III SA/Wa 3462/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi L. S. i K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę Jak wynika z akt sprawy, w dniu 10 kwietnia 2015 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2014 r. Państwa L. i K.S. - dalej "Skarżąca" lub "Strona". W powyższym zeznaniu Skarżący skorzystali z preferencyjnego opodatkowania dochodów w sposób przewidziany dla małżonków wykazując nadpłatę w wysokości 33 782 zł, którą Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zwrócił w dniu 18 czerwca 2015 r. Organ I instancji dokonał porównania kwoty przychodów wykazanych w Informacjach dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w roku 2014 r. (PIT-11) wystawionych przez płatników dla Skarżących z kwotą przychodów wykazanych w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2014 (PIT-37). W wyniku analizy stwierdzono, że Skarżący wykazali w zeznaniu przychód w wysokości 108 829,06 zł tj. mniejszy o 186 119,97 zł od kwoty przychodów wynikających z PIT-11, czyli kwoty 294 949,03 zł. W celu zweryfikowania wysokości zobowiązania podatkowego za 2014 rok, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. wszczął z urzędu wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014. W toku postępowania organ I instancji ustalił, iż L.S. uzyskała w 2014 roku przychód z należności ze stosunku pracy w wysokości 232 963,01 zł według informacji PIT-11 wystawionej przez P., Regon [...] - dalej "P.". W zeznaniu podatkowym PIT-37 Skarżąca wykazała przychód w kwocie 46 84304 zł, tj. o 186 119,97 zł niższej, niż wynika z informacji przekazanych przez płatników podatku dochodowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, iż wypłacona L.S. odprawa w kwocie 154 030,32 zł (brutto), nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - dalej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bądź "u.p.d.o.f." W ocenie organu I instancji otrzymane świadczenie pieniężne określone w Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P.", wypłacane w przypadku rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron, nie stanowi odszkodowania w jakimkolwiek rozumieniu z uwagi na brak szkody po stronie pracownika, skoro zdecydował się on dobrowolnie rozwiązać stosunek pracy łączący go z pracodawcą. Wypłacona odprawa nie spełnia podstawowych przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej (zachowanie się odpowiedzialnego, szkoda oraz związek przyczynowy pomiędzy szkodą a zdarzeniem ją wywołującym). W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 62 673 zł. Skarżący wnieśli odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613) - dalej "O.p"- polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i uznaniu, że otrzymana przez Skarżącą od P. Dodatkowa Odprawa Wynikająca z Porozumień Kończących Spory Zbiorowe w P. nie była świadczeniem o charakterze odszkodowawczym. - art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 14 i art. 17 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. Nr 1328 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie, będące konsekwencją błędnej wykładni tego przepisu. Powyższym odwołaniem Strona wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2015 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 62 673 zł oraz określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości uwzględniającej okoliczności, że uzyskana przez Skarżącą kwota 154 030,32 zł była zwolniona od podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że kwestią sporną w sprawie jest, czy odprawa pieniężna wypłacona L.S. na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. obowiązującego w P. w kwocie 154 030,32 jest zwolniona z podatku na podstawie art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dyrektor wyjaśnił, że podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. W skarżonej sprawie źródłem świadczenia było porozumienie, wobec czego brak było podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności. Rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą L.S. Warunkiem wypłaty świadczenia było bowiem rozwiązanie stosunku pracy na mocy porozumienia stron. Organ odwoławczy stwierdził, że L.S. nie doznała w swym majątku uszczerbku, czyli nie doznała straty. L.S. podjęła świadomą decyzję o przystąpieniu do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, korzystając z przewidzianych w nim profitów majątkowych, w tym - prawa do otrzymania odprawy pieniężnej w znacznej wysokości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., świadczeniom tym nie można przypisać ani charakteru odszkodowawczego, ani zadośćuczynienia. Również z uwagi na brak przesłanki bezprawności działania wiążącego się z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie ma podstaw do uznania, że otrzymana przez L.S. odprawa pieniężna stanowi odszkodowanie lub zadośćuczynienie korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, iż świadczenie które otrzymała L.S., stanowi odszkodowanie (zadośćuczynienie) rekompensujące pracownikowi szkodę w postaci utraconych korzyści wynikających z braku możliwości kontynuowania zatrudnienia w P." na dotychczasowych warunkach pracy i płacy. Szkodę bowiem doznałaby L.S., gdyby została pozbawiona pracy z naruszeniem prawa, co w sprawie niniejszej nie miało miejsca. Również z uwagi na brak przesłanki bezprawności działania wiążącego się z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, w ocenie organu odwoławczego, nie ma podstaw do uznania, że otrzymana przez L.S. odprawa pieniężna stanowi odszkodowanie lub zadośćuczynienie korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, iż świadczenie, które otrzymała L.S., stanowi zadośćuczynienie za krzywdę, którą w jej przypadku jest utrata pracy. Krzywdy bowiem doznałaby, gdyby została pozbawiona pracy z naruszeniem prawa, co w sprawie niniejszej nie miało miejsca. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że Skarżący nie mają racji twierdząc, że przychód uzyskany tytułem odprawy otrzymanej w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z P.", podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dyrektor odnosząc się do powoływanej przez Skarżących opinii sporządzonej przez dr hab. L.P., prof. Uniwersytetu [...] zauważył, że nie może być ona dowodem w sprawie, bowiem powyższa opinia nie stanowi źródła prawa i nie ma mocy powszechnie obowiązującej. Organ odwoławczy za niezasadne uznał ponadto zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji a także o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: 1. art. 122, 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 2 O.p. polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i błędnym uznaniu, że L.S. nie poniosła szkody. 2. art. 21 ust 1 pkt 3) u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 i art. 17 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania), będące konsekwencją naruszenia przepisów o postępowaniu i błędnych ustaleń faktycznych co do braku szkody i braku odszkodowawczego charakteru świadczenia otrzymanego przez L.S., a także na skutek błędnej zwężającej wykładni tego przepisu. Zdaniem Skarżących, Dyrektor Izby Skarbowej błędnie uznał, że działania P. nie były bezprawne pomimo ciążącego na P. obowiązku "znalezienia możliwości" kontynuacji zatrudnienia L.S. w P. wynikającego z art. art. 245 ust. 2 pkt 1) Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, a otrzymana przez L.S. od P. odprawa w kwocie wynikającej z art. 245 ust. 2 pkt 3) Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy nie była odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do wypłaconej L.S. przez pracodawcę kwoty świadczenia (odprawy) w ramach Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych (dalej: PDO). Zdaniem Skarżącej wypłacone świadczenie mieści się w pojęciu odszkodowań, do których znajduje zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem natomiast organów podatkowych zwolnienie to nie może mieć zastosowania z uwagi na to, że świadczenie wypłacone L.S. nie jest odszkodowaniem, jak wymaga tego ww. przepis. Rację w tym sporze należało przyznać organom podatkowym. W pierwszej kolejności należy wskazać, że jak stanowi art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych w 2014 r., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p., z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. z dniem 4 października 2014 r., z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2014 r., otrzymał ww. brzmienie przez wprowadzenie do wyliczenia w tym przepisie wymienionego dodatkowego elementu, tj. "otrzymanych odszkodowań lub zadośćuczynień, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy" - na podstawie art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Nowelizacja ta nastąpiła w wyniku wykonania postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., sygn. akt SK 2/13, w którym Trybunał postanowił: "stwierdziwszy istnienie luki prawnej, której usunięcie jest niezbędne dla zapewnienia spójności systemu prawnego Rzeczypospolitej Polskiej, zasygnalizować Sejmowi Rzeczypospolitej Polskiej i Radzie Ministrów potrzebę podjęcia inicjatywy ustawodawczej w kwestii uzupełnienia art. 21 ust. 1 pkt 3 in principio ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.) o inne - obok wymienionych w tym przepisie ustaw oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw - normatywne źródła prawa pracy, na podstawie których możliwe jest zasądzenie odszkodowania." Określone świadczenie, aby mogło zostać objęte wyżej opisanym zwolnieniem, musi spełniać warunki określone w pierwszej części tego przepisu i nie może być wymienione w katalogu wyjątków wymienionych w punktach a–g. Nie budzi wątpliwości Sądu, że zarówno Porozumienie kończące spór zbiorowy, jak i załącznik do tego porozumienia w postaci Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P., będący jego integralną częścią, stanowią normatywne źródła prawa pracy. Akty te zaliczyć zatem należy do "porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1" k.p., wymienionych w cytowanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zasadnicze znaczenie z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia ma kwestia, czy odprawa wypłacona L.S. na podstawie Porozumienia i Regulaminu PDO posiada cechy odszkodowania. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że przedmiotowa odprawa wypłacona przez pracodawcę nie była odszkodowaniem za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy. Organy podatkowe nie naruszyły art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. stwierdzając, że Skarżąca nie poniosła szkody. Do dochodów, z mocy art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) zastosowanie miał art. 21 ust.1 pkt 3 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Przepis ten odwołuje się do wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., S 2/13 (OTK-A z 2013 r., nr 6,poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych, niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich, powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust.2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK ZU z 2000 r., nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., SK 18/05 (opubl. w OTK-A z 2007 r., nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 Kodeksu pracy), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 czerwca 2003 r., SK 34/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. Sporny dochód L.S. uzyskała z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w Regulaminie, w Układzie użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009 r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 2013 r.). Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Regulaminu PDO z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. (wyrok NSA z 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1861/16, wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1920/16, wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1701/16). Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy. Sąd zauważa ponadto, że w dniu 23 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną DD3.8201.1.2016.MCA (Dz.Urz. Ministra Finansów z 2016 r., poz. 50), w której uznał (choć z innych powodów), że odprawa wypłacona na podstawie PDO nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 14 i art. 17 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328 z późn. zm.) jest niezasadny, bowiem przepis ten został prawidłowo zastosowany. Jakkolwiek organ odwoławczy uznał, że odprawa wypłacona na podstawie PDO nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ nie stanowi ona odszkodowania w rozumieniu powyższego przepisu, to nie miało to wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.