III SA/Wa 3401/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 lipca 2018 r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług z dnia 24 listopada 2016 r. na poczet zaległości podatkowych w tym podatku za wrzesień 2015 r. i luty 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. K. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji") z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: "NUS" lub "organ pierwszej instancji") z dnia [...]grudnia 2017 r. nr [...] w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 21.2017,00 zł wynikającego ze złożonej przez A. K. (dalej: "Skarżąca" lub "Strona") w dniu 24 listopada 2016 r. korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. i luty 2016 r. oraz odsetek za zwłokę. Z akt sprawy wynika, że w deklaracji VAT - 7 za czerwiec 2015 r. oraz za wrzesień 2015 r. i luty 2016 r. Skarżąca wykazała podatek do zwrotu odpowiednio w kwocie 179.479,00 zł, który został zrealizowany oraz w kwocie 163.801,00 zł, którego dokonano w dniu 9 listopada 2015 r. i w kwocie 143.741,00 zł, którego dokonano w dniu 5 kwietnia 2016 r. W dniu 24 i 30 listopada 2016 r. Skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7 m.in. za czerwiec i wrzesień 2015 r. oraz luty 2016 r., w których wykazała za: • czerwiec 2015 r., kwotę podatku do zwrotu w kwocie 200.696,00 zł, tj. w kwocie wyższej o 21.217,00 zł od kwoty wykazanej w pierwotnej deklaracji, • wrzesień 2015 r., kwotę podatku do zwrotu w kwocie 36.956,00 zł. tj. w kwocie niższej o 126.845,00 zł od kwoty wykazanej w pierwotnej deklaracji, • luty 2016 r. kwotę podatku do zwrotu w kwocie 91.004,00 zł. tj. w kwocie niższej o 52.737,00 zł od kwoty wykazanej w pierwotnej deklaracji. Przywołanym wyżej postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. wydanym na podstawie art. 76a § 1 i art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") NUS poinformował Stronę o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 21.217,00 zł wynikającego ze złożonej w dniu 24 listopada 2015 r. korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. i luty 2016 r. w następujący sposób: za wrzesień 2015 r: • kwota 12.937,58 zł na należność główną, • kwota 812,00 zł na odsetki za zwłokę, naliczone za okres od dnia 9 listopada 2015 r. do dnia 24 listopada 2016 r. za luty 2016 r.: • kwota 7.190,76 zł na należność główną, • kwota 276,66 zł na odsetki za zwlokę, naliczone za okres od dnia 5 kwietnia 2016 r. do dnia 24 listopada 2016 r. W dniu 29 maja 2017 r. Strona złożyła zażalenie na ww. postanowienie organu pierwszej instancji, w którym zarzuciła naruszenie: • art. 76 § 1, art. 76a § 1 i art. 55 § 2 w związku z art. 76b O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że Strona jest zobowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę za okres od dnia otrzymania zwrotu podatku do dnia złożenia korekty deklaracji; • art. 217 § 2 O.p. poprzez zaniechanie przez NUS sporządzenia odpowiedniego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia, przez co Strona została pozbawiona możliwości weryfikacji toku rozumowania przyjętego przez organ pierwszej instancji. Zdaniem Skarżącej, odsetki należało naliczyć za okres od dnia otrzymania zwrotu podatku do dnia złożenia pierwotnej deklaracji VAT – 7, ponieważ w tym dniu była ona uprawniona do wykazania przysługującego jej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym. Ewentualnie, odsetki należałoby liczyć za okres od dnia otrzymania zwrotu podatku do dnia, w którym upłynął 25-dniowy termin na zwrot podatku wykazanego w złożonej deklaracji za dany miesiąc. Strona wyjaśniła, że była uprawniona do wykazania zwrotu w tej deklaracji i do otrzymania zwrotu w terminie 25 dni. Zwrot podatku był należny, został jedynie wykazany przedwcześnie. Tym samym Strona co prawda niezasadnie dysponowała kwotą zwróconego podatku, ale trwało to maksymalnie do dnia, w którym otrzymałaby zwrot, gdyby wykazała go w prawidłowej deklaracji. Tym samym tylko za okres niezasadnego dysponowania kwotą zwrotu organ mógł żądać zapłaty odsetek za zwłokę. DIAS wydając 9 sierpnia 2017 r. wymienione na wstępie postanowienie powołał się na przepisy art. 76 w związku z art. 76b O.p., z których wywiódł, że powstanie zwrotu nie pociąga za sobą obowiązku natychmiastowego jego zwrotu przez organ podatkowy. Przed dokonaniem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, organ podatkowy zobligowany jest do sprawdzenia, czy na podatniku nie ciążą zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe. W razie stwierdzenia, że zobowiązania takie występują, zwrot nie podlega przekazaniu podatnikowi, lecz zaliczeniu z urzędu na te zobowiązania, co prowadzi do ich wygaśnięcia. Wskazany tryb postępowania ze zwrotem podatku, tj. pierwszeństwo zaliczenia przed zwrotem jest obligatoryjny i niezależny od woli zarówno podatnika, jak i organu podatkowego. Organ drugiej instancji ocenił jednocześnie jako niezasadne zarzuty naruszenia art. 76 § 1, art. 76a § 1 i art. 55 § 2 w związku z art. 76b O.p. Powołując się na przepisy art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 53 § 1 i 5 O.p., organ ten argumentował, że od zaległości podatkowej stanowiącej zwrot podatku wykazany w wysokości wyższej od należnej i zwrócony na rachunek podatnika, naliczane są odsetki za zwłokę, od dnia zwrotu podatku do dnia zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej włącznie z tym dniem, co znajduje oparcie także w § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.). W związku z powyższym, zdaniem DIAS, NUS prawidłowo naliczył odsetki za: • wrzesień 2015 r. od dnia 9 listopada 2015 r. (dzień dokonania zwrotu) do dnia 24 listopada 2016 r. (dzień powstania i zaliczenia zwrotu na poczet zaległości); • luty 2016 r. od dnia 5 kwietnia 2016 r. (dzień dokonania zwrotu) do dnia 24 listopada 2016 r. (dzień powstania i zaliczenia zwrotu na poczet zaległości). W ocenie DIAS postanowienie organu pierwszej instancji nie naruszało zasady proporcjonalności. Zasada ta bowiem odnosi się do sytuacji, w której w związku ze złożeniem korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług, z jednej strony ujawniona zostaje zaległość podatkowa, a z drugiej powstaje zwrot podatku. Zdaniem organu istotne przy tym jest to, aby kwota zaległości podatkowej i kwota zwrotu podatku równoważyła się. Natomiast z porównania ujawnionych zaległości podatkowych i kwot do zwrotu wykazanych przez skarżącą w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2015 r. i 2016 r., które to kwoty organ odwoławczy przytoczył, wynikało, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła sytuacja, w której strona za jeden okres rozliczeniowy zawyżyła nadwyżkę podatku od towarów i usług, a w rozliczeniu za inny miesiąc dokonała (w identycznej wysokości) zawyżenia zobowiązania podatkowego. W ocenie DIAS, organ pierwszej instancji powołał prawidłową podstawę prawną wydanego postanowienia, wskazał zaległości, na poczet których zaliczono zwrot podatku za czerwiec 2015 r. oraz kwotę odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 O.p.), wskazując okresy, za jakie zostały naliczone odsetki ze wskazaniem ich stawek. Skarżąca nie zgodziła się z postanowieniem DIAS i złożyła skargę do WSA w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie art. 76 § 1, art. 76a i art. 55 § 2 w związku z art. 76b O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę za okres od otrzymania zwrotu podatku do złożenia korekty deklaracji. Mając na względzie powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z przepisami. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Sąd zauważa, że stan faktyczny sprawy nie był sporny, a wszystkie zarzuty skargi dotyczyły naruszenia prawa materialnego. Istota sporu sprowadzała się do ustalenia, jak należy liczyć odsetki od zaległości podatkowych w przypadku przedwczesnego wykazania nadwyżki naliczonego podatku VAT nad należnym do zwrotu i otrzymania przez podatnika tego (przedwczesnego) zwrotu VAT. Pytanie, na które należy udzielić odpowiedzi dotyczyło okresu, za jaki Skarżąca powinna zapłacić odsetki za zwłokę w stanie faktycznym. Bazując na przedstawionej przez Skarżącą uproszczonej wersji problemu, wskazać należy, że zdaniem DIAS, odsetki należało zapłacić za okres od otrzymania przez Skarżącą zwrotu VAT do dnia złożenia korekty deklaracji. Zdaniem natomiast Skarżącej, odsetki należało naliczać za okres od dnia otrzymania zwrotu podatku do dnia złożenia pierwotnej deklaracji, bo w tym dniu była ona uprawniona do wykazania przysługującej jej zwrotu nadwyżki VAT naliczonego, a więc już tego dnia uprawniona do otrzymania zwrotu tej nadwyżki. Ewentualnie, stosując nawet mniej korzystną wykładnię przepisów, odsetki należałoby liczyć za okres od otrzymania zwrotu VAT do dnia upływu 25-dniowego termin na zwrot VAT wykazanego ww. deklaracji (Skarżąca była uprawniona do wykazania zwrotu w tej deklaracji i do otrzymania zwrotu w terminie 25 dni). Zgodnie z art. 3 pkt 7 O.p., przez zwrot podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. W myśl art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem (jeżeli istnieją) podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zarówno w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, jak i na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, zaliczenie następuje w formie postanowienia (art. 76a § 1 O.p.). Stosownie do art. 76b § 1 O.p., powyższe zasady stosuje się odpowiednio do zwrotu VAT. W przypadku zadeklarowania istnienia zaległości podatkowych w korektach deklaracji za określone miesiące, zwrot VAT za korygowany inny miesiąc podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych z urzędu. Stosownie do art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest VAT niezapłacony w terminie płatności. Jako zaległość podatkową traktuje się także zwrot podatku wykazany w deklaracji nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej i zwrócony na rachunek bankowy podatnika lub zaliczony (art. 52 § 1 pkt 1 i § 2 O.p.). Wedle natomiast art. 53 § 1 i 5 O.p., od zaległości podatkowych, o których mowa w art. 52 § 1 pkt 1 O.p., odsetki za zwłokę naliczane są od dnia zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku, zwrotu oprocentowania lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 O.p.). Od zaległości podatkowej stanowiącej zwrot podatku, zwrócony na rachunek podatnika naliczane są odsetki za zwłokę, od dnia zwrotu podatku do dnia, włącznie z tym dniem zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej (§ 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach). DIAS powołując się na ww. przepisy przyjął, że NUS prawidłowo naliczył odsetki za zwłokę od dnia dokonania zwrotu do dnia dokonania korekty. W ocenie Sądu wykładnia dokonana w tym zakresie przez organ odwoławczy nie może być uznana za prawidłową, bowiem odtworzenie w pełni znaczenia znajdujących zastosowanie w sprawie norm prawnych wymaga uwzględnienia zarówno ich kontekstu konstytucyjnego, jak i wspólnotowego, czego organ odwoławczy w zaskarżonym orzeczeniu nie dostrzegł. Faktem jest, że zastosowane w sprawie przepisy, w tym zwłaszcza art. 76 w zw. z art. 76b oraz 53 § 1 O.p., wykładane literalnie, uzasadniają sposób zaliczenia dokonany przez organy podatkowe. Unormowania te pozwalają bowiem stwierdzić, czego nie kwestionuje sama strona, że w związku z wystąpieniem nieprawidłowości, co do błędnego rozliczania przez Skarżącą VAT naliczonego (w nieprawidłowym okresie rozliczeniowym), powstała u niej zaległość podatkowa, a tym samym obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie kwestionowały i nie kwestionują, że Skarżąca była uprawniona do otrzymania zwrotu w terminie 25 dni. Zwrot VAT naliczonego do odliczenia, wynikający z niektórych faktur zakupowych był należny, choć wykazano go przedwcześnie, a do ujawnienia tego doszło w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącej. Nie było sporne, że Skarżąca niezasadnie dysponowała zwróconym VAT, istotne jednak jest to – jak słusznie podniesiono w skardze – że to niezasadne dysponowanie zwrotem trwało nie dłużej niż miesiąc - maksymalnie do dnia, w którym Skarżąca otrzymałaby zwrot, gdyby wykazała go w prawidłowej deklaracji. Jedynie zatem za ten okres - niezasadnego dysponowania przez Skarżącą zwrotem VAT - można było żądać od Skarżącej zapłaty odsetek za zwłokę. Stanowisko DIAS, że powstała zaległość podatkowa, od której naliczane są odsetki za zwłokę od dnia zwrotu VAT do dnia złożenia korekty, powoduje – przy stricte literalnej wykładni ww. przepisów - że w przypadku przedwczesnego wykazania VAT naliczonego do odliczenia (zadeklarowania tego podatku w błędnym okresie rozliczeniowym) na podatniku ciąży obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę również za okres, w którym brak jest jakiegokolwiek uszczerbku po stronie Skarbu Państwa. Z powyższym nie sposób się zgodzić. Podkreślić należy, że zasadniczą funkcją naliczania odsetek za zwłokę jest funkcja kompensacyjna związana z bezprawnym dysponowaniem przez podatnika finansowymi środkami publicznymi. Odsetki, jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego, są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału (funkcja kompensacyjna, odszkodowawcza). Odsetki są w prawie podatkowym konsekwencją zaistnienia zaległości podatkowej: dopóki ona istnieje, dopóty istnieją również odsetki od niej (tak trafnie S. Babiarz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz., LexisNexis, Warszawa 2013, Wydanie 8, s. 335-336). Rację ma Skarżąca, podnosząc, że stanowisko prezentowane przez DIAS skutkowałoby koniecznością zapłaty odsetek za zwłokę nie za okres, w którym podatnik niezasadnie dysponował zwrotem VAT, ale za okres, w którym w deklaracjach podatkowych widniał błąd księgowy. W konsekwencji Skarb Państwa otrzymałby odsetki nie w celu skompensowania straty – której nie było – ale, jak zasadnie zarzuciła strona, "za karę", że w deklaracji znalazła się nieprawidłowość nieskutkująca uszczupleniem należności publicznoprawnej. Literalna wykładnia spornych przepisów narusza więc zasadę konstytucyjnego demokratycznego państwa prawa i sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP), jak również zasadę powszechności i równości opodatkowania (art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP), a także zasadę ogólnej równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Tego rodzaju wykładnia sprzeczna jest również z jedną z podstawowych zasad unijnego porządku prawnego - z zasadą proporcjonalności, do której przestrzegania zobowiązane są organy podatkowe. Powyższa ocena prawna Sądu znajduje potwierdzenie w stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego, które wyrażono w wyroku z 9 czerwca 2011r. sygn. akt I FSK 914/10 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl), podobnie jak i w innych orzeczenia krajowych sądów administracyjnych, które powołano w uzasadnieniu ww. orzeczenia). W wyroku tym stwierdzono, że przepisy konstytucyjne wskazują na potrzebę dążenia – w tym w drodze odpowiedniej wykładni przepisów podatkowych – do znalezienia równowagi między rosnącymi w rozwijającym się państwie potrzebami publicznymi a prawami majątkowymi i osobistymi indywidualnego podatnika. Sądy administracyjne nie są upoważnione do oceny konstytucyjności przepisów ustawowych (por. art. 178 ust. 1 i art. 188 Konstytucji RP), nie zwalnia to ich jednak z obowiązku uwzględnienia norm konstytucyjnych w procesie wykładni przepisów rangi ustawowej (art. 8 ust. 2 Konstytucji RP). Nadto do pełnego odtworzenia danej normy prawnej konieczne jest dokonanie nie tylko jej wykładni prokonstytucyjnej, ale również prowspólnotowej. Nie można bowiem nie zauważyć, że stosowane w sprawie regulacje krajowe stoją w opozycji do unormowań prawa wspólnotowego, które od 1 maja 2004r. wchodzą w skład polskiego porządku prawnego i które organy oraz sądy obowiązane są przestrzegać. Skarżąca trafnie podniosła, powołując się na stanowisko wyrażane wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych, że nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której zbytni formalizm prawny prowadzi do nieuzasadnionego osiągnięcia korzyści majątkowych przez Skarb Państwa (tak np. wyrok WSA w Gdańsku z 17 marca 2009r. sygn. akt I SA/Gd 900/08, dostępny na www.nsa.gov.pl). Co więcej, unormowania dotyczące sytuacji podatnika VAT nie mogą powodować "zachwiania symetrii" między interesami Skarbu Państwa i podatników. Nie można bez przyczyny pogarszać sytuacji tylko jednej kategorii podatników, czyli podatników VAT, oraz tworzyć regulacji, które mają charakter "represyjny" (ww. wyrok NSA z 9 czerwca 2011r., sygn. akt I FSK 914/10). W orzecznictwie sądów administracyjnych nie akceptuje się skrajnie formalistycznej wykładni przepisów O.p., prowadzącej do wniosku, że podatnik zobowiązany jest do zapłaty odsetek za zwłokę do dnia korekty deklaracji, pomimo że Skarb Państwa nie poniósł za ten okres uszczerbku finansowego. Obciążenie podatnika takimi konsekwencjami, tj. obowiązkiem zapłaty odsetek, stanowiłoby naruszenie zasady proporcjonalności (np. wyrok NSA z 24 lutego 2010r. sygn. akt I FSK 2035/08, dostępny na www.nsa.gov.pl). Stanowisko powyższe zostało potwierdzone, między innymi, w wyroku NSA z 19 października 2011r. sygn. I FSK 1095/10, w którym stwierdzono, że "w sytuacji, gdy podatnik, w efekcie składanych korekt deklaracji, wykazuje zwrot podatku za okres wcześniejszy, a jednocześnie za następny okres rozliczeniowy wykazuje zaległość podatkową i od niej naliczane są odsetki za zwłokę, pomimo że faktycznie Skarb Państwa kwotą zwrotu dysponował (w całości bądź w części), należy ocenić tę w istocie sankcję, jako naruszającą zasadę proporcjonalności". NSA w powyższym wyroku stwierdził również że: "sankcja ta, w postaci odsetek od zaległości podatkowych, naliczonych na podstawie art. 53 § 1 O.p., nie chroni żadnego uzasadnionego interesu Państwa. Gwarantuje jedynie nieuzasadniony w tym przypadku wpływ do budżetu państwa. Zastosowanie przez organy podatkowe w sprawie literalnej wykładni przepisów art. 76, art. 76a § 1, art. 76b § 1 i art. 55 § 2 O.p. było więc sprzeczne także z jedną z podstawowych zasad wspólnotowego porządku prawnego - z zasadą proporcjonalności. Legitymacji do dokonania oceny sprawy pod kątem zgodności z przepisami prawa wspólnotowego należy upatrywać w tym, że sytuacja prawna podatników VAT, choć kształtowana niewątpliwie również przez przepisy dotyczące zwrotu VAT, unormowana jest przede wszystkim właśnie wspólnotowymi przepisami. Co prawda w regulacjach tych problematyka zwrotu podatku, powstawania nadpłat, jak i zasad oprocentowania kwot zaległości podatkowych nie jest normowana, niemniej nawet w takim przypadku prawodawca krajowy, określając sytuację prawną podatników podatku od wartości dodanej - do której to kategorii zaliczają się podatnicy krajowego podatku od towarów i usług - obowiązany jest uwzględniać podstawowe zasady kształtujące tę daninę publicznoprawną. Dotyczy to w szczególności oprocentowania od zaległości podatkowej. Instytucja ta w swym założeniu wywołuje wszak podwójny skutek: kompensacyjny i represyjny (por. wyroki Naczelnego Sąd Administracyjny z: 16 grudnia 2009r. sygn. akt I FSK 1172/08; 24 lutego 2010r. sygn. akt I FSK 2000/08, 14 grudnia 2010r. sygn. akt I FSK 69/10 - dostępne na www.nsa.gov.pl). Sąd rozpoznający sprawę ze skargi Skarżącej stoi na stanowisku, zgodnie z którym zasada proporcjonalności nie pozwala na obciążenie podatnika negatywnymi skutkami finansowymi w kwocie odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy Skarb Państwa nie poniósł negatywnych skutków jej działania w takim wymiarze (w całości lub w części. Powyższy pogląd ma potwierdzenie w wyrokach NSA z: 24 lutego 2010r. sygn. akt I FSK 2035/08 i 9 czerwca 2011r. sygn. akt I FSK 914/10 (dostępne na www.nsa.gov.pl). Podglądy te mają walor uniwersalny i stanowią ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z: 6 marca 2012r. sygn. akt I FSK 668/11, 14 maja 2014r. sygn. akt I FSK 832/13, 31 sierpnia 2011r. sygn. akt I FSK 1195/10, jak również w wyrokach WSA w Bydgoszczy z: 28 października 2015r. sygn. akt I SA/Bd 726/15, 6 maja sygn. akt. I SA/Bd 332/15 oraz w wyroku WSA w Łodzi z 12 listopada 2014r. sygn. akt I SA/Łd 669/14 - dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasada proporcjonalności wielokrotnie była także przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: "Trybunałem"), który w wyroku z 3 października 2000r. w sprawie C-58/98 wskazał, że zasada ta legła u podstaw wspólnotowego porządku prawnego i ma znaczący wpływ na stosowanie prawa wspólnotowego oraz prawa krajowego przez sądy państw członkowskich. Istotą tej zasady jest zestawienie celu przepisu, ze środkami, za pomocą których cel ten ma być osiągnięty. Zasada ta zakłada, że jeśli istnieje wybór pomiędzy środkami nadającymi się do osiągnięcia danego celu, należy wybierać środki najmniej restrykcyjne, niedogodności zaś wynikające z zastosowania przepisu powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu. Trybunał tożsamy pogląd wyraził w wyroku z 12 stycznia 2006r. w sprawie C-504/04. Konieczność zastosowania tej zasady wymaga całościowej oceny określonego stanu faktycznego oraz regulacji prawnych tego stanu dotyczących pod kątem zbadania, jakiemu celowi służyło dane unormowanie, jaki był przedmiot ochrony przez te przepisy. Należy przyjąć - gdy chodzi o zakres rozpoznawanej sprawy - że sama ochrona interesów finansowo-ekonomicznych państwa w zderzeniu z nadmiernymi ograniczeniami nakładanymi na podatnika nie usprawiedliwia stosowania takich unormowań (wyrok Trybunału z 4 czerwca 2002r. C- 367/98). Trybunał zresztą wielokrotnie powoływał się na wymogi wynikające z zasady proporcjonalności, oceniając dopuszczalność stosowania przepisów krajowych przyjętych w wykonaniu uprawnień wynikających z prawa wspólnotowego (zob. np. wyroki z: 11 listopada 1981r. w sprawie 203/80 Casati, ECR 1981, s. 2595; 25 lutego 1988r. w sprawie 299/86 Drexl, ECR 1988, s. 1213; 10 maja 1995r. w sprawie C-384/93 Alpine Investments, ECR 1995, s. I-1141; 29 lutego 1996r. w sprawie C-193/94 Scanavi, ECR 1998, s. I-2133) i wskazał, że uprawniony jest pogląd, że prawo daninowe, w tym zwłaszcza unormowania regulujące podatek od wartości dodanej, respektować winno zasadę proporcjonalności. Krajowe sądy administracyjne w pełni podzielają ww. stanowisko Trybunału (np. wyroki NSA z: 16 grudnia 2009r. sygn. akt I FSK 1172/08, 9 czerwca 2011r. sygn. akt I FSK 914/10, 24 lutego 2010r. sygn. akt I FSK 2035/08 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w sprawie podziela w pełni wszystkie ww. powołane poglądy judykatury i przyjmuje je za własne. Skarżąca bowiem w okolicznościach sprawy trafnie wywiodła, że zasada proporcjonalności pozostanie nienaruszona, o ile zachowana zostanie symetria między interesami Skarbu Państwa i podatnika, a zatem tylko wówczas, gdy strona zostanie zobowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę jedynie za okres niezasadnego dysponowania zwrotem podatku. Skoro Skarżąca w korekcie deklaracji za wcześniejszy okres rozliczeniowy wykazała kwotę wyższą od pierwotnie wykazanej, i organ nie kwestionuje, że była to kwota nieprawidłowa, bo zalicza ją na poczet zaległości w VAT, tym samym należało przyjąć, że nadwyżka była należna podatnikowi już od dnia, w którym powstało prawo do jej zwrotu na rzecz podatnika (po upływie 25-dni na dokonanie jej zwrotu przez organ). Sąd, podzielając, co do zasady stanowisko Skarżącej, przyjął jednak, że w sprawie należało zastosować drugą - mniej korzystną wykładnię przepisów prawa. Za nieuzasadnioną zatem uznać należało propozycję Skarżącej, aby odsetki naliczać jedynie za okres od dnia otrzymania zwrotu do dnia złożenia pierwotnej deklaracji. W tym dniu, co prawda, strona była uprawniona do wykazania przysługującej jej zwrotu nadwyżki VAT naliczonego, niemniej jednak na realizację tego prawa organ ma ustawowy termin 25 dni. Sąd uznał więc, że przyjęty przez DIAS sposób zastosowania przepisów dotyczących naliczania odsetek za zwłokę powoduje zachwianie symetrii między interesami Skarbu Państwa i Skarżącej, co skutkuje naruszeniem ww. zasady proporcjonalności. Zasada ta zakazuje stosowania środków przekraczających to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów. Dla osiągnięcia celu w postaci terminowego wpłacania podatków przez podatników organy podatkowe zostały wyposażone przez ustawodawcę w narzędzie (środek) w postaci odsetek za zwłokę. Pokreślić należy, że narusza zasadę proporcjonalności nakazywanie zapłaty odsetek za okres, w którym strona była już uprawniona do uzyskania zwrotu podatku. DIAS w zaskarżonym postanowieniu odniósł się do jednego z orzeczeń powołanych przez Skarżącą - wyroku NSA z 14 maja 2014r. sygn. akt I FSK 832/13, wyrażając pogląd, jakoby zasada proporcjonalności odnosiła się tylko do przypadków, gdy w jednym miesiącu występuje zaległość, a w innym zawyżenie zobowiązania w identycznej wysokości. Wyrok ten jednak potwierdza stanowisko Skarżącej, a nie stanowisko DIAS, gdyż w sprawie zachodzi przypadek, który zaistniał w stanie faktycznym sprawy analizowanej prze NSA w ww. wyroku. Zauważyć dodatkowo też należy, na co trafnie wskazała strona, że DIAS w zaskarżonym postanowieniu zacytował tylko ten jeden wyrok NSA, przemilczał zaś wiele innych orzeczeń powołanych przez stronę na poparcie jej stanowiska prezentowanego w tej sprawie. Przemilczane wyroki zawierają uwagi przemawiające za stanowiskiem strony w zakresie zasady proporcjonalności i jej stosowania w przypadku obliczania odsetek za zwłokę w sytuacjach takich, jak mająca miejsce w sprawie. Sąd stwierdza, że przedstawiony wyżej, uwzględniający kontekst konstytucyjny i wspólnotowy, sposób wykładni przepisów O.p. ma zastosowanie również w sprawie. W konsekwencji za niezgodne z ww. zasadami konstytucyjnymi i prawem wspólnotowym należy uznać obciążanie podatnika odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych za okres, gdy w istocie strona była już uprawniona do uzyskania zwrotu podatku. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu określa art. 87 ust. 2 tej ustawy, przy uwzględnieniu jej art. 87 ust. 6, który daje podatnikowi prawo do wystąpienia z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia. Sąd, reasumując stwierdza, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż organy podatkowe nie oceniły zastosowanych w sprawie przepisów, w szczególności art. 76 w zw. z art. 76b oraz 53 § 1 O.p., przy uwzględnieniu zasad konstytucyjnych i zasady proporcjonalności, niepozwalającej na obciążanie negatywnymi skutkami finansowymi podatnika VAT, gdy Skarb Państwa nie ponosi negatywnych skutków jego działania. Popełnione przez organ administracji naruszenie przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze oraz pozostałych norm prawnych opisanych powyżej, niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy, bo błędna wykładnia tychże norm prawnych zdeterminowała treść rozstrzygnięcia. Ostatecznie więc sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie narusza prawo tak znacząco, że zachodzi podstawa do ich uchylenia. Rolą organu podatkowego jest ocena przepisów krajowych co do spełnienia przez nie wymogu proporcjonalności środków podejmowanych przez Państwo w odniesieniu do podatnika w określonym stanie faktycznym, dlatego koniecznym jest w wydawanym przez organ orzeczeniu uwzględnienie tego zagadnienia i konsekwencji płynących dla podatnika, a nie tylko dokonanie wykładni językowej stosowanych przepisów, tym bardziej, że O.p. swoimi regulacjami nie obejmuje wszystkich stanów faktycznych mogących wystąpić w rzeczywistości. Warto podkreślić, że w zaskarżonym postanowieniu DIAS występują też nieprawidłowości co do wskazywania dat, od których powinny być naliczone odsetki. Jednym miejscu DIAS wskazuje, że Skarżąca złożyła korekty 24 i 30 listopada 2015r. (s. 3) i tym samym 24 listopada 2016r. na Skarżącej ciążyła zaległość podatkowa w VAT za wrzesień 2016r. (s. 5), po to by w innym miejscu – na s. 7 - wskazać, że zaległość powstała 24 kwietnia 2016r. DIAS, rozpatrując sprawę ponownie zobligowany będzie zinterpretować i zastosować sporne przepisy O.p. w sposób wskazany powyżej oraz usunąć ww. wadliwości natury procesowej. Z tych względów orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369, zwana dalej: "P.p.s.a."). Sąd nie stwierdził konieczności uchylenia ww. postanowienia NUS, gdyż materiał dowodowy sprawy był wystarczający do dokonanie ponownego orzeczenia przez organ odwoławczy. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2017r., poz. 1799). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis sądowy od skargi - 100 zł, koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego – 480 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł. Sprawę ze skargi rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 P.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.