżej argumentację zawartą wcześniej w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowa argumentację. Powołał się na wyroki sądów administracyjnych: w Gliwicach z 26 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/GL 347/09 i w Łodzi z 7 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 341/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Wojewódzkie Sądy Administracyjne rozpoznając skargę dokonuje kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona. Organy obu instancji prawidłowo zinterpretowały charakter terminu o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. przyjmując, że jest to termin prawa materialnego. Prawidłowe było również stwierdzenie organów obu instancji, że termin prawa materialnego jest terminem który nie podlega przywróceniu. W tej sytuacji prawidłowe jest też stanowisko organów, zgodnie z którym wniosek o przywrócenie terminu prawa materialnego nie może być rozpatrzony w trybie przepisów ordynacji podatkowej regulujących kwestie związane z przywróceniem terminu prawa procesowego, na co wskazuje jednoznacznie treść przepisu art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ma też innych przepisów Ordynacji podatkowej umożliwiających przywracanie terminów materialnych. Oznacza to, że w razie złożenia przez stronę wniosku o przywrócenie terminu prawa materialnego, organ pierwszej instancji zobowiązany był do wydania postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w trybie art. 165a ordynacji podatkowej, gdyż nie jest dopuszczalne postępowanie dotyczące przywrócenia terminu materialnego. Kwestia charakteru terminu do złożenia oświadczenia wymaganego do skorzystania z "ulgi meldunkowej" była już niejednokrotnie przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne. Sąd w składzie rozpoznającym te sprawę w pełni podziela poglądy opowiadające się za materialnym charakterem takiego oświadczenia. Powołać tu należy w szczególności wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2011 r. w sprawie sygn. akt II FSK 2071/09, Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 561/10 i wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi sygn. I SA/Łd 1443/11. Sąd w składzie rozpoznającym te sprawę w pełni akceptuje i przytacza wyrażone w tym zakresie poglądy we wskazanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego: "...za kryterium oceny .... wykładni art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. należy obrać językowy sens spornego przepisu, zważając jednocześnie, by nie wykraczać poza literalne znaczenie użytych w nim wyrażeń. Jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, jeżeli podatnik był zameldowany lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Powołany przepis zawiera wyraźne odesłanie do przepisów art. 21 ust. 21 i 22 u.p.d.o.f., zastrzegając wprost, iż z unormowanego w nim uprawnienia podatnik może skorzystać tylko z uwzględnieniem warunków przewidzianych w tych przepisach. ........... Wykładnia językowa powyższych przepisów, połączonych wzajemnie przepisami odsyłającymi, prowadzi Naczelny Sąd Administracyjny do uznania, że złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia stanowi konstytutywną przesłankę skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Skoro analizowany przepis stanowi, że " zwolnienie ... ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni ... złoży oświadczenie", termin wskazany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. ma charakter materialnoprawny, ponieważ złożenie tego oświadczenia w innym terminie bądź nie złożenie go wcale oznacza, że zwolnienie nie ma zastosowania do przychodów podatnika, który oświadczenia nie złożył lub je spóźnił. W odróżnieniu od terminów procesowych, które mogą być w uzasadnionych wypadkach przywracane w toku postępowania podatkowego, przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. wyznacza więc czasowe ramy wykreowania uprawnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., bowiem skutkiem uchybienia terminowi jest brak możliwości skorzystania z uprawnienia. Skoro zatem ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, należy przyjąć, że przekroczenie tego terminu wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego..... Zarazem trudno dopatrzeć się przesłanek odstąpienia od zasady wykładni językowej i literalnej interpretacji badanego przepisu prawa podatkowego, skoro wykładnia odmienna, prowadząca do uznania deklaratoryjnego charakteru spornego oświadczenia, miałaby charakter wykładni rozszerzającej, która w odniesieniu do interpretacji przepisów o ulgach i zwolnieniach podatkowych jest niedopuszczalna. Dodatkowym potwierdzeniem słuszności dokonanej wykładni jest zgodność znaczenia językowego spornego przepisu z rezultatami wykładni systemowej wewnętrznej (wzajemne powiązanie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. przepisami odsyłającymi oraz wykładni celowościowej (zakreślenie terminu służy ograniczeniu prawa do zwolnienia jedynie do wypadków wskazanych wyraźnie w ustawie)." Co do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 o.p., uwzględniając okoliczności wskazane w odwołaniu a dotyczące wprowadzenia strony w błąd przez pracownika postępowania, to zarzut ten pozostaje bez znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia organu, bowiem rozstrzygniecie wiązało się wyłącznie z interpretacją przepisów prawa, a sfera motywacji skarżącej pozostaje nie wpływa w żaden sposób na prawidłowość tej interpretacji. Ponadto wobec odmowy wszczęcia postępowania brak było podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Z powyższych względów, uznając zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione jak również nie stwierdzając innych naruszeń prawa które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu poprzez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności jak również nie stwierdzając, by zaskarżone postanowienie dotknięte było wadami skutkującymi koniecznością wznowienia postępowania, Sąd z mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.