III SA/Wa 34/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę J. S. (dalej jako Strona lub Skarżący), zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia za pracę pochodzącego ze środków bezzwrotnej pomocy. W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazał, iż od 9 października 2007 r. do 31 maja 2009 r. był pracownikiem Departamentu Wdrażania Centrum Unijnych Projektów Transportowych (dalej: CUPT) na podstawie umowy o pracę, w wymiarze pełnego etatu. CUPT jest państwową jednostką budżetową, utworzoną na mocy Zarządzenia Nr 5 Ministra Transportu z dnia 29 marca 2007 r. (Dz. Urz. MT Nr 3, poz. 8). Przedmiotem działalności CUPT jest wdrażanie programów i projektów rozwoju infrastruktury transportowej, w szczególności programów i projektów współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej i opracowywanie, wdrażanie i rozwój rozwiązań organizacyjnych i systemowych wspierających realizacje projektów transportowych. CUPT może uczestniczyć w realizacji programów operacyjnych, o których mowa w ustawie z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz. 1658) jako instytucja wdrażająca (beneficjent). Na mocy porozumienia pomiędzy Dyrektorem CUPT, a Ministrem Transportu, CUPT pełni funkcję Instytucji Wdrażającej (Instytucji Pośredniczącej II stopnia) w systemie wykorzystania funduszy unijnych w Programie Operacyjnym Infrastruktura i Środowisko (dalej: POIiŚ). Celem programu jest poprawa atrakcyjności inwestycyjnej Polski i jej regionów, poprzez rozwój infrastruktury technicznej przy równoczesnej ochronie i poprawie stanu środowiska, zdrowia, zachowaniu tożsamości kulturowej i rozwijaniu spójności terytorialnej. Działalność CUPT jest współfinansowana ze środków unijnych w ramach Pomocy Technicznej Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko. Wskazał, iż w opisie stanowiska pracy oraz w oświadczeniu o kwalifikowalności wynagrodzenia pracownika w nagłówkach wskazano: stanowisko współfinansowane ze środków Funduszu Spójności i Budżetu Państwa. Wskazano również, że stanowisko utworzono do wykonywania zadań związanych z realizacją okresu programowania 2007-2013 w ramach NSRO na lata 2007-2013, a pracownik wykonywał zadania określone w opisie stanowiska w wymiarze czasu pracy pełnego etatu, w tym dla: Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko w wymiarze 100% przy czym stanowisko funkcjonuje w ramach jednostki pełniącej funkcję Instytucji Wdrażającej VI-VIII priorytet POIiŚ. Zgodnie ze Szczegółowym Opisem Priorytetów POliŚ w działaniach 15.1 i 15.2 priorytetu XV Pomoc Techniczna Funduszu Spójności Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013 maksymalny udział dofinansowania w wydatkach kwalifikowanych na poziomie projektu (%) wynosi dla CUPT 100%. Przy czym termin "dofinansowanie" obejmuje zarówno środki pochodzące z UE jak i (jeśli są przewidziane dla danego działania) pochodzące z budżetu państwa w formie współfinansowania krajowego. Zgodnie ze Szczegółowym Opisem Priorytetów PoliŚ, jednym z beneficjentów Pomocy Technicznej Funduszu Spójności Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko jest Instytucja Pośrednicząca II stopnia (Instytucja Wdrażająca) z sektora transportu, czyli właśnie CUPT. Program Operacyjny Infrastruktura i Środowisko (POliŚ) składa się z XV Priorytetów, z których priorytety od I do XIII mają za zadanie finansować inwestycje z zakresu energetyki, środowiska i transportu. Z kolei priorytety XIV I XV mają za zadanie finansować działalność instytucji zaangażowanych w m.in. przygotowanie, realizację, rozliczenie, promocję inwestycji finansowanych z POliŚ. W POliŚ wskazano także, że w perspektywie finansowej na lata 2007-2013 maksymalna stopa dofinansowania ze środków wspólnotowych może wynieść nawet 65% kosztów kwalifikowanych oraz, że ostatecznie o wysokości wkładu beneficjenta decyduje umowa. Reasumując, Skarżący wskazał iż dochód z pełnionego stanowiska pracy był w 100% kwalifikowany do dofinansowania, które wynosi dla CUPT 100%. Dofinansowanie składa się z 85% pochodzących ze środków wspólnotowych oraz z 15% wkładu pochodzącego z budżetu państwa. Z technicznego punktu widzenia, działalność CUPT jest finansowana najpierw z budżetu państwa z części 39-Transport. Następnie na podstawie umów, CUPT składa wnioski o płatność z realizacji, których pochodzi m.in. wynagrodzenie Skarżącego. Wynagrodzenie w 85% pochodzi ze środków Funduszu Spójności. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie: czy otrzymywane przez Skarżącego wynagrodzenie (dochód) z tytułu umowy o pracę w części sfinansowanej z Funduszu Spójności korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Skarżący stanął na stanowisku, iż otrzymane dochody spełniają kryteria zwolnienia wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a) i b) u.p.d.o.f., czego potwierdzeniem są dokumenty wymienione w stanie faktycznym wniosku. Podniósł, że bezpośrednio wykonywał zadania określone w opisie stanowiska w wymiarze czasu pracy pełnego etatu w tym dla: POIiŚ w wymiarze 100%. Zdaniem Skarżącego, że część wynagrodzenia wypłacone ze środków Funduszu Spójności podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia [...] października 2010 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Zdaniem Ministra Finansów, otrzymywane przez Skarżącego wynagrodzenie uzyskiwane z tytułu wykonywanych zadań, związanych z realizacją priorytetu POliŚ, nie pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy i nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Minister wskazał, że w przypadku projektów realizowanych w ramach Funduszu Spójności środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach poakcesyjnych Funduszy Strukturalnych oraz Funduszu Spójności jest więc prefinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu Państwa, a zatem pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa. Nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Wskazany przepis dotyczy jedynie dochodów otrzymanych przez podatnika, jeżeli dochody te pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy. Pomoc otrzymywana jest jako refundacja poniesionych wcześniej wydatków na realizację programów. Po udokumentowaniu przez beneficjenta wydatków poniesionych na realizację zadania (projektu) możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej przez odpowiednie instytucje o zwrot wydatkowanych kwot. Zwrócone środki zasilają źródło finansowania krajowego. Beneficjent nie jest przy tym zaangażowany w proces rozliczeń finansowych odbywający się pomiędzy odpowiednią instytucją krajową, a Unią Europejską. Nie można także wykluczyć sytuacji, gdy w konkretnym przypadku nie dojdzie do refinansowania wydatków poniesionych uprzednio przez instytucję krajową. Reasumując organ podkreślił, iż w przypadku środków pochodzących z Funduszu Spójności, beneficjent otrzymuje środki pożyczone z budżetu państwa, a nie pochodzące wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej z budżetu Unii Europejskiej. Środki otrzymane na realizację projektu, które pochodzą z budżetu państwa, a następnie są refundowane z Funduszu Spójności, a także w przypadku finansowania realizację projektu środkami własnymi, nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie organu podatkowego, refundacji nie można uznać za spełnienie warunku umożliwiającego skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania dochodów osób na podstawie powołanego przepisu uzależnione jest od tego, z jakich środków nastąpiła ich wypłata. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący zarzucił wydanej interpretacji błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na usunięcie naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] października 2010 r. W skardze do Sądu, Skarżący postawił zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzut naruszenia: - art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię przepisów prawa, - art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej: O.p.) przez wydanie indywidualnej interpretacji prawa sprzecznej z aktualnym orzecznictwem sądowym, - art. 14c O.p. przez nie wskazanie uzasadnienia prawnego. W konsekwencji Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, w myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., podlegają, między innymi, pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w ramach wyżej zakreślonych sąd stwierdził, że nie narusza ona przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Kwestia sporna, jaka powstała na tle przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego, sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy dochody podatnika jako pracownika Departamentu Wdrażania Centrum Unijnych Projektów Transportowych finansowane ze środków pochodzących z Funduszu Spójności korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie przepisu art. 21 ust.1 pkt 46 lit.a) u.p.d.o.f. Minister Finansów wskazał, że w przypadku projektów realizowanych w ramach Funduszu Spójności środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne, wyrażając pogląd, iż środki z tego Funduszu nie stanowią pomocy bezzwrotnej, o jakiej mowa w art. 21 ust.1 pkt 46 lit.a) u.p.d.o.f. W opinii Sądu przyjęcie prezentowanego przez Ministra Finansów poglądu, zgodnie z którym samo prefinansowanie wydatków z budżetu państwa, a dopiero następujące później uzyskanie tych środków z Unii Europejskiej powoduje, iż zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania, byłoby równoczesną zgodą na to, że możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia byłaby zależna nie od ustanowionych w nim warunków, ale od przyjętego w państwie członkowskim modelu dystrybucji środków pomocowych, który jest niezależny od podatnika i na ustanowienie którego ten ostatni nie ma jakiegokolwiek wpływu. Mając na uwadze treść analizowanego przepisu stwierdzić należy, że dla prawidłowej jego wykładni takie rozumienie nie jest dopuszczalne. Przepisy organizacyjne, techniczne, nie mogą bowiem niweczyć zasady, iż środki pomocowe są wolne od podatku dochodowego. Zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wymóg zagranicznego pochodzenia środków bezzwrotnej pomocy rozumieć należy w ten sposób, iż jest on zachowany także i wtedy, gdy przedmiotowe środki w ostatecznym rozrachunku pochodzą z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Nie stoi na przeszkodzie takiemu rozumieniu tego pojęcia fakt, iż uprzednio są one wykładane przez budżet państwa członkowskiego, a następnie w zależności od przyjętego w danym kraju modelu rozdziału tych środków, są one refundowane przez bezzwrotne publiczne środki Wspólnoty Europejskiej. Tylko takie rozumienie analizowanego art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest zgodne z celem ustanowionego w tym przepisie zwolnienia, a jednocześnie, co na gruncie prawa podatkowego ma zasadnicze znaczenie, jest również zgodne z literalnym brzmieniem tego przepisu. Wobec tego należy dojść do wniosku, iż omawiany przepis nie wymaga, by uzyskane przez podatnika środki pomocowe były uzyskane bezpośrednio z budżetu Unii Europejskiej czy innego wymienionego w tym przepisie podmiotu, tj. nie zakazuje on, by dany projekt nie mógł być sfinansowany poprzez zrefundowanie poniesionych uprzednio przez budżet państwa członkowskiego na ten cel środków. Zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. będzie zatem dochód tego podatnika, który bezpośrednio realizuje cel programu, na który przeznaczone zostały środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Przy czym skorzystaniu z przedmiotowego zwolnienia nie stoi na przeszkodzie ta okoliczność, że podatnik otrzymał te środki z budżetu państwa, które w ostatecznym rozrachunku zrefundowane zostaną z publicznych środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. W art. 21 ust.1 pkt 46 lit.a) u.p.d.o.f. mowa jest o pochodzeniu dochodu "ze środków bezzwrotnej pomocy", brak jest zaś warunku bezpośredniości tego pochodzenia. Żaden przepis prawa nie uzależnia także przypisania pomocy cechy bezzwrotności od sposobu jej wypłaty. Wyłożenie określonych sum z budżetu państwa w ramach prefinansowania wydatków, które są (mają być) pokrywane z Funduszu Spójności, nie sprzeciwia się zatem uznaniu takich środków za pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 września 2008 r. w sprawie II FSK 874/07 (Lex nr 465122), zgodnie z którym sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla stosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f.; kluczową kwestią jest ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Z tej przyczyny Sąd nie podziela poglądu Ministra Finansów zawartego w wydanej interpretacji na temat braku podstaw do zastosowania ulgi podatkowej przewidzianej w 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. przy prefinansowniu środków pomocowych ze Skarbu Państwa. Jednakże przepis art. 21 ust. 46 u.p.d.o.f. zawiera drugi warunek do korzystania z ulgi, opisany pod lit. b) o treści: "podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". Spełnienie tego warunku równocześnie z opisanym pod lit. a) daje efekt w postaci zwolnienia dochodu z opodatkowania. Muszą być więc spełnione dwa warunki, nie tylko wskazane źródło finansowania, ale i warunki prawnie istniejące dla konkretnego podatnika. Przepis w tym zakresie przekreśla możliwość korzystania ze zwolnienia z opodatkowania tych osób fizycznych, które co prawda pracują przy programach pomocowych, ale nie są adresatami przekazywanych środków pieniężnych. Adresatami są bowiem jednostki organizacyjne otrzymujące środki pomocowe w ramach realizowanych programów, wskazane w deklaracjach lub umowach z nazwy i struktury prawnej. Jednostki te realizują programy zlecając wykonanie poszczególnych zadań innym osobom, z którymi nawiązują umowy cywilno-prawne, w tym o charakterze pracowniczym. Jak wynika ze wskazanego stanu faktycznego Skarżący był pracownikiem Departamentu Wdrażania Centrum Unijnych Projektów Transportowych i w zakresie swoich obowiązków realizował opisany we wniosku Program Operacyjny Infrastruktura i Środowisko. Adresatem przyznanych środków pomocowych było Centrum Unijnych Projektów Transportowych i Centrum tymi środkami dysponowało. Skarżący był osobą wykonującą na jego rzecz obowiązki pracownika Departamentu Wdrażania. Był więc osobą fizyczną, której możliwość uzyskania ulgi podatkowej przekreślił przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., obowiązujący od dnia 1 stycznia 2004 r. O ile początkowo w orzecznictwie sądowym występowała rozbieżność co do tego czy pracownik, a więc osoba pozostająca w stosunku pracy, jest podmiotem ulgi podatkowej co znalazło wyraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. Akt II FSK 1457/07, uznającym, że zwolnienie skierowane jest do osób zatrudnionych przez osobę prawną, to obecnie kwestia ta została przesądzona w odmienny sposób, szeregiem innych orzeczeń. Należą do nich między innymi: II FSK 874/07 z 16 września 2005 r., II FSK 1121/08 z 17 grudnia 2009 r., II FSK 1070 z dnia 2 grudnia 2006 r., II FSK 575/08 z dnia 15 września 2009 r., II FSK 1573/07 z 28 stycznia 2009 r., II FSK 1713/07 z dnia 3 marca 2009 r., II FSK 1434/07 z dnia 23 stycznia 2009 r. (orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sens przytoczonych wyroków najtrafniej ujmują tezy wyroku sygn. akt II FSK 1121/08 w brzmieniu: 1. "Zgodnie z pierwszą przesłanką art. 21 ust. 1 pkt 46 u. p.d.o.f. dochody otrzymane przez podatnika muszą pochodzić środków pomocowych, jemu przyznanych, nie zaś ze środków, otrzymanych przez kolejnego podatnika od osoby, której pomoc taką przyznano. Wskazany przepis stanowi bowiem o dopuszczalnym pośrednictwie jedynie podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, a nie o pośrednictwie podmiotu, który realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy i w tym celu zleca wykonanie jego części innym podmiotom. 2. Na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie do przyjęcia jest teza, że do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym zaliczane są również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, o ile zatrudnione są one przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Teza taka jest niezgodna z wykładnią językową i celowościową ww. przepisu. Podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. W konsekwencji uzyskany przez niego dochód z tego tytułu korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f" (POP 2010/2/149)." Reasumując - Sąd nie do końca podzielił stanowisko Ministra Finansów co do warunków ulgi, określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., jednak stanowisko jego co do zasady przekreślające możliwość korzystania przez Skarżącego ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, podtrzymał gdyż jest prawnie uzasadnione. Skarżący wobec brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) nie może korzystać z ulgi podatkowej będąc podmiotem wyłączonym z tego dobrodziejstwa, co jednoznacznie wynika z badanego przepisu. W tym stanie Sąd na podstawie art. 146 p.p.s.a. skargę oddalił.