I FSK 442/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 410/19 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 23 października 2019 r., III SA/Wa 410/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) z 26 listopada 2018 r. odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. W uzasadnieniu powyższego orzeczenia wskazano, że decyzją z 15 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS) z 19 listopada 2008 r. w zakresie, w jakim ustalała ona spółce dodatkowe zobowiązanie w VAT za maj 2007 r. i umorzył postępowanie w tej części, utrzymując jednocześnie decyzję pierwszoinstancyjną w mocy w pozostałym zakresie dotyczącym określenia skarżącej podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. Przedmiotem sporu w postępowaniu wymiarowym pozostawała kwestia rozliczenia transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości dokonanej przez skarżącą na rzecz spółki R. G. sp. z o.o. Organy podatkowe zakwestionowały obniżenie przez spółkę należnego z tego tytułu podatku od towarów i usług o kwotę 606.562 zł w następstwie korekty faktury z 21 maja 2007 r. do faktury zaliczkowej z dnia 6 lutego 2007 r., wystawionej dla R. G. sp. z o. o. (należny podatek od towarów i usług z tytułu przedmiotowej transakcji przed dokonaniem korekty wyniósł 15.808.694 zł, zaś po korekcie 15.202.132 zł). Rozstrzygnięcie organu odwoławczego podlegało kontroli sądowej, która potwierdziła prawidłowość stanowiska organów podatkowych (zob. wyrok WSA w Warszawie z 21 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1380/09 i wyrok NSA z 24 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 760/10 oddalające odpowiednio skargę i skargę kasacyjną spółki). Wnioskiem z 28 kwietnia 2017 r. skarżąca wystąpiła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną DIS z 15 czerwca 2009 r., z uwagi na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.). W uzasadnieniu wniosku strona stwierdziła, że ujawniły się nowe, nieznane dotychczas organowi, dowody w postaci dokumentów dotyczących R. G. sp. z o.o. (tj. deklaracje VAT-7 za okresy styczeń-grudzień 2007 r. oraz korekty deklaracji VAT-7 za maj 2007 r., a także protokoły kontroli za okresy luty-maj 2007 r. przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w R. G. sp. z o.o.), które potwierdzały prawidłowość rozliczenia transakcji po dokonanej korekcie. Strona podniosła, iż zapoznała się z powyższymi dokumentami w toku postępowania prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla Warszawy-Śródmieścia w Warszawie (sygn. akt ...) prawomocnie zakończonego wyrokiem uniewinniającym A. K., Prezesa Zarządu O. sp. z o.o. od popełnienia przestępstwa zaniżenia podstawy opodatkowania w podatku VAT, a w konsekwencji zawyżenia podatku VAT do zwrotu o kwotę 606.562 zł. Po wznowieniu postępowania podatkowego, DIAS kolejno wydanymi decyzjami z 15 grudnia 2017 r. i z 26 listopada 2018 r. odmówił uchylenia decyzji DIS z 15 czerwca 2009 r., uznając, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przedstawiony pogląd został zaakceptowany w zaskarżonym obecnie wyroku Sądu pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia spółka, zrzekając się rozprawy, wniosła o jego uchylenie oraz uchylenie decyzji DIAS z 26 listopada 2018 r., a ponadto zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, za obie instancje według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: Ppsa), zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: • niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa, a jednocześnie błędne zastosowanie art. 151 Ppsa, w sytuacji naruszenia przez DIAS art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez brak potwierdzenia istnienia przesłanek wznowienia postępowania podatkowego, gdy niewątpliwie w aktach pierwotnego postępowania nie znajdowały się dokumenty w postaci deklaracji VAT-7 spółki R. G. sp. z o.o. oraz protokoły kontroli za miesiące luty-maj 2007 r., przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w spółce R. G. sp. z o.o., potwierdzające odmienne kwoty należnego i naliczonego podatku VAT z tytułu tej samej czynności prawnej; • niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa, a jednocześnie błędne zastosowanie art. 151 Ppsa, w sytuacji naruszenia przez DIAS art. 122 w związku z art. 191 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, w następstwie uznania, iż nie stanowią nowych okoliczności faktycznych istniejących na dzień wydania decyzji, a nieznanych organowi w postępowaniu pierwotnym, ustalenia wynikające z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy karnej przeciwko Prezesowi Zarządu O. sp. z o.o., zakończonej prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego dla Warszawy Śródmieścia - Wydział V Karny z dnia 31 stycznia 2017 r. (sygn. akt ...), uniewinniającym A. K. od zarzutu popełnienia przestępstwa zawyżenia podatku VAT do zwrotu o kwotę 606.562 zł. Po przeprowadzonym postępowaniu dowodowym wskazano w tym orzeczeniu między innymi, że druga strona transakcji rozliczając się na podstawie tych samych faktur, tej samej korekty faktury wystawionej przez O. sp. z o.o. i dodatkowo korzystając z usług tego samego doradcy podatkowego, ale w innym urzędzie skarbowym, po weryfikacji poprawności rozliczenia uzyskała zwrot podatku w kwocie 15.202.132 zł, zamiast kwoty 15.808.694 zł określonej przez organ podatkowy skarżącej; • niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa, a jednocześnie błędne zastosowanie art. 151 Ppsa, w sytuacji naruszenia przez DIAS art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 188 oraz art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność istnienia przesłanki wznowienia postępowania. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Kluczowa dla rozstrzygnięcia zawisłego przed tut. Sądem sporu, w kontekście zarzutów procesowych sformułowanych w środku zaskarżenia, pozostaje okoliczność, że niniejsza sprawa dotyczy postępowania o charakterze nadzwyczajnym. Tryb wznowienia postępowania, o jakim mowa rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej, wykazuje specyfikę rzutującą na ocenę stanowiska forsowanego przez autora skargi kasacyjnej. Przypomnieć bowiem należy, że wzruszenie ostatecznej decyzji podatkowej - jako odstępstwo od zasady trwałości tego rodzaju rozstrzygnięć - wymaga zaistnienia enumeratywnie wskazanych przez ustawodawcę przesłanek (zob. art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie każda zatem wadliwość postępowania podatkowego, która może być rozważana w toku zwykłej kontroli instancyjnej i w konsekwencji wpływać na kierunek rozstrzygnięcia, może stanowić skuteczną podstawę wznowienia postępowania. W świetle powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny w pełni uznaje trafność argumentacji Sądu pierwszej instancji co do braku kwalifikowanej wady postępowania wymiarowego zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji z 15 czerwca 2009 r., która uzasadniałaby eliminację tejże decyzji z obrotu prawnego w trybie nadzwyczajnym. Jako podstawę wznowienia postępowania spółka wskazała art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie zakończone decyzją ostateczną wznawia się, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przesłanką wznowienia, w myśl przytoczonej regulacji, jest zatem ujawnienie okoliczności bądź dowodów, posiadających przymiot "istotności" i "nowości", które choć istniały w chwili rozstrzygania, to organ o nich nie wiedział. Jak zasadnie zwracano uwagę w orzecznictwie: "Nowe okoliczności faktyczne, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., to okoliczności, które gdyby były znane organowi to spowodowałyby rozstrzygnięcie sprawy w inny sposób od przyjętego w decyzji kończącej wznowione postępowanie. Zatem muszą to być obiektywne okoliczności, które w sposób istotny modyfikują ustalony przez organ stan faktyczny sprawy (...). Tego rodzaju faktami nie są opinie na temat okoliczności faktycznych występujących w sprawie, które organ znał w dacie wydawania decyzji." (zob. wyrok NSA z 23.05.2019 r., II FSK 1593/17; podobnie wyrok NSA z 08.05.2019 r., II FSK 72/19 - treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). Tymczasem spółka w ramach rozważanej podstawy wznowienia powołuje się na odmienną ocenę skutków podatkowych transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego dokonaną w toku postępowania prowadzonego przez inny organ podatkowy (Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.) wobec jej kontrahenta. Jako dowód wskazuje dokumentację dotyczącą R. G. sp. z o.o., tj. deklaracje podatkowe i korekty deklaracji kontrahenta, a także protokoły kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w R. G. sp. z o.o., oraz wyrok sądu karnego z 31 stycznia 2017 r. (sygn. akt ...), uniewinniający prezesa spółki od zarzutu popełnienia przestępstwa zawyżenia podatku VAT do zwrotu o kwotę 606.562 zł. Przywołana przez stronę okoliczność – rozbieżność w ocenie stanu faktycznego między dwoma organami podatkowymi – nie może być jednak uznana za przesłankę wznowienia przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przesądzająca w tym względzie pozostaje już sama treść decyzji ostatecznej z 15 czerwca 2009 r. Na stronie 16 uzasadnienia tej decyzji DIS wprost stwierdził, że "(...) argument dotyczący dokonania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. na rzecz kontrahenta Spółki zwrotu podatku naliczonego z tytułu przedmiotowej transakcji nie przesądza o prawidłowości dokonanych rozliczeń." Nie może więc ulegać wątpliwości, że organ podatkowy dysponował wiedzą o powołanej przez stronę okoliczności w chwili rozstrzygania i był świadomy stanowiska innego organu podatkowego, co dyskwalifikuje argumentację skarżącej jakoby eksponowana przez nią rozbieżność nie była znana NUS. Bez znaczenia pozostaje przy tym akcentowany przez autora skargi kasacyjnej fakt braku opisanej dokumentacji dotyczącej R. G. sp. z o.o. w aktach sprawy podatkowej dotyczącej spółki (s. 4 i n. skargi kasacyjnej), skoro wywodzona z nich okoliczność była rozważana przez DIS. Jednocześnie zwrócić uwagę należy, że błędna ocena okoliczności faktycznych, którą w istocie spółka zarzuca organowi podatkowemu w niniejszej sprawie, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania, gdyż nie jest tym samym co brak wiedzy o określonej okoliczności, na co wielokrotnie wskazywano w judykaturze (zob. przykładowo wyroki NSA: z 24.07.2018 r., I FSK 1748/16; z 24.05.2018 r., I FSK 1549/16; z 17.06.2016 r., I FSK 114/15; z 15.12.2015 r., II FSK 2857/13 - CBOSA). Konkluzji co do braku przesłanki wznowienia w rozpatrywanej sprawie nie zmienia również wskazana przez skarżącą okoliczność sporządzenia przez organ projektu decyzji o odmiennej treści (s. 7 skargi kasacyjnej) z uwagi na brak jakiejkolwiek mocy prawnej tego rodzaju projektu. Nowego dowodu, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie stanowi także wspomniany wyrok sądu karnego. Jak słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, dowód ten nie istniał w chwili wydawania decyzji ostatecznej z 15 czerwca 2009 r. i nie przesądzał on kwestii skutków podatkowych spornej transakcji (zob. s. 17 uzasadnienia wyroku). W orzeczeniu tym decydowano bowiem o odpowiedzialności karnoskarbowej prezesa spółki. Uniewinnienie od zarzutu zawyżenia kwoty podatku do zwrotu nie może być natomiast utożsamiane z wiążącym ustaleniem następstw podatkowych dokonanej przez strony czynności prawnej, w tym sensie, że sąd karny nie rozstrzygał o prawidłowości bądź wadliwości stanowiska NUS. W uzasadnieniu sąd ten wskazał na istnienie odmiennych poglądów między organami podatkowymi, co trafnie zaakcentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zob. s. 8 i 17 uzasadnienia wyroku). Stanowisko, zgodnie z którym uniewinniający wyrok sądu karnego nie jest co do zasady nową okolicznością faktyczną lub nowym dowodem w sprawie podatkowej, a tym samym nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. przykładowo wyroki NSA: z 26.02.2019 r., II FSK 3436/18; z 14.02.2018 r., II FSK 135/16; 19.10.2017 r., I FSK 49/16 – CBOSA). W tym kontekście zauważyć należy, że przywołane przez autora skargi kasacyjnej orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (s. 5 skargi kasacyjnej) nie podważają trafności prezentowanych wywodów, gdyż zapadły one na gruncie określonych (odmiennych) stanów faktycznych. Wspomniane wyroki o sygn. akt I FSK 1715/16 i I FSK 705/16 wskazały wprawdzie na możliwość powołania twierdzeń wynikających z wydanego później prawomocnego wyroku sądu karnego jako podstawy wznowienia, jednakże w sytuacji, w której sąd karny przesądził w istocie o istotnej dla rozstrzygnięcia w sferze podatku VAT okoliczności faktycznej (sąd karny stwierdził bowiem – wbrew wcześniejszym ustaleniom organów – że w sprawie w rzeczywistości dokonano dostawy towarów – zob. wyroki NSA: z 18.04.2018 r., I FSK 1715/16 i z 02.02.2018 r., I FSK 705/16, CBOSA). Jak sygnalizowano powyżej taka sytuacja nie miała miejsca w przypadku wyroku o sygn. akt .... Kolejne z powołanych przez skarżącą orzeczeń o sygn. akt I FSK 109/17 (s. 9 skargi kasacyjnej), akcentujące znaczenie wyroku karnego w sprawie podatkowej, zapadło zaś na gruncie postępowania zwykłego, a zatem bez odniesienia do przesłanek wznowienia (zob. wyrok NSA z 13.12.2018 r., I FSK 109/17 – CBOSA). Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów kasacyjnych podniesionych przez spółkę. Na gruncie niniejszej sprawy strona starała się bowiem podjąć polemikę z oceną stanu faktycznego sprawy, mimo jej ostatecznego i prawomocnego zakończenia, bez wskazania jakichkolwiek nowych dowodów bądź okoliczności uzasadniających wznowienie postępowania wymiarowego w myśl art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wykorzystanie konstrukcji postępowania o charakterze nadzwyczajnym do zwalczania ustaleń organu podatkowego w oparciu o argumentację, która była już przedmiotem analizy w postępowaniu wymiarowym, nie mogło odnieść zamierzonego przez skarżącą skutku. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 Ppsa.