III SA/Wa 355/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Fiedorowicz, Sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 lipca 2021 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oddala skargę. O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z [...] grudnia 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") określił spółce kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc maj 2007 r. w wysokości 14.221,00 zł oraz za czerwiec 2007 r. w wysokości 13.003,00 zł, określił kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, do zwrotu na rachunek bankowy Spółki za miesiąc lipiec 2007 r. w wysokości 27.822,00 zł i ustalił wobec Spółki dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc za maj 2007 r. w wysokości 181.969,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2009 r. uchylił decyzję NUS z [...] listopada 2008 r. w zakresie ustalenia wobec Strony dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług za maj 2007 r. w wysokości 181.969.00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie oraz utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie. Na powyższe rozstrzygnięcie Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1380/09, oddalił skargę Strony. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 maja 2011 r., sygn. akt FSK 760/10, oddalił skargę kasacyjną Spółki. Wnioskiem z dnia 28 kwietnia 2017 r. Strona złożyła do DIAS wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2009 r. Po wznowieniu postępowania, decyzją z [...] grudnia 2017 r. DIAS odmówił uchylenia w całości ww. ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Wskutek rozpatrzenia odwołania Strony z 19 stycznia 2018 r. DIAS decyzją z [...] listopada 2018 r. utrzymał w mocy ww. decyzję. Pismem z 14 stycznia 2019 r. Strona zaskarżyła ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z 23 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 410/19, WSA w Warszawie oddalił skargę Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 442/20, oddalił skargę kasacyjną Strony od ww. wyroku. Następnie, pismem z 15 stycznia 2020 r. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2009 r. W uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania Strona powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, którego sentencja została opublikowana w dniu 16 grudnia 2019 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. DIAS postanowieniem z [...] czerwca 2020 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2009 r., a następnie decyzją z [...] września 2020 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2009 r., uchylającej decyzję NUS z [...] listopada 2008 r. w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2007 r. w wysokości 181.969.00 zł i w tym zakresie umarzającej postępowanie oraz utrzymującej w mocy decyzję Organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie. Pełnomocnik Strony złożył odwołanie od ww. decyzji DIAS. Decyzją z [...] grudnia 2020 r. DIAS utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] września 2020 r. W uzasadnieniu podkreślił w pierwszej kolejności, że powołane przez Stronę we wniosku z dnia 15 stycznia 2020 r. o wznowienie postępowania orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., w sprawie w sprawie C- 189/18 nie ma wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2009 r., a tym samym nie stanowi podstawy jej uchylenia. Organ odwoławczy podkreślił, że powołany przez Stronę wyrok w sprawie C-189/18 oprócz faktu jego wydania po wydaniu decyzji ostatecznej musi dotyczyć również wykładni przepisów prawa stanowiących podstawę wydania danej decyzji i mieć wpływ na dokonywaną po wydaniu decyzji ostatecznej ocenę jej zgodności z prawem unijnym w ten sposób, że w świetle orzeczenia TSUE powinna zapaść decyzja o innej treści. Co więcej nie każdy wyrok TSUE, który pośrednio dotyczy zasady neutralności, może stanowić podstawę wznowienia postępowania. Wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną może mieć miejsce tylko wówczas, gdy decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, których wykładnia uznana została przez TSUE za wadliwą. Wadliwość ta ma być tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. DIAS wskazał, że wyrok w sprawie C-189/18 dotyczy prawa procesowego ograniczonego do węgierskiego porządku prawnego. Mianowicie poddany analizie przez TSUE § 1 ust. 3a węgierskiej ordynacji podatkowej stanowi, że w ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika, stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku. Zgodnie z § 12 ust. 1 i 3 węgierskiej ordynacji podatkowej podatnik, podobnie jak każda inna osoba zobowiązana do zapłaty podatku zgodnie z § 35 ust. 2 i 7, ma prawo do zapoznania się z dokumentami dotyczącymi opodatkowania. Może on przeglądać każdy dokument konieczny dla wykonania jego praw łub spełnienia jego obowiązków, a także wykonać jego kopię lub zażądać jego kopii. Jednakże podatnikom nie przysługuje prawo wglądu między innymi do jakiejkolwiek części dokumentu zawierającej informacje o innej osobie, których ujawnienie naruszałoby przepis prawa w dziedzinie tajemnicy podatkowej. W myśl zaś § 100 ust. 4 wspomnianej ustawy jeżeli organ podatkowy uzasadnia wyniki dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji, podatnikowi przedstawia się w sposób szczegółowy dotyczącą go część protokołu i decyzji, a także dane i dowody zebrane w toku kontroli powiązanej. Tym samym w wyroku w sprawie C-189/18 TSUE nie dokonał wykładni unijnego prawa materialnego, która miałaby przełożenie na interpretację przepisów stosowanych przez polskie organy podatkowe - transponowanych do porządku krajowego czy też obowiązujących bezpośrednio. Przedmiotem oceny nie były zatem normy wspólne, lecz węgierska procedura podatkowa analizowana na tle zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Przepisy węgierskie regulujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego różnią się zdecydowanie od polskiej procedury podatkowej. Co prawda w świetle art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm., dalej: "O.p.") dokumenty urzędowe, a więc również decyzja podatkowa, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Niemniej jednak decyzja podatkowa jest jednym z dowodów, na którym opierają się ustalenia faktycznych. Posiada ona wzmocnioną moc dowodową, ale nie ma ona prymatu nad innymi dowodami, gdyż w polskiej procedurze podatkowej obowiązuje zasada równej mocy dowodowej zgromadzonych w sprawie dowodów. Zgodnie bowiem z art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto moc dowodowa decyzji podatkowej może zostać obalona, ponieważ art. 194 § 3 O.p. daje możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu. W przeciwieństwie zatem do węgierskiego porządku prawnego polskie organy podatkowe nie są związane ustaleniami poczynionymi w sprawie dotyczącej kontrahenta podatnika. DIAS stwierdził, że materiał dowodowy, na podstawie którego wydano przedmiotową decyzję w sprawie Spółki, był kompletny do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. DIAS dokonał ustaleń w sprawie na podstawie zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego dowodów, w tym wyjaśnień składanych przez Spółkę, dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec kontrahenta Spółki - "R." Sp. z o.o. Organ odwoławczy orzekając w niniejszej sprawie samodzielnie dokonał oceny zgromadzonych w niej dowodów. Nie można mieć zastrzeżeń do legalności ich pozyskania. Strona znała te dowody ponieważ zostały włączone do akt sprawy. Spełnione zostały więc standardy ochrony praw strony postępowania przypominane wskazanym wyrokiem TSUE. W konsekwencji, wskazana we wniosku o wznowienie podstawa nie uzasadniała weryfikacji decyzji ostatecznej, z tego względu wznowieniowe postępowanie nie mogło odnieść oczekiwanego przez Stronę skutku. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 a O.p., polegające na zaniechaniu uchylenia decyzji organu pierwszej instancji odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2009 r. podczas gdy w sprawie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., tj.: orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydane dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Fellebviteli Igazgatósaga wpływa na treść wydanej decyzji, a prawidłowe uwzględnienie i zastosowanie w niniejszej sprawie wykładni prawa dokonanej przez TSUE w ww. wyroku uzasadniało uchylenie ostatecznej decyzji oraz odmienne rozstrzygnięcie istoty sprawy; 2. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. polegające na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych Spółki zawartych w odwołaniu z dnia 1 października 2020 r., dotyczących przeprowadzenia dowodu z dokumentów z akt sprawy prowadzonej wobec R. sp. z o.o. podczas gdy w świetle wyroku TSUE w sprawie C-189/18, pozbawienie strony możności powołania się na korzystne dla niej dokumenty z akt powiązanych spraw podatkowych stanowi naruszenie wskazanego w art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej prawa do obrony, przy czym nie ulega wątpliwości, że również organy administracji publicznej Rzeczypospolitej Polskiej, jako kraju członkowskiego Unii Europejskiej, muszą respektować przepisy prawa unijnego przy uwzględnieniu ich wykładni dokonywanej przez TSUE. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozstrzyganej sprawie jest odmowa uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2009 r. W ocenie Skarżącej w sprawie zaistniała przesłanka dająca podstawę do uchylenia ww. decyzji wskazana w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Postępowanie to nie służy też gromadzeniu materiałów uzasadniających ewentualność zainicjowania innych postępowań w trybach nadzwyczajnych. Przesłanka, warunkująca wznowienie postępowania, w której zaistnieniu Skarżąca upatruje konieczność uchylenia decyzji ostatecznej, wynika z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Zgodnie z ww. przepisem "W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji". Podkreślić należy, przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych stanowiących podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Istotny dla sprawy przepis prawa Unii Europejskiej nie musi być bezpośrednio skuteczny. Do wznowienia postępowania jest wystarczające, aby przepis ten, zinterpretowany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, oddziaływał na wykładnię przepisu prawa krajowego. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 czerwca 2021 r. (I SA/Łd 204/21). Innymi słowy art. 240 § 1 pkt 11 O.p. może znaleźć zastosowanie, jeżeli przeprowadzona przez organ wykładnia przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego w świetle wykładni TSUE okaże się wadliwa w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 maja 2021 r. (I SA/Łd 122/21). Przy czym należy podzielić pogląd WSA w Gdańsku zaprezentowany w wyroku z dnia 11 maja 2021 r. (I SA/Gd 101/21), że w zakresie przesłanek wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. należy stwierdzić, że wyrok Trybunału z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt. C-189/18 nie miał charakteru precedensowego, bowiem jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną przez Trybunał w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r. wydanego w sprawie C-298/16 (LEX nr 2390647). W wyroku tym podniesiono, że jednostka winna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Sąd nie podzielił zarzutów Skarżącej, jakoby wykładnia przedstawiona w wyroku TSUE w sprawie C-189/18 miała wpływ i wymuszałaby odmienne rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Kwestię tę wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 514/17 (LEX nr 2625158). Jak wynika z tego orzeczenia, art. 240 § 1 pkt 11 O.p. może znaleźć zastosowanie, jeżeli przeprowadzona przez organ wykładnia przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego w świetle wykładni TSUE okaże się wadliwa w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie. W realiach niniejszej sprawy chodzi o wykładnię przepisów prawa krajowego, które gwarantują stronie poszanowanie prawa do obrony w postępowaniu podatkowym. W tym kontekście wymienić można m.in. art. 123 O.p., tj. zasadę czynnego udziału stron oraz art. 178 O.p., dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej. Zasadnie zatem zwrócił uwagę Organ odwoławczy, że TSUE nie zakwestionował generalnej możliwości wykorzystania dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach. Podkreślił jednak obowiązek zapoznania z nimi strony w postępowaniu w którym takie dowody włączono. Ponadto należy zwrócić uwagę również na odmienny stan prawny (prawo węgierskie) dotyczący związania organów decyzją ostateczną innego organu. Polskie organy podatkowe wykorzystując w prowadzonym postępowaniu dowody zgromadzone w innych postępowaniach dokonują ich ponownej oceny zgodnie z art. 191 O.p. Zgodnie z powyższym twierdzeniem do akt niniejszej sprawy nie została włączona decyzja dotycząca kontrahenta Spółki. DIAS dokonał ustaleń w sprawie na podstawie zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego dowodów, w tym wyjaśnień składanych przez Spółkę, dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec kontrahenta Spółki - "R." Sp. z o.o. Do akt włączono m. in. akt notarialny Repertorium [...] z dnia 5 grudnia 2006 r. dot. zawartej w dniu 5 grudnia 2006 r. z "R." Sp. z o.o. warunkowej umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z aneksem do ww. umowy (akt notarialny Repertorium [...] z dnia 21 maja 2007 r.), wyciągi z rachunku bankowego zarówno Strony i Jej kontrahenta dot. zapłaty poszczególnych części ceny na poczet zawartej umowy, faktur dot. zaliczek na poczet sprzedaży prawa wieczystego gruntu, a także fakturę korygującą nr [...] z dnia 21 maja 2007 r. do faktury VAT nr 01/ZAL/2007 z dnia 6 lutego 2007 r. Ponadto do akt sprawy włączono protokół kontroli podatkowej nr 1471/KF/505/221/07 przeprowadzonej przez pracownika [...] Urzędu Skarbowego w W. w "R." Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2007 r. W ocenie Sądu organy podatkowe orzekając w niniejszej sprawie samodzielnie dokonały oceny zgromadzonych w niej dowodów. Nie można mieć zastrzeżeń do legalności ich pozyskania. Strona nie miała natomiast żadnych obiektywnych i formalnych ograniczeń, aby kwestionować ustalenia poczynione w postępowaniu w zakresie w jakim mogłyby one rzutować na sytuację prawną Skarżącej. Strona znała te dowody, gdyż zostały one włączone do akt niniejszej sprawy. Spełnione zostały więc standardy ochrony praw Strony postępowania wskazane w przedmiotowym wyroku TSUE. Nie doszło zatem w niniejszej sprawie do naruszenia prawa Strony do obrony. Zdaniem Sądu, organy podatkowe mają pełne prawo do tego, aby w postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań prowadzonych bez udziału podatnika, muszą jednak zapoznać go z zebranym w ten sposób materiałem dowodowym, co w niniejszej sprawie zostało uczynione. Skarżąca miała zachowane prawo do czynnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu podatkowym, jak również możliwość wypowiedzenia się i zgłoszenia ewentualnych uwag do całości materiału, który znajdował się w aktach sprawy, jednak z prawa tego nie skorzystała. W ocenie Sądu zarzut Skarżącej polegający na naruszeniu art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. poprzez nie uwzględnienie wniosków dowodowych Spółki zawartych w odwołaniu z dnia 1 października 2020 r., dotyczących przeprowadzenia dowodu z dokumentów z akt sprawy prowadzonej wobec R. sp. z o.o. w kontekście treści wyroku TSUE w sprawie C-189/18, nie stanowi podstawy wznowienia postępowania w oparciu o przesłankę wskazaną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Innymi słowy powyższa okoliczność nie daje podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2009 r., gdyż nie stanowi ona istotnej, nieznanej w dniu wydania decyzji okoliczności. Zgodzić należy się bowiem ze stanowiskiem Organu odwoławczego, zgodnie z którym Skarżąca zmierza w ten sposób do przeprowadzenia powtórnego postępowania instancyjnego, co nie jest możliwe w trakcie postępowania wznowieniowego. Byłoby to bowiem naruszeniem zasady trwałości decyzji ostatecznych oraz zasady dwuinstancyjnego postępowania podatkowego i powodowałoby, że tę samą sprawę wielokrotnie rozpatrywano by w kolejnych instancjach. Postępowania prowadzone było w ramach nadzwyczajnego trybu wznowienia, co determinowało ograniczenie badania sprawy przez organ do oceny decyzji pod katem jej ewentualnych wad kwalifikowanych. Tego rodzaju zarzuty mogły być podnoszone przez Skarżącą w ramach postępowania wymiarowego. Podzielić przy tym należy pogląd WSA w Gdańsku wyrażony w wyroku z dnia 9 czerwca 2021 r. (I SA/Gd 347/21,), że co prawda nie można z góry wykluczyć wpływu wyroku TSUE w sprawie C-189/18 wyłącznie ze względu na fakt jego wydania na gruncie przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej, należy jednak podkreślić, iż polska Ordynacja podatkowa w odmienny sposób normuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Jeżeli organy podatkowe w prawidłowy sposób zastosują przepisy dotyczące gwarancji procesowych strony w postępowaniu podatkowym to nie dojdzie do naruszenia zasady poszanowania prawa do obrony zarysowanej w orzecznictwie TSUE. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.