III SA/Wa 3537/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe styczeń i marzec 2012 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z [...] października 2015 r. Nr [...] , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej także "Ordynacja podatkowa"), w związku z art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej także "ustawa o VAT") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] maja 2015 r. Nr [...] określającej M.S. (dalej "skarżący" lub "strona") kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2012 r. oraz kwotę podatku do zapłaty za marzec 2012 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. po przeprowadzonej kontroli podatkowej postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2012 r. Uwzględniając ustalenia kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. w wysokości 16.288,00 zł i za marzec 2012 r. w wysokości 23.568,00 zł, w miejsce zadeklarowanych kwot do zapłaty odpowiednio w wysokości 510,00 zł. i 556,00 zł. Przedmiotową decyzją organ podatkowy zakwestionował - jako nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych - 10 faktur VAT dot. nabycia towarów w miesiącach styczeń i marzec 2012r., których wystawcą była firma Produkcyjno-Handlowo-Usługowa "K. " A. N. i ul. [...] , [...] T. , NIP [...] , na łączną kwotę netto 168.650,00 zł i podatek VAT 38.789,50 zł. W związku z czym podatek naliczony wynikający z tych faktur nic stanowił podstawy do obniżenia podatku należnego. Skarżący nie zgodził się z decyzją organu I instancji i pismem z dnia 17 marca 2014 r. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Stwierdził, że w sprawie niezbędne jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu zebrania kompletnego materiału dowodowego odzwierciedlającego całokształt jej stanu faktycznego. W szczególności organ podatkowy I instancji został zobowiązany wyjaśnić okoliczności współpracy strony z firmą produkcyjno-handlowo-usługową "K. " A. N. i przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie wszystkich dokonanych w kontrolowanym okresie zakupów jak i dostaw towarów oraz przyporządkować poszczególne nabycia towarów do realizowanych dostaw. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji powinien także rozważyć wystąpienie do właściwej Prokuratury o informacje w sprawie sposobu załatwienia złożonego przez stronę zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Organ ten został ponadto zobligowany do zbadania, czy strona miała lub co najmniej mogła mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie w podatku od towarów i usług. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał w dniu [...] maja 2015 r. decyzję, w której określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. w wysokości 16.288,00 zł i za marzec 2012 r. w wysokości 27.466,00 zł oraz kwotę podatku do zapłaty za marzec 2012 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w wysokości 303,00 zł. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ I instancji wykazał, że skarżący wprowadził do obrotu prawnego w 2012 r. jedenaście faktur nie odzwierciedlających rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, na których jako wystawca figuruje firma Produkcyjno-Handlowo-Usługowa "K. " A. N. , ul. [...] , [...] T., NIP: [...] . na łączną kwotę netto 185.600,00 zł, VAT 42.688,00 zł. W związku z powyższym stwierdzono, że stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z ww. faktur VAT wystawionych przez firmę "K. " A.N. , gdyż nie stanowią dokumentów, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że strona w marcu 2012 r. wystawiła fakturę VAT z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] na rzecz W.K. P. , ul. [...] , [...] S. , NIP [...] , dokumentującą sprzedaż "[...] " w kwocie netto 1.320,00 zł VAT 303,60 zł, której nie zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży VAT za miesiąc marzec 2012 r. oraz nie została rozliczona w deklaracji VAT-7 za marzec 2012 r. W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, że powstał obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w kwocie 303,00 zł z tytułu wystawienia i niezaewidencjonowania ww. faktury na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Pismem z dnia 17 czerwca 2015 r. skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie: • art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, poprzez określenie zobowiązania podatkowego za styczeń i marzec 2012 r. w kwotach inne niż deklarowane, • art. 180, art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, • art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego nieuwzględnienie, • art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez wadliwą subsumpcję przedmiotowego stanu faktycznego do przepisu prawa materialnego i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że organ podatkowy wydając decyzję ponownie oparł się wyłącznie na nieudowodnionej tezie o fikcyjnym dokumencie sprzedaży, poprzez porównanie faktury wzorcowej wystawionej przez F.P.H.U. K. A. N. z dokumentami księgowymi, które posiada strona. Zdaniem skarżącego, z faktu niezgodności szaty graficznej faktur wysnuto wniosek, że faktury nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia, a tym samym nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Skarżący podkreślił również, że dochował należytej staranności w sprawdzeniu kontrahenta, poprzez weryfikację wpisu do ewidencji CEiDG, nr REGON, NIP, jak również często kontaktował się z osobą podającą się za właściciela F.P.U.H. "K. " A.N. . Ponadto po stwierdzeniu faktu, że dokonywał zakupów od podmiotu posługującego się sfałszowanymi dokumentami, w sierpniu 2012 r. zawiadomił Prokuraturę Rejonową w C. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Strona powołując się na wyroki NSA w sprawach o sygn. akt I FSK 1200/11 oraz I FSK 1201/11, odnoszących się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David (C-80/11, C-142/11) stwierdziła, że organy podatkowe kwestionując odliczenie z faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji muszą udowodnić, że przedsiębiorca nie zachował należytej staranności. Strona podniosła również, że organy podatkowe kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego winny udowodnić, że nie miała miejsca rzeczywista operacja gospodarcza, a w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] maja 2015 r. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy I instancji rozważył bowiem całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji zawarł ocenę poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, co zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. czyni zadość zasadom określonym w przepisach Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zauważył, że dążąc do wyjaśnienia okoliczności współpracy skarżącego z firmą Produkcyjno-Handlowo-Usługową "K. " A.N. zgromadzono materiał dowodowy w postaci m.in. materiałów otrzymanych z Prokuratury Rejonowej w C. oraz przesłuchania strony z dnia [...] marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że zeznania skarżącego są chaotyczne, sprzeczne ze sobą i mało wiarygodne. Skarżący bowiem zeznaje, że znał A.N. , przechowywał u niego towar, a nawet dokonywał u niego segregacji tego towaru. W kolejnych protokołach natomiast zeznaje, że nie znał A. N., towar sprzedawał od razu innym klientom, oraz że A.N. nigdy nie chciał się z nim spotkać w siedzibie firmy, mówiąc że ma do tego warunków. Również okoliczności nawiązania kontaktu przez skarżącego z tym kontrahentem są niejasne, ponieważ skarżący zeznał, że to on szukał kontrahenta cyt. "we wrześniu 2011 r. przeglądając Internet natknąłem się ogłoszenie dotyczące sprzedaży tworzyw sztucznych", zeznając jednak później tj. w dniu [...] października 2013 r. stwierdził, że w tamtym okresie miał szeroki wachlarz dostawców. Organ zauważył, iż w sytuacji poszukiwania nowych dostawców za pośrednictwem Internetu, strona powinna co najmniej sprawdzić wiarygodność określonej firmy w najprostszy sposób, jakim było dokonanie tego w jej siedzibie. Odnosząc się do argumentacji strony, iż przed podjęciem współpracy z kontrahentem dokonywała ona sprawdzenia wiarygodności jego firmy, co potwierdziła załączonym (do zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa z dnia 6 sierpnia 2013 r.) wydrukiem z Głównego Urzędu Statystycznego i wydrukiem z Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej, które zostały wygenerowane na dzień 7 i 9 sierpnia 2013 r., tj. już po podjęciu rzeczonej współpracy, zdaniem organu zostały one stworzone i załączone na potrzeby prowadzonego w sprawie postępowania, a nie w celu sprawdzenia w minionym czasie nowego kontrahenta. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę, że organ pierwszej instancji podjął próbę zweryfikowania i wyjaśnienia powyższych nieścisłości w trybie przesłuchania strony, która mimo prawidłowego doręczenia wezwania z dnia 12 lutego 2015 r. nie stawiła się na przesłuchanie wyznaczone w dniu [...] marca 2015 r. bez podania przyczyn. Natomiast wskazywany przez stronę wystawca rzekomych faktur, tj. A.N. w protokole przesłuchania świadka jak i w notatce urzędowej z dnia [...] sierpnia 2013 r. - sporządzonych przez Komisariat Policji T. i przekazanych przez Prokuraturę Rejonową w C. - zeznał, że zajmuje się produkcją akcesoriów z tworzyw sztucznych, ale nigdy nie handlował tworzywami, nie kojarzy firmy PHU S. w C. przy ul. [...] , nigdy nie współpracował z firmą S. z C. i nie zna nikogo o takim nazwisku. Świadek A. N. prowadzący Firmę Produkcyjno-Handlowo-Usługową "K. " zdecydowanie ponadto zaprzeczył istnieniu jakiejkolwiek współpracy ze stroną oraz zakwestionował wystawianie na jej rzecz przedmiotowych faktur VAT. Organ uznał te wyjaśnienia za wiarygodne w okolicznościach badanej sprawy (w tym w wyniku porównania wzoru spornych faktur), natomiast zeznania strony uznał za sprzeczne i nie dające się zweryfikować w jakikolwiek sposób, pomimo podjętych przez organ podatkowy prób. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej strona nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta, od którego dokonała zakupów udokumentowanych spornymi fakturami. Nie podjęła bowiem jakichkolwiek działań mających na celu zweryfikowanie, czy działa on legalnie i jest podmiotem godnym zaufania. Godząc się na takie warunki współpracy i nie wykazując żadnego zainteresowania co do rzetelności działalności prowadzonej przez A. N. strona mogła co najmniej powziąć uzasadnione podejrzenie co do charakteru dokonywanych transakcji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzenie czy wykonują oni działalność zgodne z prawem. W tym kontekście dokonywanie płatności gotówkowej za usługi wyszczególnione w spornych fakturach, pomimo znaczących kwot, świadczy o tym, że strona powinna co najmniej mieć wątpliwość, czy nie uczestniczy w oszukańczych transakcjach. Organ podkreślił, iż wybór kontrahenta zawsze związany jest z ryzykiem i każdorazowo ryzyko to obciąża nabywcę towarów i usług. Profesjonalny podmiot gospodarczy winien zatem wykazać się należytą starannością w doborze kontrahentów oraz mieć świadomość możliwości podjęcia współpracy z podmiotem pozorującym swoje istnienie w obrocie gospodarczym. W tej sytuacji trudno przyjąć, aby strona działała w dobrej wierze albo nie miała wiedzy i świadomości co do charakteru zawieranych transakcji z kontrahentem. W konkluzji organ stwierdził, że z zebranych dowodów w sprawie wynika, iż wystawione przez firmę Produkcyjno-Handlowo-Usługową "K." A. N. faktury nie potwierdzają faktycznie zawartych transakcji. W konsekwencji otrzymane przez stronę faktury nie stanowią podstawy do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego. Organ wskazał przy tym na następujące dodatkowe okoliczności, tj.: - brak faktur w ewidencji sprzedaży wystawcy spornych faktur, tj., w firmie Produkcyjno-Handlowo-Usługowej "K."' A.N., - szata graficzna faktur wystawionych rzekomo przez A. N. znacząco różni się od przesłanych przy piśmie z dnia 16 grudnia 2013 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. wystawionych i zaewidencjonowanych w ewidencji sprzedaży - "wzorcowych" faktur sprzedaży wystawionych przez A. N. , - jako forma płatności na każdej z faktur rzekomo wystawionych przez A.N. zaewidencjonowanych przez skarżącego w ewidencji zakupu widnieje "gotówka", natomiast we "wzorcowych" fakturach sprzedaży wystawionych przez A.N. wszędzie widnieje "przelew" jako forma płatności, - zeznania A. N. złożone do protokołu przesłuchania świadka sporządzonego przez Komisariat Policji T. dot. zakwestionowania wystawienia przez świadka przedmiotowych faktur, - sprzeczne zeznania strony złożone w protokole przesłuchania z dnia [...] marca 2013 r. oraz protokołach z dnia [...] września 2013 r. i z dnia [...] października 2013 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2015 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 120, art. 121, art. 122, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w tych przepisach, oraz: - zaniechanie wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z przedmiotową sprawą, - przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zebranych w sprawie i niewłaściwą ich ocenę, - dokonanie selektywnej i wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego, w tym pominięcie okoliczności korzystnych dla podatnika, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, gdyż doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, poprzez przyjęcie, że w dacie zakupu towarów i skorzystania z tzw. prawa do odliczenia, podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że wystawione przez firmę Produkcyjno-Handlowo-Usługową "K. " A.N. faktury nie potwierdzają faktycznie zawartych transakcji oraz, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, a także, iż nie dołożył należytej staranności w wyborze kontrahenta; 2. naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji w całości jako naruszającej art. 88 ust. 3a ustawy o VAT i brak umorzenia postępowania w sprawie; 3. naruszenia art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że jedynym wnioskiem jaki płynie z analizy poczynionej w sprawie przez oba organy podatkowe jest to, że wystawcą kwestionowanych faktur nie był faktyczny sprzedawca towaru. Skarżący temu nie przeczy, przy czym wskazuje, że wiedzy tej nie posiadał w dacie dokonywania czynności oraz skorzystania z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT. Zdaniem strony sedno sporu niniejszej sprawy winno się sprowadzać do ustalenia, czy podatnik właściwie dobrał kontrahenta oraz czy miał wiedzę lub czy mógł mieć wiedzę co do tego, czy działa on nielegalnie i nie jest partnerem godnym zaufania, co z kolei wiąże się ze świadomością brania udziału w czynności niezgodnej z prawem. Przy dokonywaniu takiej oceny uwzględnić należało stan rzeczy istniejący w dacie przeprowadzenia czynności dokumentowanych spornymi fakturami. W tym zakresie organy podatkowe w sposób arbitralny i z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy. Skarżący wskazał, że nie miał prawa ani obowiązku podejrzewać istnienia nieprawidłowości w przeprowadzanych transakcjach lub chęci oszukania go przez nieuczciwego kontrahenta w jakimkolwiek zakresie. Odwołując się do ustaleń organów podatkowych skarżący zauważył, że: - nie znał szaty graficznej faktur, które - jak się okazało po czasie - rzeczywiście stosował A.N. w ramach działalności swojej firmy i tym samym nie miał ani prawa, ani obowiązku podejrzewać, iż płatność gotówkowa może świadczyć o dokonywaniu nadużyć, - nie wiedział jaką A. N. w ramach swojej firmy stosuje formę płatności, toteż nie miał ani prawa, ani obowiązku podejrzewać, iż płatność gotówkowa jest podejrzana, - nie miał wiedzy o tym, czy A. N. w ramach swojej firmy zaewidencjonował sporne faktury, przy czym miał prawo domniemywać, że zostały one w ewidencji sprzedaży wystawcy ujawnione. Zdaniem strony, w okresie przeprowadzania czynności dokumentowanych kwestionowanymi fakturami brak było jakichkolwiek symptomów świadczących lub mogących świadczyć o możliwości uczestniczenia przez skarżącego w transakcji bezprawnej, związanej z czynem przestępnym nieuczciwego kontrahenta. Skarżący miał prawo nie mieć jakichkolwiek wątpliwości co do transparentności transakcji i tym samym uznać należy, że nie było podstaw do dodatkowego weryfikowania swojego dostawcy. Skarżący podkreślił również, że dochował należytej staranności w sprawdzeniu kontrahenta, poprzez weryfikację wpisu do ewidencji CEiDG. nr REGON, NIP, jak również często kontaktował się z osobą podającą się za właściciela F.P.U.H. "K. " A.N. . Ponadto po stwierdzeniu faktu, że dokonywał zakupów od podmiotu posługującego się fałszywymi dokumentami, w sierpniu 2012r. zawiadomił Prokuraturę Rejonową w C. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Strona powołując się na wyroki sądów administracyjnych oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel oraz Recolta Recycling SPRL (C-439/04, C-440/04) oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David (C-80/11, C-142/11) wskazała, że jeżeli nabywca towaru czy usługi nie miał świadomości motywów działania kontrahenta, iż dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa podatkowego, nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia, nawet wówczas, gdy obiektywnie transakcja wynika z bezwzględnej nieważności umowy cywilnoprawnej. Skarżący ponownie stwierdził, że dokonał koniecznych czynności, aby zweryfikować kontrahenta - właściwych w kontekście okoliczności towarzyszących transakcji, przesądzających o braku przesłanek uzasadniających przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie wystawcy faktur. Ponadto nie wiedział i przy uwzględnieniu obiektywnych okoliczności istniejących w dacie czynności udokumentowanych miał prawo nie wiedzieć o tym, że wiążą się one z oszustwem podatkowym. Końcowo zauważył, że nie może ponosić odpowiedzialności za naganne i bezprawne zachowanie kontrahenta, co do którego miał prawo nie mieć uzasadnionych podejrzeń. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji. Strona wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Konsekwencją tak określonego w przepisie ustrojowym zakresu kontroli sądowej nad działalnością administracji publicznej jest brzmienie art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz.U. 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję dyrektora izby skarbowej, sąd stwierdza, że nie została ona wydana z naruszeniem prawa, a zarzuty skargi okazały się niezasadne. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę Produkcyjno-Handlowo-Usługową "K. " A. N. , ul. [...] , [...] T. , a w konsekwencji określenia przez organ skarżoną decyzją wysokości należnego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń oraz marzec 2012 r. W ocenie organów przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i nie stanowią dokumentów, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżący, nie zgadzając się z ustaleniami organów podatkowych, podnosząc w skardze zarzuty o charakterze procesowym, wskazując na naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 193 O.p., polegające na wadliwych działaniach proceduralnych w zbieraniu materiału dowodowego prowadzących w konsekwencji do nieustalenia stanu faktycznego zgodnie z stanem rzeczywistym sprawy oraz błędy w ocenie materiału dowodowego, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W kontekście tak postawionych zarzutów skargi niezbędna jest ocena ich zasadności pod kątem prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych sprawy, w szczególności ocena, czy organy podatkowe rzetelnie zebrały, rozpatrzyły i oceniły całość materiału dowodowego w myśl reguł określonych w Ordynacji podatkowej. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego. W ocenie Sądu, powyższe zarzuty należało uznać za chybione. W szczególności dotyczy to naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 O.p. powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego – jak w sprawie niniejszej – wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. A zatem czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (vide: wyrok z dnia 26 lutego 2004 r. o sygn. akt III SA 1452/02). Niezależnie od tego przypomnieć należy, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego, stwierdzić trzeba, że obowiązek wykazania zasadności odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT – w przypadku zakwestionowania ich poprawności materialnej – ciąży na podatniku. W tej sytuacji organ podatkowy nie naruszył art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wytykając podatnikowi bierność w zakresie przedstawiania dowodów potwierdzających faktyczne zakupienie towarów opisanych na zakwestionowanych fakturach i uchylanie się od udzielania wyjaśnień. Nie stanowiło też żadnej wadliwości działanie organu polegające na wystosowaniu do skarżącego wezwania do udzielenia wyjaśnień w sprawie, mimo skorzystania przez niego z prawa odmowy złożenia zeznań w charakterze strony. Działanie to znajdowało oparcie w art. 155 § 1 O.p. stanowiącym, że organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika, na piśmie lub w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Tymczasem skarżący wezwany prawidłowo przez organ podatkowy celem wyjaśnienia istniejących w sprawie wątpliwości oraz sprzeczności jego zeznań złożonych w protokole przesłuchania strony z dnia 1 marca 2013 r. oraz protokołach z dnia [...] września 2013 r. i z dnia [...] października 2013 r. nie stawił się na przesłuchanie bez podania powodów braku stawiennictwa. W ocenie Sądu okoliczności tej nie można skutecznie przeciwstawić złożenia przez stronę zawiadomienia do Prokuratury o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Kwestia ta została wzięta pod uwagę przez organ, który w ramach prowadzonego postępowania podatkowego pozyskał także informację w tym zakresie oraz dokonał oceny tej okoliczności pod względem wpływu na wynik sprawy. Należy podkreślić, że prawem strony w postępowaniu podatkowym pozostaje zarówno bierna postawa przy gromadzeniu dowodów zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy jak również kwestionowanie działań organów podatkowych, ale trzeba zaakceptować wówczas i ten skutek takiej postawy, że dokonane ustalenia bazować będą na tym materiale, który uda się organom zgromadzić. Podatnik nie może czerpać korzyści procesowych z nieskorzystania ze swoich uprawnień w zakresie postępowania dowodowego, które gwarantuje art. 123 O.p. Bierność podatnika nie może odnieść skutków negatywnych, ale nie może też prowadzić do skutków pozytywnych, faworyzujących stanowisko podatnika w postępowaniu sądowoadministracyjnym względem organu podatkowego, gdyż inaczej zostałaby naruszona zasada sprawiedliwości (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2010r. sygn. akt: II FSK 502/09). Podkreślić w tym miejscu wypada, iż w sprawie tej zostało przeprowadzone dodatkowe postępowanie dowodowe w celu zebrania kompletnego materiału dowodowego odzwierciedlającego całokształt jej stanu faktycznego. Decyzją organu odwoławczego organ podatkowy I instancji został zobowiązany wyjaśnić okoliczności współpracy strony z firmą produkcyjno-handlowo-usługową "K. " A. N. i przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie wszystkich dokonanych w kontrolowanym okresie zakupów jak i dostaw towarów oraz przyporządkować poszczególne nabycia towarów do realizowanych dostaw, co organ ten uczynił prowadząc ponownie postepowanie w tej sprawie. Za bezzasadne należało także uznać zarzuty dotyczące naruszenia zasady obiektywizmu poprzez selektywną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego sprawy na okoliczność nieprawidłowych faktur kontrahenta skarżącego. Zgodnie z art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wbrew twierdzeniu strony organ prawidłowo ocenił w decyzji okoliczności wynikające z braku zgodności spornych faktur z oryginałami faktur wystawianych przez firmę Produkcyjno-Handlowo-Usługową "K. " A. N. , wskazując na istniejące istotne różnice, czego konsekwencją było zakwestionowanie autentyczności faktur będących w posiadaniu skarżącego. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie budzi także zastrzeżeń sądu dokonana przez organ ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993; i z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H. BECK, Warszawa 1996, str. 377–378). Zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy został przez organy oceniony prawidłowo, gdyż wskazuje na to ogół obiektywnych okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie w odniesieniu do spornych faktur, iż firma Produkcyjno-Handlowo-Usługowa "K. " A.N. nie była ich faktycznym wystawcą. Oprócz zeznań świadków, także sam sposób dokonywanych transakcji, tj. poza siedzibą ww. kontrahenta i tylko w formie płatności gotówką, w kwotach nie wymagających przelewu, stanowią o wiarygodności faktur dokumentujących dokonywane transakcje. Podkreślić należy, iż skarżący poza spornymi fakturami nie przedłożył żadnych innych dokumentów potwierdzających dokonanie przedmiotowych transakcji, przykładowo umów handlowych, czy też dowodów przewozu lub ubezpieczenia nabywanego towaru. W okolicznościach sprawy żaden dowód nie potwierdza zatem w sposób wiarygodny, że wskazany wyżej kontrahent skarżącego dysponował określonym towarem oraz że w ślad za wystawionymi fakturami dokonywał na rzecz podatnika dostaw. Okoliczności dotyczące zawieranych transakcji przywoływane przez kontrahenta skarżącego różniły się zasadniczo od okoliczności opisywanych przez niego samego, gdyż strony transakcji nie podały żadnych spójnych ze sobą i wiarygodnych okoliczności dotyczących transakcji wykazanych w wystawionych fakturach, co wykazał organ w zaskarżonej decyzji, i co także nie pozostaje bez znaczenia dla oceny wiarygodności przedłożonych faktur, tym bardziej, że faktury te są w istocie jedynym dowodem na okoliczność realizacji tych transakcji. Wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak stanowi natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktur korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w część dotyczącej tych czynności. Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków, wynikających z ustawy o VAT. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo to nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z 8 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01). W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Podkreślić ponadto trzeba, iż organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło – i to między stronami wskazanymi w fakturze - do rzeczywistej operacji gospodarczej. Zdaniem Sądu, w świetle poczynionych ustaleń, organy zasadnie zakwestionowały faktury VAT, w których jako wystawca figurowała firma Produkcyjno-Handlowo-Usługowa "K. " A. N. . Dokonane ustalenia prowadzą bowiem do wniosku, że skarżący nie nabył towarów od ww. podmiotu. W sprawie zastosowanie znalazł zatem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (faktury nie dokumentowały rzeczywistej operacji gospodarczej). Sąd nie podziela przy tym argumentacji skargi sformułowanej na tle orzecznictwa TSUE dotyczącego problematyki pozbawienia podatnika prawa do odliczenia w sytuacji, gdy nieświadomie brał on udział w transakcji mającej na celu dokonanie oszustwa w podatku VAT. W ocenie Sądu, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie jest wymagane badanie kwestii wiary podatnika. Skoro bowiem w przedmiotowej sprawie, jak wyżej wskazano, organy w istocie udowodniły, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, bo faktury nie wystawił wskazany w nich podmiot, to zła czy dobra wiara nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania podatkowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1692/11). Wskazać trzeba, iż czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116). W powyższym kontekście przywołać wypada trafne stanowisko, jakie w sprawie podobnej do rozpatrywanej zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09 (LEX nr 593510). W ocenie Sądu bowiem, jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje, lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia. W realiach niniejszej sprawy fakt, że skarżący nie zakupił od ww. kontrahenta towarów opisanych na zakwestionowanych fakturach został potwierdzony zgromadzonym materiałem dowodowym. Organy wykazały istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik świadomie uczestniczył w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w dziedzinie podatku VAT. W sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur (rozumianych jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana lub też któremu towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający (obrót istnieje tylko na fakturze). Mając powyższe na uwadze, w opinii Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały do tak ustalonego stanu faktycznego art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Reasumując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd. na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.