III SA/Wa 352/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi T.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałym członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lipca 2019r. orzekł o solidarnej z T. sp. z o.o. (dalej: "Spółka") i drugim członkiem zarządu T.N., odpowiedzialności T.T.(dalej: "Skarżąca", "Strona") za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. w kwocie 49.199,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 21.537,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 682,88 zł. W odwołaniu od powyższej decyzja Strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") polegające na błędnej ocenie zebranego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. materiału dowodowego, z którego jednoznacznie wynika brak winy Skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie, kiedy pełniła funkcję członka zarządu; 2. art. 116 § 1 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako członka zarządu za zaległość podatkową Spółki pomimo, iż istnieje (istniał na moment prowadzenia postępowania egzekucyjnego) majątek Spółki, z którego mogła (może) być prowadzona egzekucja; 3. nieprawidłowe określenie kwot zobowiązania, które jest niższe, aniżeli to, które wynika ze skarżonej decyzji; 4. art. 121, art. 122, art. 125, art. 180 oraz art. 187 § 1 O.p. w szczególności poprzez: prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie wzbudzający zaufania podatnika do organów podatkowych, nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, co doprowadziło do naruszenia przepisów art. 107, art. 116 i art. 118 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. . W ocenie DIAS, zaległości podatkowe objęte decyzją pozostają wymagalne. Zdaniem DIAS, formalny wymóg umożliwiający wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej został zachowany i zasadnym stało się rozpatrzenie sprawy pod kątem przesłanek wynikających z art. 116 § 1 i § 2 O.p. DIAS uznał, że w rozpoznawanej sprawie okoliczność pełnienia przez Skarżącej funkcji członka zarządu w okresie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych została udowodniona i tym samym spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 § 2 O.p. Na podstawie akt rejestrowych Spółki prowadzonych przez Sąd Rejonowy dla W. Sąd Gospodarczy oraz odpisu pełnego z Rejestru przedsiębiorców KRS nr [...] ustalono, że w okresie, kiedy upływał termin płatności podatku od towarów i usług za luty 2014 r., w skład zarządu zobowiązanej Spółki wchodziła Skarżąca. DIAS odnosząc się do przesłanki odpowiedzialności członka zarządu wynikającej z art. 116 § 1 O.p. czyli bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki podał, że próby zajęcia rachunku bankowego Spółki okazały się nieskuteczne, natomiast innych rachunków nie znaleziono. Także zapytania do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Bazy Pojazdów i Kierowców nie dostarczyły informacji o nieruchomościach oraz ruchomościach mogących podlegać zajęciu i sprzedaży egzekucyjnej. Nie ujawniono również kontrahentów Spółki w rejestrze JPK. DIAS wskazał, że z relacji poborcy podatkowego z dnia [...] marca 2019 r. wynika, iż pod adresem rejestracyjnym tj. W. ul. [...] , Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki, z uwagi na jego bezskuteczność. Odnosząc się natomiast do podnoszonych przez Stronę okoliczności posiadania przez Spółkę do 2017 r. majątku o wartości [...] zł, znajdującego się w magazynach, DIAS stwierdził, że brak było możliwości zweryfikowania, czy Spółka posiada jakikolwiek majątek zarówno w siedzibie jak i jej magazynach. Mając na uwadze powyższe DIAS uznał, iż została wykazana okoliczność bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. DIAS przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki zaznaczył, że w stosunku do Spółki zaistniały przesłanki upadłości określonej w art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: "p.u.n"). DIAS wskazał, że Spółka posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2013 r. w łącznej kwocie należności głównej 160.706,00 zł oraz zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r. w łącznej kwocie należności głównej 498.503,00 zł jak i zaległości wobec ZUS. W oparciu o sprawozdanie finansowe Spółki za lata 2013-2016 stwierdzono, że Spółka nie wykazała realnej wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług do zapłaty za 2013 r. i 2014 r. DIAS wskazał, że przeanalizował sprawozdania finansowe Spółki za lata 2013-2016 i stwierdził, że: - według stanu na dzień 31 grudnia 2013r. Spółka posiadała: aktywa trwałe w wysokości 0,00 zł, aktywa obrotowe w wysokości 1.904.159,24 zł, zobowiązania krótkoterminowe w wysokości 1.869.090,97 zł, w tym zobowiązania z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń w wysokości 21.059,61 zł; - według stanu na dzień 31 grudnia 2014 r. Spółka posiadała: aktywa trwałe w wysokości 0,00 zł, aktywa obrotowe w wysokości 2.194.910,65 zł, zobowiązania krótkoterminowe w wysokości 2.135.817,09 zł w tym zobowiązania z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń w wysokości 21.618,39 zł; - według stanu na dzień 31 grudnia 2015 r. Spółka posiadała: aktywa trwałe w wysokości 0,00 zł, aktywa obrotowe w wysokości 2.528.970,11 zł, zobowiązania krótkoterminowe w wysokości 2.445.058,30 zł w tym zobowiązania z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń w wysokości 20.027,23 zł; - według stanu na dzień 31 grudnia 2015r. Spółka posiadała: aktywa trwałe w wysokości 0,00 zł, aktywa obrotowe w wysokości 308.243,54 zł, zobowiązania krótkoterminowe w wysokości 219.615,07 zł w tym zobowiązania z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń w wysokości 22.729,93 zł. Najstarsze zaległości Spółki obejmują sierpień i wrzesień 2013 r. i są równe 160.706 zł, co zdaniem DIAS oznacza, że po dodaniu ich do danych wykazanych w sprawozdaniu finansowym zobowiązania Spółki przekroczyły aktywa obrotowe w 2013 r. Sytuacja ta powtórzyła się w 2014 r. W ocenie DIAS, powyższe świadczy, o tym, że Spółka straciła płynność finansową już w 2013 r. O istnieniu przesłanki art. 11 ust. 2 p.u.n., w ocenie DIAS świadczy realna wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2013 r. w kwocie 160.706,00 zł, w związku z czym faktyczna wysokość zobowiązań Spółki przekroczyła wartość jej majątku. DIAS uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien zostać zgłoszony w listopadzie 2013 r. Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań w podatku od towarów i usług, termin płatności drugiej zaległości przypadał na dzień 25 października 2013 r. Zarząd Spółki był tym samym zobowiązany na mocy art. 21 ust. 1 p.u.n. do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. Odnosząc się do informacji Skarżącej, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez zarząd Spółki w 2017 r. oraz do związanego z tą kwestią wniosku o dopuszczenie dowodu z akt sprawy [...] znajdujących się w Sądzie Rejonowym dla W. w W. [...] Wydziale Gospodarczym dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych, DIAS zwrócił uwagę, że zarówno w odpisie pełnym z rejestru przedsiębiorców KRS jak również w aktach rejestracyjnych Spółki znajdujących się w [...] Wydziale Gospodarczym Krajowego Rejestru Sądowego Sądu Rejonowego dla W. brak jest informacji o wszczęciu postępowania upadłościowego wobec Spółki, bądź też o oddaleniu wniosku. W związku z powyższym, zdaniem DIAS, niniejszy wniosek nie został złożony skutecznie. Jednocześnie DIAS zauważył, że jak wynika z informacji przedstawionych przez pełnomocnika Skarżącej, przedmiotowy wniosek został złożony przez Spółkę w 2017 r., tymczasem właściwym momentem na jego złożenie był listopad 2013 r. Nie został zatem on złożony we właściwym czasie o którym mowa w art. 10 p.u.n., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. DIAS stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Skarżącej, a dotycząca zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym terminie. DIAS stwierdził jednocześnie, że NUS słusznie uznał, że zgromadzony materiał nie potwierdza także, aby wrozpoznawanej sprawie Skarżący wykazał wystąpienie którejkolwiek z kolejnych dopuszczonych w art. 116 O.p. przesłanek egzoneracyjnych, wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. Z kolei odnosząc się do ostatniej przesłanki negatywnej odpowiedzialności członka zarządu zaznaczono, że Skarżąca nie wskazała składników majątkowych należących do Spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Zdaniem DIAS fakt wskazania przez pełnomocnika Strony, że Spółka w dniu 30 czerwca 2017 r. posiadała majątek o wartości [...] zł, przy braku wskazania jakiegokolwiek dowodu na jego istnienie, nie może w ocenie tut. organu podatkowego stanowić przesłanki do uwolnienia się Skarżącej od solidarnej odpowiedzialności podatkowej o której mowa w art. 116 § 1 O.p. DIAS nie podzielił zarzutów odwołania. Na powyższą decyzją Skarżąca wywiodła skargę do sądu administracyjnego, zarzucając naruszenie: 1) art. 116 § 1 O.p., polegające na błędnej ocenie zebranego przez organy skarbowe materiału dowodowego, z którego jednoznacznie wynika brak winy Skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie, kiedy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu; 2) art. 116 § 1 O.p., polegające na prowadzeniu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, jako członka zarządu za zaległość podatkową Spółki, pomimo że istnieje (istniał na moment prowadzenia postępowania egzekucyjnego) majątek Spółki, z którego mogła (może) być prowadzona egzekucja; 3) art. 121, art. 122, art. 125, art. 180 oraz art. 187 § 1 O.p. w szczególności poprzez: prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niewzbudzający zaufania podatnika do organów podatkowych, nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, co doprowadziło do naruszenia przepisów art. 107, art. 116 i art. 118 O.p. W związku z powyższymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od DIAS na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew wywodom skargi, odpowiada prawu. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, Spółki akcyjnej lub Spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe jak i przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Biorąc pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 O.p. oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce, Sąd stwierdza, że zostały one przez organy prawidłowo wykazane. Niewątpliwie, w okresie, w którym przypadały terminy płatności zobowiązań za okresy objęte decyzją Skarżąca pełniła funkcję wiceprezesa zarządu Spółki (funkcję tę sprawowała w okresie od 8 lutego 2007 r. do 15 grudnia 2015 r.). Powyższe wynika m.in. z odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego oraz uchwał nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników. Powyższe okoliczności nie są w sprawie sporne. Sporna natomiast jest druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku Spółki. Skarżąca podnosi bowiem, że organ pominął przy egzekucji istniejący majątek Spółki, o wartości [...] zł, który to majątek miał się znajdować w magazynach Spółki. Skarżąca argumentowała również, że na tę okoliczność organ nie przeprowadził wnioskowanych dowodów tj.: dowodów z akt sprawy [...] znajdujących się w Sądzie Rejonowym dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych; dowodu z pełnych akt postępowania egzekucyjnego prowadzanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. , w tym z protokołów potwierdzających przeprowadzenie czynności egzekucyjnych w magazynach oraz siedzibie Spółki; dowodu z przesłuchania M. L.– młodszego kontrolera skarbowego w [...] Urzędzie Skarbowym W. na okoliczność tego, czy organ egzekucyjny przeprowadził czynności egzekucyjne w magazynach Spółki; dowodu z przesłuchania księgowej Spółki – M. P. na okoliczność posiadania przez Spółkę na dzień 30 czerwca 2017 r. majątku o wartości co najmniej [...] zł. W zakresie tej przesłanki przypomnieć należy, że z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt I FPS 6/08 wynika, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego skierowano zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego do [...] . Czynności okazały się nieskuteczne – bank udzielił informacji, że nie prowadzi rachunku bankowego Spółki. Ustalono również, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem siedziby (raport poborcy skarbowego z dnia [...] marca 2019 r.). Majątku ruchomego nie ujawniono. NUS poszukiwał Spółki w systemie [...] , jednak nie wystąpiła ona jako kontrahent wykazany w plikach JPK. Ponadto organ egzekucyjny sprawdził Spółkę w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych – Spółka nie wystąpiła w tym rejestrze. Z kolei zgodnie z wydrukiem odpowiedzi z systemu [...] Spółka nie posiada aktywnych rachunków bankowych. Ponadto z korespondencji z 30 kwietnia 2019 r. z G. Sp. z o.o. – podmiotem wynajmującym powierzchnie biurowe i magazynowe, wynika, że Spółka nie wynajmuje lokali przy ul. [...] , od 30 września 2016 r. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, przesłanka bezskuteczności egzekucji została wystarczająco wykazana przez organ podatkowy. Trudno bowiem uznać, że majątkiem, do którego organ mógł skutecznie skierować egzekucję był rzekomy majątek Spółki o wartości [...] zł, znajdujący się w magazynach Spółki. Jak już wskazywano, w trakcie postępowania egzekucyjnego poborca ustalił, że Spółka pod adresem wskazanym jako adres siedziby, nie prowadzi działalności gospodarczej. Z raportu poborcy skarbowego wynika, że zastał on lokal zamknięty, bez jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej (np. szyldu), nazwa Spółki nie jest znana administracji osiedla. Natomiast jedynym adresem miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zgłoszonym przez Spółkę do organu podatkowego, był adres przy ul. [...] w W.. Z kolei z informacji uzyskanych od G.Sp. z o.o. – podmiotu wynajmującego powierzchnie biurowe i magazynowe wynika, że Spółka nie wynajmuje lokali przy ul. [...] , od 30 września 2016 r. Tym samym trudno zgodzić się ze Skarżącą, że Spółka w istocie taki majątek posiadła wówczas, gdy prowadzone było postępowanie egzekucyjne w stosunku do Spółki odnośnie do zaległości za luty 2014 r., czyli w 2019 r. Jednocześnie podkreślić należy, że organ nie mógł prowadzić egzekucji tych zaległości wcześniej niż w 2019 r., bowiem w 2014 r. Spółka wykazywała w deklaracjach kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, z kolei okoliczność zaniżania zobowiązań przez Spółkę została wykazana dopiero w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji z [...] stycznia 2019 r. Słusznie również DIAS zwrócił uwagę, że bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki potwierdzają także wcześniej prowadzone postępowania egzekucyjne. Właściwe organy egzekucyjne prowadziły bowiem egzekucję zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2013 r., która umorzona została z uwagi na bezskuteczność postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. egzekucję zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za luty 2014 r., która umorzona została z uwagi na bezskuteczność postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. oraz egzekucję zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec, listopad i grudzień 2016 r., która umorzona została z uwagi na bezskuteczność postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. Tym samym również we wcześniej oraz w równolegle prowadzonych postępowaniach egzekucyjnych, nie stwierdzono składników mienia Spółki nadających się do egzekucji. W ocenie Sądu, niezasadne są zarzuty skargi dotyczące nieprzeprowadzenia przez organ wnioskowanych dowodów, na okoliczność posiadania majątku przez Spółkę na dzień 30 czerwca 2017 r. oraz ustalenia, czy czynności egzekucyjne zostały skierowane do całości majątku Spółki. Niewątpliwe bowiem na podstawie dotychczas zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w tym akt egzekucyjnych) organ prawidłowo ustalił ziszczenie się w sprawie przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Podkreślić w tym miejscu należy, że zarówno w odwołaniu jak i w skardze Skarżąca odnosi się do daty 30 czerwca 2017 r. jako daty, w której Spółka miała posiadać majątek o wartości co najmniej [...] zł. Data ta jest datą wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego za sierpień i wrzesień 2013 r. Pamiętać natomiast należy, że przedmiotem niniejszego postępowania są zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2014 r., wobec których wierzycielem i organem egzekucyjnym był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. . Postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. za zaległości powstałe w 2013 r., dotyczy zatem zaległości za wcześniejsze okresy i prowadzone było w 2017 r. Okoliczności te pozostają zatem poza zakresem niniejszego postępowania. Niezależnie natomiast od powyższego, należy mieć na uwadze, że sama sprawność, czy sposób prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie mogą podlegać ocenie w niniejszym postępowaniu. W postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności organ musiał zbadać jedynie, czy w istocie egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna i taka okoliczność została w sprawie bezsprzecznie ustalona. W konsekwencji, odnośnie do złożonych wniosków dowodowych zauważyć należy, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Dlatego też, organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do odtworzenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia – procesowego odtworzenia stanu faktycznego – adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08). Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyroki NSA z: 14 lipca 2005 r., I FSK 2600/04; 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Tym samym, w ocenie Sądu, czynności podjęte przez organy podatkowe w zakresie wykazania bezskuteczności egzekucji zaległych zobowiązań Spółki z majątku tej Spółki wyczerpywały dyspozycję art. 122, art. 187 § 1 i art. 180 O.p., nakazujących organom podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organy zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący oraz dokonały jego oceny mając na względzie wszystkie znane okoliczności postępowania. Organ egzekucyjny aktywnie poszukiwał majątku Spółki, jednak bezskutecznie. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy i dowodem czego jest umorzenie postępowania egzekucyjnego, z uwagi na niemożność wyegzekwowania należności, spowodowana brakiem majątku Spółki, do którego organ mógłby skierować egzekucję. Wszystko to pozwala przyjąć, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Warto również zauważyć, że gdyby nawet w istocie Spółka dysponowała wspomnianym majątkiem, to okoliczność taka nie uwolniłaby Skarżącej od solidarnej odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług. W przypadku zajęcia przez organ podatkowy majątku ruchomego Spółki, kwota uzyskana ze sprzedaży zostałaby zaliczona na pokrycie najstarszych zaległości tj. zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2013 r. (łącznie należność główna za te okresy wynosi [...] zł). W konsekwencji nie sposób uznać za zasadne, podniesionych w powyższym zakresie, zarzutów skargi. Odnosząc się do kolejnej kwestii spornej w rozpoznanej sprawie, a więc zaistnienia w sprawie przesłanki egzoneracyjnej, tj. wyłączającej odpowiedzialność Skarżącej za zaległości Spółki, z uwagi na brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.), Sąd nie podziela podniesionych w tym zakresie zarzutów skargi. Sąd zauważa, że Skarżąca dopatruje się zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej w okoliczności takiej, że decyzja korygująca wysokość zobowiązań Spółki została wydana już po odwołaniu Skarżącej z funkcji w zarządzie. Z kolei w okresie kiedy Skarżąca pełniła tę funkcję, nie było podstaw by taki wniosek zgłaszać. Skarżąca argumentowała, że Spółka posiadała w 2014 r. oraz w dniu, w którym Skarżąca przestała pełnić funkcję w zarządzie, znaczy majątek. Z kolei, po doręczeniu decyzji wymiarowej, Skarżąca już nie pełniła funkcji w zarządzie Spółki i nie mogła złożyć wniosku o upadłość. W ocenie Sądu, argumentacja Skarżącej w powyższym zakresie jest chybiona. Sąd podziela dominujący w orzecznictwie pogląd (zob. m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, wyrok NSA z 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1328/16, wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3737/14), że w odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa Spółka zobowiązana była do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Nie wypełnienie tych obowiązków uzasadniało wydanie decyzji na podstawie artykułu 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to powstało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność Skarżącej należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy to zobowiązania te stały się wymagalne. Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, a nie w wysokości wynikającej z nieprawidłowych deklaracji podatkowych. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana. Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Tym samym wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania. Mając powyższe na uwadze, Sąd podziela stanowisko DIAS, że w przypadku Spółki niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Zgodnie z art. 10 p.u.n., w brzmieniu obowiązującym na dzień zaistnienia stanu niewypłacalności, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie natomiast do art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Z powyższego wynika, że w art. 11 p.u.n. ustawodawca przewidział dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika będącego osobą prawną tj.: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań (ust. 1) oraz sytuację, w której zobowiązania dłużnika przekraczają jego majątek (ust. 2). Wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. W myśl art. 21 ust. 1 p.u.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Spółka posiadała także zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2013 r. w łącznej kwocie należności głównej 160.706,00 zł oraz zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r. w łącznej kwocie należności głównej 498.503,00 zł jak i zaległości wobec ZUS. Zasadnie zatem DIAS uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien zostać zgłoszony w listopadzie 2013 r. Wówczas bowiem Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań w podatku od towarów i usług. Termin płatności drugiej zaległości w VAT (za wrzesień 2013 r.) przypadał bowiem na dzień 25 października 2013 r. W toku postępowania Skarżąca wskazywała, że taki wniosek został złożony w 2017 r. oraz wnosiła o dopuszczenie dowodu z akt sprawy [...] znajdujących się w Sądzie Rejonowym dla W. w W. [...] Wydziale Gospodarczym dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych. Słusznie, w powyższym zakresie organ podatkowy zwrócił uwagę, że zarówno w odpisie pełnym z rejestru przedsiębiorców KRS jak również w aktach rejestracyjnych Spółki znajdujących się w [...] Wydziale Gospodarczym Krajowego Rejestru Sądowego Sądu Rejonowego dla W. brak jest informacji o wszczęciu postępowania upadłościowego wobec Spółki, bądź też o oddaleniu wniosku. Niewątpliwe więc taki wniosek nie został złożony skutecznie. Niezależnie jednak od powyższego, wniosek złożony w 2017 r. nie mógłby być uznany za wniosek złożony we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 10 p.u.n. Prawidłowo bowiem ustalono w sprawie, że w oparciu o przesłankę nieregulowania wymagalnych zobowiązań "czasem właściwym" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości był listopad 2013 r. Odnosząc się do zarzutów skargi zauważyć również należy, że skoro niezależną i wystarczającą przesłanką zgłoszenia wniosku o upadłość jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań, to kwestia oceny, czy Spółka posiadała znaczy majątek w okresie kiedy Skarżąca pełniła funkcję w zarządzie, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Przyczyna niewypłacalności, związana z zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań sprawia, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z tego właśnie powodu nie wymaga analizy stanu majątku Spółki i tego, czy i kiedy zobowiązania przekraczały jego wartość. W takim przypadku istotny jest obiektywny stan nieregulowania wymagalnych zobowiązań. Niezależnie jednak od powyższego DIAS dokonał w tym zakresie ustaleń na podstawie sprawozdań finansowych Spółki m.in. za 2013 i za 2014 r. i uwzględniając kwotę zobowiązań wynikających z kolejnych decyzji wymiarowych wydanych w stosunku do Spółki uznał, że zobowiązania przekraczały wartość aktywów Spółki na koniec 2013 r., a sytuacja ta powtórzyła się w 2014 r. Oznacza to, że wartość zobowiązań Spółki przewyższała na dzień 31 grudnia 2013 r. aktywa, co stanowiło spełnienie przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 2 p.u.n. Nie budzi wątpliwości, że wynikające z decyzji wymiarowych nieuregulowane zaległości podatkowe, muszą być uwzględniana przy ocenie kondycji finansowej Spółki, mimo że Skarżącej treść decyzji nie była znana w czasie kiedy sprawowała funkcję członka zarządu. Jak już wskazywano, późniejsze określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług nie zmienia statusu tych zobowiązań, jako powstałych z mocy prawa zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 113/17). W konsekwencji niezależnie od tego, czy jako podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przyjąć by przesłankę niewykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.) czy sytuację, w której zobowiązania dłużnika przekraczają jego majątek (art. 11 ust. 2 p.u.n.), "czas właściwy" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości niewątpliwie przypadał, w okresie, w którym Skarżąca pełniła funkcję w zarządzie Spółki. Podsumowując, zdaniem Sądu, ustalenia i ocena organów podatkowych co do niewypłacalności Spółki oraz "czasu właściwego" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości zostały dokonane zgodnie z przepisami prawa dotyczącymi gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny. Tym samym niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ocenie Sądu, Skarżąca nie wykazał określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p przesłanki uwalniającej ją od odpowiedzialności w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Nieskuteczne w tym względzie jest zwłaszcza odwołanie się do daty wydania decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych Spółki, bowiem ponownie należy przypomnieć, że decyzja ta miała tylko deklaratoryjny charakter i zobowiązania podatkowego nie kreowała, a członek zarządu spółki nie może uniknąć odpowiedzialności wskutek zaniżania wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w składanych w jej imieniu deklaracjach. Zdaniem Sądu, Skarżąca nie wykazała również przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., a mianowicie nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Zauważyć należy, że mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (zob. wyroki NSA: z 1 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 438/16, oraz 22 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 257/16). Takim mieniem niewątpliwe nie jest rzekomy majątek znajdujący się w magazynach Spółki, które to magazyny – jak ustalono w sprawie – od 30 września 2016 r. nie były już wynajmowane przez Spółkę. Jak argumentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 39/11, mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście, istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. W ocenie Sądu, Skarżąca mienia takiego nie wskazała. Uwzględniając całokształt przedstawionych racji, stwierdzić należało, że w realiach tej sprawy organy prawidłowo oceniły spełnienie przesłanek warunkujących orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości Spółki z tytułu podatku VAT za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r. W tej sprawie – odmiennie niż przyjęto to w skardze – nie doszło do naruszenia art. 116 i 107 O.p. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 118 O.p., bowiem termin do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącej za okresy objęte decyzją upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. Decyzje organów obu instancji zostały wydane przed tą datą. Jednocześnie pamiętać należy, że regulacja zawarta w art. 118 § 1 O.p. dotyczy w istocie decyzji organu I instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. W tym stanie rzeczy, Sąd nie znajdując w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji także innych niż podniesione w skardze uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie, orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, stosownie do przepisu art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374).