III SA/Wa 363/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w T. na decyzję Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za sierpień 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Rodziny i Polityki Społecznej na rzecz P. S.A. z siedzibą w T. kwotę 18617 zł (słownie: osiemnaście tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi P. S.A. (dalej: skarżąca, spółka) jest decyzja Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z [...] grudnia 2020 r., w której na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.; dalej: o.p.) i art. 49 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 426 ze zm.; dalej: ustawa o rehabilitacji) utrzymano w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z [...] października 2017 r. określającą spółce wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za 08/2016 w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości 780 000,00 zł. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji poprzez wadliwe przyjęcie, iż ujawnienie po stronie Funduszu niezgodnego z ustawą wydatkowania przez Spółkę środków ZFRON miało miejsce w sierpniu 2016 r., czyli z momentem doręczenia pisma zatytułowanego "zawiadomienie o ujawnionych nieprawidłowościach oraz wezwanie do złożenia deklaracji", podczas gdy w ww. zawiadomieniu wskazano zupełnie inną kwotę pożyczek i podstawę ich kwestionowania, 2) art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji poprzez niewłaściwe zastosowanie przewidzianej w tym przepisie sankcji do sytuacji, w której Fundusz nie kwestionuje celowości udzielenia pożyczki przez Spółkę, a jedynie okoliczności braku późniejszego wykonania wszystkich obowiązków przez pożyczkobiorcę, szczególnie w sytuacji, gdy strony umowy prolongowały termin wypełnienia tych obowiązków; 3) 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji poprzez niewłaściwe zastosowanie przewidzianej w tym przepisie sankcji do naruszenia w postaci wydatkowania środków ZFRON na dopuszczalne cele, które to wydatkowanie było jednak rzekomo niegospodarne i nieoszczędne, choć takie naruszenie wcale nie zostało objęte zakresem przedmiotowej sankcji; 4) art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji poprzez niewłaściwe zastosowanie przewidzianej w tym przepisie sankcji na skutek błędnego przyjęcia, iż zakwestionowane sposoby osiągania zamierzonego efektu były nieoszczędne i niegospodarne, choć organ I instancji nie wskazał równie skutecznych, choć tańszych sposobów osiągnięcia pożądanego efektu; 5) 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji poprzez niewłaściwe zastosowanie przewidzianej sankcji na skutek błędnego przyjęcia, iż zakwestionowane sposoby osiągnięcia zamierzonego efektu były nieoszczędne i niegospodarne, a wydatki nadmierne, choć nie stwierdzono, aby na skutek poniesienia spornych wydatków, jakiekolwiek inne, uzasadnione potrzeby uprawnionych osób niepełnosprawnych nie zostały zaspokojone; 6) art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji poprzez uznanie spornych wydatków w całości za nieprawidłowe, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przewidzianej sankcji odnośnie całości ww. wydatków, choć organ I instancji nie kwestionował ich celowości, a jedynie nadmierną wysokość, co oznaczać może ewentualnie ich zakwestionowanie w części stanowiącej nadmierny wydatek; 7) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez poczynienie niepełnych i nieznajdujących oparcia w materiale dowodowym ustaleń odnośnie do rzeczywistych potrzeb pracowników niepełnosprawnych - pożyczkobiorców, a co za tym idzie, o celach i przesłankach udzielania spornych pożyczek, które wbrew twierdzeniom Funduszu, wcale nie służyły samemu zakupowi domów; 8) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy przywołał treść art. 21 § 3 o.p., który na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji ma zastosowanie do wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, a następnie treść art. 33 ust. 1, art. 33 ust. 3 pkt 2, art. 33 ust. 4, art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Organ wskazał, że zasady tworzenia zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, gospodarowania jego środkami i obowiązki pracodawcy z tym związane, określone zostały w art. 33 ustawy o rehabilitacji. Zgodnie z tym artykułem prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, który przeznaczony jest na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Aktem wykonawczym do artykułu 33 ustawy jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1023 ze zm.; dalej: rozporządzenie). W § 2 zostały określone rodzaje wydatków ze środków ZFRON, w tym w § 2 pkt. 11 wskazano, że środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na pomoc indywidualną dla osób niepełnosprawnych, czyli na: a) odpłatność za przejazd w obie strony, pobyt i leczenie w szpitalach, sanatoriach, placówkach rehabilitacyjno-szkoleniowych, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych, b) zakup leków i innych niezbędnych środków medycznych, c) zakup i naprawę indywidualnego sprzętu rehabilitacyjnego, wyrobów medycznych w tym przedmiotów ortopedycznych oraz środków pomocniczych, urządzeń i narzędzi technicznych oraz środków transportu niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, d) adaptację i wyposażenie mieszkań, budynków mieszkalnych oraz obiektów zamieszkałych lub przeznaczonych dla osób niepełnosprawnych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, e) usprawnianie fizyczne, f) odpłatność za przejazd w obie strony i pobyt na: - turnusach rehabilitacyjnych wraz z opiekunem - jeśli lekarz zaleci uczestnictwo opiekuna na turnusie rehabilitacyjnym, - wczasach lub wypoczynku zorganizowanym w innych formach, g) odpłatność za pobyt na koloniach, obozach oraz turnusach rehabilitacyjnych dla niepełnosprawnych dzieci pracowników, a także dla dzieci osób niepełnosprawnych, h) opiekę pielęgnacyjną w domu nad pracownikiem niepełnosprawnym w okresie przewlekłej choroby uniemożliwiającej poruszanie się, w tym opiekę socjalno-bytową, i) utrzymanie przez osoby niewidome psa przewodnika, j) zakup wydawnictw i pomocy dydaktycznych stosownie do potrzeb osób niepełnosprawnych, k) opłacanie przewodników towarzyszących osobom niewidomym zaliczonym do znacznego lub umiarkowanego stopnia niepełnosprawności oraz osobom z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonym do znacznego stopnia niepełnosprawności, I) opłacanie tłumacza języka migowego, ł) przewóz osoby niepełnosprawnej na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, m) zwrot kosztów ubezpieczeń komunikacyjnych oraz ryczałtu za używany własny pojazd mechaniczny do celów pozasłużbowych dla osób zaliczonych do znacznego lub umiarkowanego stopnia niepełnosprawności oraz dla osób zaliczonych do lekkiego stopnia niepełnosprawności z uszkodzeniem narządu ruchu, n) dojazdy do pracy i z pracy osób niepełnosprawnych mających trudności w korzystaniu z publicznych środków transportu, o) odpłatność za kształcenie lub dokształcanie, w tym również w szkołach średnich i wyższych, p) odpłatność za kursy i szkolenia rozwijające pozazawodowe zainteresowania osób niepełnosprawnych, q) opłacanie składki na indywidualne ubezpieczenia osób niepełnosprawnych, r) odpłatność za podstawową i specjalistyczną opiekę medyczną oraz poradnictwo i usługi rehabilitacyjne. Istotnym z punktu widzenia wykładni § 2 rozporządzenia, jest przepis § 4a rozporządzenia, zgodnie z którym, warunkiem wykorzystania funduszu rehabilitacji jest dokonywanie wydatków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Organ wskazał, że zgodnie z art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji "w tamtym stanie prawnym" kontrola prawidłowości realizacji przepisów ust. 1-4a wykonywana była przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego, natomiast w teraźniejszym brzmieniu ustawy jest prowadzona przez właściwego miejscowo dyrektora izby administracji skarbowej na zasadach określonych w dziale V w rozdziale 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. 2019 , poz. 768, 730, 1520, 1556, 2200, 2550). Kontrolę w spółce przeprowadził Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B.. Kontrola dotyczyła prawidłowości art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 30 kwietnia 2013 r. na podstawie art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji. Ustalenia poczynione w toku kontroli zostały zawarte w protokole kontroli, który strona otrzymała w dniu 12 maja 2016 r. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 10 czerwca 2016 r. do PFRON wpłynęło pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 4 czerwca 2016 r. wraz z protokołem kontroli podatkowej i załącznikami. Protokół kontroli ujawnił nieprawidłowości polegające na tym, że środki uzyskane z tytułu zwolnień, o których mowa w art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji oraz środki tworzące ZFRON zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy nie były wydatkowane zgodnie z art. 33 ust. 4 tej ustawy. Pismem z 12 sierpnia 2016 r. doręczonym w dniu 18 sierpnia 2016 r., PFRON zawiadomił stronę o ujawnionych w toku kontroli Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. nieprawidłowościach polegających na naruszeniu art. 33 ust. 4 ustawy poprzez niezgodne z prawem wydatkowanie środków ZFRON m.in. kwoty 2.100.000,00 zł będącej różnicą pomiędzy środkami wypłaconymi z kasy ZFRON na pożyczki a środkami, które zostały zwrócone; kwoty 900.000,00 zł wydatkowane w ramach pomocy indywidualnej na operację w prywatnym szpitalu dla p. M. U. (brak potwierdzenia wydatku). Jednocześnie organ wskazał, iż za datę ujawnienia nieprawidłowości uznać należy dzień doręczenia zawiadomienia oraz wezwał do złożenia deklaracji DEK-II-a wykazującej prawidłową wysokość wpłat na PFRON zakreślając termin. Strona zawiadomienie odebrała w dniu 18 sierpnia 2016 r. Pismem z 22 września 2016 r. spółka wyjaśniła, że na pożyczki z kasy ZFRON nie dokonano wypłat w kwocie 2.100.000,00 zł a jedynie 1.700.000,00 zł z tego kwota 500.000,00 zł została już zwrócona, dlatego różnica stanowi kwotę 1.200,00 zł a nie jak w zawiadomieniu 2.100.000,00 zł. Dalej strona wskazała, że skoro organ kwestionuje wydatkowanie kwoty 2.100.000,00 zł to kwota ta obejmuje także wydatkowanie w ramach pomocy indywidualnej kwotę 900.000,00 zł na operację dla p. M. U., dlatego kwota 900.000,00 zł nie powinna być oddzielnie wyszczególniana, gdyż powoduje to dublowanie tej pozycji. Prezes Zarządu PFRON postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. wszczął postępowanie wobec spółki, mające na celu określenie wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków ZFRON za 08/2016. Dodatkowo pismem z tą samą datą organ pierwszej instancji wezwał stronę do dokumentów potwierdzających wydatkowanie środków ZFRON: kwoty 900.000,00 zł w ramach pomocy indywidualnej oraz kwoty 1.200.000,00 zł rozdysponowanej na pożyczki. Strona powtórnie wzywana była pismem z 25 stycznia 2017 r. do udokumentowania wydatku 900.000,00 zł w ramach pomocy indywidualnej na operację p. M. U. w prywatnym szpitalu. Ponownym wezwaniem z 31 marca 2017 r. organ wzywał do przedstawienia wniosków o udzielenie pożyczek na łączną kwotę 2.100.000,00 zł oraz potwierdzenia przekazania środków pracownikom niepełnosprawnym oraz udokumentowania wydatku 900.000,00 zł w ramach pomocy indywidualnej na operację w prywatnym szpitalu dla p. M. U.. Pismem z dnia 24 kwietnia 2017 r. strona przedłożyła podania pracowników niepełnosprawnych o udzielenie pożyczek wraz z dowodami wypłaty: dla p. J. Z. - 460.000 zł, p. M. K. - 470.000 zł, p. B. D. - 350 000 zł, p. I. T.- 420.000 zł oraz podanie p. M. U. o 900.000 zł na operację serca. W takim stanie faktycznym zapadła zaskarżona decyzja, na podstawie której organ nałożył sankcję w wysokości 30% wynikającą z art. 33 ust. 4a pkt 2 w związku z naruszeniem art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Organ uznał za niezgodne z przepisami ustawy udzielenie pożyczek dla czworga pracowników w łącznej kwocie 1.700.000 zł oraz stwierdził, że naruszeniem była także pożyczka w ramach pomocy indywidualnej w kwocie 900.000 zł. Sankcja do zapłaty wynosi 780 000 zł (tj. 30% z 2.600.000 zł = 1.700.000 zł + 900.000,00 zł). Organ odwoławczy uznał, że odwołanie spółki nie jest zasadne. Odnosząc się do okresu wskazanego w decyzji w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zfron, który zakwestionowała skarżąca, organ odwoławczy wskazał, że organ przyjął sierpień 2016 r., tj. datę doręczenia stronie zawiadomienia o ujawnionych nieprawidłowościach w związku z kontrolą podatkową przeprowadzoną u strony przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Skarżąca zarzuca, że organ I instancji potwierdził, że ujawnienie spornych nieprawidłowości nie nastąpiło w trakcie kontroli podatkowej ani nie można uznać, że nastąpiło z chwilą doręczenia zawiadomienia o ujawnionych nieprawidłowościach w dniu 12 sierpnia 2016 r., gdyż ujawnione nieprawidłowości jak i ich uzasadnienie nie pokrywa się z nieprawidłowościami sankcjonowanymi skarżoną decyzją. Za datę ujawnienia przyjmuje się na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, dzień w którym PFRON poinformuje stronę o ujawnionych nieprawidłowościach na podstawie kontroli naczelnika urzędu skarbowego. Chociaż stwierdzone nieprawidłowości zaistniały w latach wcześniejszych, albowiem pożyczki zostały udzielone w grudniu 2011 r., do wpłat na PFRON ma zastosowanie art. 70 o.p. Wskazane zobowiązanie powstaje z mocy samego prawa, w związku z czym decyzja organu administracji wydana w sprawie ma charakter deklaratoryjny. Nie można jednak z tego faktu wywodzić, że początek biegu terminu przedawnienia zobowiązania powstałego na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji ustala się przez uwzględnienie momentu zaistnienia zdarzeń polegających na niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków funduszu rehabilitacji. Z orzecznictwa wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania sankcyjnego, o którym mowa we wskazanym powyżej przepisie (art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji), rozpoczyna się z dniem ujawnienia nieprawidłowości, a nie z chwilą naruszenia przepisów ustawy. Organ wskazał następnie, że skarżona decyzja dotyczy faktu niezgodnego z ustawą wykorzystania środków ZFRON a nie wysokości kwoty. Kwota została wyliczona w decyzji i organ dokładnie wyjaśnił, jak dochodzoną należność wyliczył. Dalej skarżący zarzuca niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 4a, gdyż jak wskazuje "organ I instancji nie kwestionuje celowości udzielenia pożyczek, a jedynie okoliczności braku późniejszego wykonania obowiązków wynikających z umów". Ze stwierdzeniem skarżącej nie sposób się zgodzić, albowiem organ kwestionuje sposób wydatkowania środków ZFRON. Należy pamiętać, iż właścicielem tych środków jest PFRON, mimo że środki te są zdeponowane na specjalnym rachunku strony, a strona jest jedynie dysponentem zebranych środków. Oznacza to, że nie może zarządzać nimi w sposób dowolny, nawet kiedy udzielone środki mają rzeczywiście służyć osobom niepełnosprawnym. Dla oceny prawidłowości wydatkowania środków ZFRON należy również stosować przepisy zgodności wydatku z kryteriami określonymi w art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Przepis ten stanowi, że wydatki publiczne powinny być dokonywane w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Pracodawca wydatkując środki publiczne zgromadzone na ZFRON ma uprawnienie, że może środki publiczne wydatkować, ale i obowiązek wydatkowania w sposób ekonomiczny, przeznaczając możliwie najniższe kwoty na osiągnięcie danego efektu. Zatem, gdy istnieje możliwość realizacji danego celu określonego w rozporządzeniu, to należy uczynić to absorbując możliwie najniższe kwoty ZFRON. Strona powinna była wiedzieć, iż wydatkowanie środków odbywać ma się w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów także zgodnie z art. 4a rozporządzenia. Organ wyraźnie zakwestionował celowość udzielenia pożyczek, albowiem Rozporządzenie określa rodzaje wydatków ze środków zakładowego fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych i nie stanowi o wydatkowaniu na zakup mieszkań, domów, szczególnie w sytuacji, gdy osoby te posiadają dom lub mieszkanie. Katalog wydatkowania środków ZFRON w rozporządzeniu jest zamknięty. Ustawodawca dopuszcza jedynie w ramach pomocy indywidualnej (§ 2 pkt 11) adaptację i wyposażenie mieszkań, budynków mieszkalnych oraz obiektów zamieszkałych lub przeznaczonych dla osób niepełnosprawnych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Pożyczki udzielone dla czworga pracowników na zakup domu, mieszkań i adaptacji mieszkania dla niepełnosprawnego syna pracownicy nie spełniają przesłanek ich udzielenia określonych dla pomocy indywidualnej, dlatego organ uznał taki sposób wydania środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za niedopuszczalny. O tym, że zakup mieszkań nie mieści się w katalogu wydatków z rachunku ZFRON orzekał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. II FSK 101/15. Zgodnie z § 3 pomoc indywidualną pracodawca przyznaje na wniosek osoby niepełnosprawnej, jednakże wysokość przyznanej pomocy indywidualnej uzależniona jest od sytuacji materialnej i losowej wnioskodawcy. W przedmiotowej sprawie w ramach pomocy indywidualnej zostało wydatkowane 900.000 zł dla M. U. "na operację w prywatnej placówce szpitalnej". Pracownik ten złożył podanie, jednakże nie przedstawił swojej sytuacji materialnej i losowej, która warunkuje wysokość udzielonej pomocy. Nadto, strona, mimo trzech wezwań organu, nie udokumentowała w żaden sposób, że kwota 900.000 zł przekazana dla M. U. została przeznaczona na operację. Tym samym organ nie ma dowodu na fakt przeprowadzenia takiej operacji. Chybione są także zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez niepełne ustalenia nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym odnośnie rzeczywistych potrzeb pracowników niepełnosprawnych - pożyczkobiorców, a co za tym idzie o celach i przesłankach udzielenia spornych pożyczek, które, jak wskazuje skarżąca, nie służyły samemu zakupowi domów. Fundusz rekonstruując stan faktyczny opierał się na dokumentach, które otrzymał wraz z protokołem kontroli od naczelnika urzędu skarbowego oraz na dokumentach, które przesłała strona. Pomimo kilkukrotnych wezwań strona nie udokumentowała, że kwota 900.000 zł została de facto przeznaczona na operację pracownika. Przepis 187 § 1 o.p. nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego. Od powyższej decyzji spółka złożyła skargę do Sądu, zarzucając jej naruszenie: 1. art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji poprzez wadliwe przyjęcie, iż ujawnienie po stronie Funduszu niezgodnego z ustawą wydatkowania przez Spółkę środków ZFRON miało miejsce w sierpniu 2016 r., czyli z momentem doręczenia pisma zatytułowanego "zawiadomienie o ujawnionych nieprawidłowościach oraz wezwanie do złożenia deklaracji", podczas gdy w ww. zawiadomieniu wskazano zupełnie inną kwotę pożyczek i podstawę ich kwestionowania; 2. art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej poprzez wadliwe przyjęcie, iż ujawnienie niezgodnego z ustawą wydatkowania przez Spółkę środków ZFRON miało miejsce w sierpniu 2016 r., czyli z momentem doręczenia pisma zatytułowanego "zawiadomienie o ujawnionych nieprawidłowościach oraz wezwanie do złożenia deklaracji", podczas gdy organ utrzymuje, że ujawnienie nieprawidłowości nastąpiło już w protokole kontroli podatkowej, doręczonym Skarżącej w dniu 12 maja 2016 r., a Funduszowi w dniu 10 czerwca 2016 r.; 3. art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji poprzez niewłaściwe zastosowanie przewidzianej w tym przepisie sankcji do sytuacji, w której Fundusz nie kwestionuje celowości udzielenia pożyczki przez Spółkę, a jedynie okoliczności braku późniejszego wykonania wszystkich obowiązków przez pożyczkobiorcę, szczególnie w sytuacji, gdy strony umowy prolongowały termin wypełnienia tych obowiązków; 4. art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji poprzez niewłaściwe zastosowanie przewidzianej w tym przepisie sankcji do naruszenia w postaci wydatkowania środków ZFRON na dopuszczalne cele, które to wydatkowanie było jednak rzekomo niegospodarne i nieoszczędne, choć takie naruszenie wcale nie zostało objęte zakresem przedmiotowej sankcji; 5. art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji poprzez niewłaściwe zastosowanie przewidzianej w tym przepisie sankcji na skutek błędnego przyjęcia, iż zakwestionowane sposoby osiągnięcia zamierzonego efektu były nieoszczędne i niegospodarne, choć organy nie wskazały równie skutecznych, choć tańszych sposobów osiągnięcia pożądanego efektu; 6. art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji poprzez niewłaściwe zastosowanie przewidzianej w tym przepisie sankcji na skutek błędnego przyjęcia, iż zakwestionowane sposoby osiągnięcia zamierzonego efektu były nieoszczędne i niegospodarne, a wydatki nadmierne, choć nie stwierdzono, aby na skutek poniesienia spornych wydatków, jakiekolwiek inne, uzasadnione potrzeby uprawnionych osób niepełnosprawnych nie zostały zaspokojone; 7. art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji poprzez uznanie spornych wydatków w całości za nieprawidłowe, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przewidzianej w tym przepisie sankcji odnośnie całości ww. wydatków, choć organy nie kwestionowały ich celowości, a jedynie nadmierną wysokość, co oznaczać może ewentualnie ich zakwestionowanie w części stanowiącej nadmierny wydatek; 8. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez poczynienie niepełnych i nieznajdujących oparcia w materiale dowodowym ustaleń odnośnie rzeczywistych potrzeb pracowników niepełnosprawnych - pożyczkobiorców, a co za tym idzie o celach i przesłankach udzielenia spornych pożyczek, które wbrew twierdzeniom Funduszu, wcale nie służyły samemu zakupowi domów, 9. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji i niezwykle zdawkowe i ogólnikowe odniesienie się do zarzutów odwołania bez rozpatrzenia istoty zgłoszonych zarzutów. Na tej podstawie spółka wniosła o uchylenie decyzji Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z dnia [...] grudnia 2020 r. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie od Ministra Rodziny i Polityki Społecznej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie Sąd wyjaśnia, że na podstawie art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, przy uwzględnieniu zmiany wynikającej z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 maja 2021 r. (Dz.U.2021.1090) zmieniającej tą ustawę z dniem 3 lipca 2021 r.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z tymi przepisami w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy, uwzględniając brak możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, Przewodnicząca Wydziału, stwierdziwszy wypełnienie się powyższych warunków, skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jednocześnie, w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. W wyniku kontroli legalności decyzji administracyjnej akt ten może zostać uchylony w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Istotą sporu między stronami jest co do zasady kwestia uznania przez Ministra, że Skarżąca niezgodnie z ustawą wykorzystała środki z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za okres 08/2016 w kwocie 2.600.000 zł. W ocenie Sądu skarga jest zasadna, gdyż w sprawie doszło do naruszenia art. 33 ust. 6 w zw. z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, poprzez przekroczenie uprawnień do wydania decyzji określającej sankcję z tytułu wpłat na PFRON, odnośnie środków wydatkowanych z ZFRON, wobec których właściwy terenowo urząd skarbowy, wyłącznie właściwy do kontroli prawidłowości wydatkowania środków na zakładowy fundusz rehabilitacji, nie stwierdził jakichkolwiek nieprawidłowości. Obowiązek utworzenia zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych i sposób zarządzania tym funduszem wynika z art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji. Zgodnie z art. 33 ust. 4a tej ustawy, w przypadku niezgodnego przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest zobowiązany do dokonania: 1) zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz 2) wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Stosownie do art. 33 ust. 6 powołanej ustawy, organami właściwymi do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a powołanej ustawy są właściwe terenowo urzędy skarbowe. Zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, do wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1, art. 22b, art. 23, art. 29 ust. 3a1, 3b, 3c i 3g, art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. a, art. 33 ust. 4a, 4a1, 4c, 7 i 7a, oraz art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i art. 49b, przepisy Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. Zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON mają charakter zobowiązań powstających z chwilą zajścia określonego zdarzenia (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.) - ujawnienia nieprawidłowości, które miały miejsce przed datą ich ujawnienia. Prezes Zarządu PFRON w tym przypadku nie wydaje decyzji ustalającej wysokość zobowiązania - 30% sankcji za nieterminowe przekazywanie środków pieniężnych na zakładowy fundusz rehabilitacji lub niezgodne z ustawą przeznaczenie tych środków, lecz może określić wysokość tegoż zobowiązania, stosownie do art. 21 § 3 o.p. - jeżeli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone, że prowadzący zakład pracy chronionej, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie przekazał w terminie wskazanym w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w całości lub części środków na zakładowy fundusz rehabilitacji, albo też przeznaczył środki niezgodnie z art. 33 ust. 4 ww. ustawy. Konstrukcję przewidzianą w art. 21 § 3 o.p. zastosowano w ustawie o rehabilitacji, o czym świadczy treść art. 49 ust. 2 tej ustawy, na mocy którego nałożono na pracodawców obowiązek samodzielnego deklarowania i wpłacania należności w okresach miesięcznych od momentu, w którym ujawniono nieprawidłowości. Zasada ta została powielona w przepisie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Brak dobrowolnej wpłaty ww. sankcji - nazywanej zobowiązaniem - na rzecz PFRON, w przewidzianym w art. 33 ust. 4a i art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji terminie powoduje, że Prezes Zarządu PFRON, stosownie do art. 21 § 3 o.p. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji określa wysokość tegoż zobowiązana w decyzji. W sytuacji, gdy z dokonanych ustaleń zawartych w protokole kontroli wynika, że pracodawca przeznaczył środki funduszu rehabilitacji niezgodnie z ustawą o rehabilitacji, a także uchybił terminowi, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, to przy braku wpłaty przez pracodawcę 30 % tych środków na PFRON, Prezes Zarządu PFRON jest obowiązany wydać decyzję określającą to zobowiązanie stosownie do art. 21 § 3 o.p. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, przyjmując, iż data podpisania protokołu kontroli przez stronę stanowi ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy. W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji określając wysokość wpłat na PFRON stwierdził, iż w toku kontroli podatkowej urzędu skarbowego wykazane zostały nieprawidłowości w dysponowaniu środkami ZFRON, polegające na niezgodnym z przepisami ustawy o rehabilitacji wykorzystaniu środków funduszu w wyniku udzielenia pożyczek dla czworga pracowników na zakup domów/mieszkań, a także na operację serca w prywatnym szpitalu na rzecz jednego z pracowników. Choć organ stwierdził w decyzji jednoznacznie, że z protokołu kontroli wynikają nieprawidłowości, to następnie wystosował do spółki pismo z 12 sierpnia 2016 r. zatytułowane "zawiadomienie o ujawnionych nieprawidłowościach oraz wezwanie do złożenia deklaracji". W piśmie tym przytoczono przepisy ustawy o rehabilitacji i ordynacji podatkowej, a następnie stwierdzono, że w dniu 9 czerwca 2016 r. do funduszu wpłynęło pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. wraz z protokołem kontroli podatkowej oraz załącznikami. Organ stwierdził, że z analiz dokumentów i informacji podanych przez kontrolujących wynika, że "u kontrolowanego pracodawcy wystąpiły nieprawidłowości", dlatego zawiadamia o ich ujawnieniu. Według treści zawiadomienia: "powyższe nieprawidłowości polegały na naruszeniu (...) art. 33 ust. 4, poprzez niezgodne z prawem wydatkowanie (...) - kwoty 2.100.000 zł będącej różnicą pomiędzy środkami wypłaconymi z kasy ZFRON na pożyczki a środkami, które zostały zwrócone, - kwoty 900.000 zł wydatkowanej w ramach pomocy indywidualnej na operację w prywatnym szpitalu dla p. M. U. (brak potwierdzenia wydatku, str. 44 protokołu". Jak zasadnie wskazała Skarżąca, z protokołu kontroli przeprowadzonej przez urząd skarbowy nie wynika natomiast, aby pracodawca uchybił art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, mimo że to właśnie urzędy skarbowe, w świetle art. 33 ust. 6 ww. ustawy, powołane są do kontroli realizacji przepisów art. 33 ust. 1 - 4a. Tym samym w ocenie Sądu nie nastąpiło ujawnienie w protokole kontroli spornych nieprawidłowości. Jak już to podniesiono powyżej wykładnia literalna przepisu art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji prowadzi do wniosku, iż zobowiązanie do zapłaty sankcji powstaje z mocy prawa i wynika z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest ujawnienie niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji. Podmiot, która przeznaczył środki niezgodnie z ustawą, ma obowiązek zapłacić swoistego rodzaju sankcję w wysokości 30% środków przeznaczonych niezgodnie z ustawą do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie wskazanych wyżej uchybień. Niewątpliwie więc istotne jest też ustalenie momentu ujawnienia tych uchybień. Jest to bowiem niezbędne do tego, aby ustalić kiedy powstały zobowiązania z tytułu sankcji, a w konsekwencji również w jakim terminie pracodawca winien uiścić sankcję oraz kiedy powinien złożyć stosowną deklarację. Poza dokonaniem wpłaty sankcji pracodawca obowiązany jest bowiem złożyć również stosowną deklarację, o której mowa w art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji. Wskazać należy, iż skoro kontrolę prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji ustawodawca powierzył na podstawie art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji właściwym terenowo urzędom skarbowym, to wyniki tej kontroli są wiążące zarówno dla przedsiębiorcy (Skarżącej), jak i Ministra Rodziny i Polityki Społecznej oraz Prezesa Zarządu PFRON, oczywiście dopóki urząd skarbowy nie dokona zmiany bądź uzupełnienia swojego stanowisko zawartego w protokole kontroli. Tymczasem Protokół kontroli wydany wobec skarżącej nie zawierał stwierdzenia nieprawidłowości, nie wynikało z niego bowiem, że pracodawca przeznaczył środki pochodzące z ZFRON niezgodnie z ustawą. W protokole kontroli znalazły się, m.in. informacje o operacjach na rachunku bankowym ZFRON i opis ustaleń faktycznych dotyczących m.in. udzielonych pożyczek, tj. kwot pożyczek i treści wniosków o udzielenie pożyczek. W protokole kontroli nie zawarto natomiast jakiegokolwiek stwierdzenia, w którym kontrolujący wskazaliby na nieprawidłowy, w ich ocenie, sposób przeznaczania środków z ZFRON i ujawnili wobec spółki uchybienia w sposobie wydatkowania środków. Należy zauważyć, iż na podstawie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych możliwa jest również kontrola Prezesa Zarządu PFRON w zakresie refundacji składek na ubezpieczenia społeczne oraz przy dofinansowaniu do wynagrodzeń (art. 25d ust. 1 oraz art. 26a ust. 10 ustawy o rehabilitacji). Natomiast, w oparciu o art. 30 ust. 3b ustawy o rehabilitacji przeprowadzana jest kontrola wojewody i ministra pracy i polityki społecznej dotycząca spełniania obowiązków ustawowych przez zakłady pracy chronionej, a w myśl art. 34 ust. 5 - kontrola pełnomocnika rządu do spraw osób niepełnosprawnych w zakresie spełniania przez pracodawców warunków określonych w art. 28, 29, 30 ust. 2b i art. 33 ustawy o rehabilitacji. W sytuacji kiedy ustawodawca jednoznacznie wykluczył Prezesa Zarządu PFRON, jako organ sprawujący kontrolę prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji, to nie można uznać za prawidłowe stanowiska organu odwoławczego, że brak jasno wskazanych uchybień w protokole kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie stanowi przeszkody do stwierdzenia nieprawidłowości obciążających pracodawcę. Sąd stoi na stanowisku, że nie jest możliwe wydanie decyzji na podstawie art. 33 ust. 3 pkt 4a ustawy rehabilitacji, w sytuacji kiedy właściwy urząd skarbowy nie stwierdził naruszenia przez stronę przepisów ustawy o rehabilitacji. Warunkiem stwierdzenia, że pracodawca przeznaczył środki z zfron niezgodnie z ustawą jest bowiem wskazanie przez organ kontroli, że dokonano wydatkowania środków niezgodnie z ustawą z podaniem podstaw takiej oceny oraz wysokości środków przeznaczonych na cele inne niż te przewidziane w ustawie. To zaś jest zadaniem kontroli przeprowadzanej przez właściwy terenowo urząd skarbowy, co wynika z art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji. Protokół z takiej kontroli powinien zatem zawierać wyraźne stanowisko organu dokonującego kontroli co do tego, czy doszło do naruszenia przepisów ustawy o rehabilitacji, czy też nie. Jeżeli właściwy terenowo urząd skarbowy dokonując prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji uchyla się od wskazania naruszenia (tak wskazania naruszenia, jak i przepisów, które zostały naruszone) i poprzestaje jedynie na opisie udzielonych pożyczek, to jest to niewystarczające dla przyjęcia, że ujawniono nieprawidłowe przeznaczenie środków zfron, brak jest bowiem w takiej sytuacji wyraźnego stanowiska organu co do tego, czy doszło do naruszenia przepisów ustawy o rehabilitacji. Pracodawca nie ma w tym przypadku wiedzy, czy dokonywana przez niego interpretacja przepisów jest prawidłowa i przeznaczał on środki w sposób zgodny z przepisami ustawy. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 października 2016 r., w sprawie II FSK 2345/15. Nie jest do zaakceptowania sytuacja, gdy w oparciu o ustawę o rehabilitacji nie jest kwestionowana przez organ sprawujący z mocy ustawy kontrolę prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a tej ustawy (właściwy terenowo urząd skarbowy) zgodność z ustawą przeznaczenia przez pracodawcę środków zfron, a dla celów określania zobowiązań wymienionych w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji przekazanie tych środków w kontekście legalności jest uznawane za nieprawidłowe przez Prezesa PFRON. Podkreślenia wymaga, że norma zawarta w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, skierowana jest w pierwszej kolejności do pracodawcy, który ma dokonać w oparciu o ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków zfron, samodzielnego obliczenia, zadeklarowania i wpłacenia sankcji. Konieczne jest zatem powzięcie przez ten podmiot jednoznacznej wiadomości o nieprawidłowym postępowaniu. Może to zaś nastąpić, jeżeli w protokole kontroli zostanie wyraźnie stwierdzone, że podmiot prowadzący zakład pracy chronionej nie przeznaczył środków z. zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Wskazać należy, iż skoro kontrolę prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji ustawodawca powierzył na podstawie art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji właściwym terenowo urzędom skarbowym, to wyniki tej kontroli są wiążące zarówno dla pracodawcy (skarżącej), jak i Ministra Rodziny i Polityki Społecznej oraz Prezesa PFRON, oczywiście dopóki urząd skarbowy nie dokona zmiany bądź uzupełnienia swojego stanowisko zawartego w protokole kontroli (tak też WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2246/14; z 29 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 66/17; z 10 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2911/14; z 20 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3166/13; oraz NSA w wyroku z 4 października 2016 r., II FSK 2345/15; z 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 3243/14). Zgodzić się należy również z poglądem wyrażonym przez NSA w wyroku z 17 czerwca 2020 r., sygn. akt 616/20, że z przepisów nie wynika, w jakiej formie, czy też nawet ściślej, w jakim dokumencie powinny zostać ujawnione nieprawidłowości, jednak zgodnie z art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym do 1 marca 2017 r. kontrola prawidłowości realizacji przepisów ust. 1-4a wykonywana jest przez właściwe terenowo urzędy skarbowe. W przypadku zatem wykonującego taką kontrolę organu podatkowego I instancji, czyli naczelnika urzędu skarbowego zastosowanie znajdują wyłącznie regulacje Działu VI Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nimi wszczęcie kontroli podatkowej (a zatem odpowiednio na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji także prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji) następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej (art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji). Zakończenie zaś kontroli następuje w dniu doręczenia protokołu kontroli (art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji), czyli innymi słowy poprzez jego doręczenie. Protokół kontroli sprawowanej przez naczelnika urzędu skarbowego, który z uwagi na zapis art. 290 § 1 pkt 6a Ordynacji podatkowej powinien zawierać m.in. ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli, informuje podatnika albo odpowiednio na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji pracodawcę, o stwierdzonych nieprawidłowościach. Podsumowując stwierdzić należy, że skoro to urzędy skarbowe były właściwie do dokonywania kontroli prawidłowości realizacji przepisów ust. 1-4a, to również wyłącznie naczelnicy urzędów skarbowych mogli dokonać poinformowania pracodawcy o stwierdzonych nieprawidłowościach w tym zakresie. Prezes Zarządu PFRON nie posiadał natomiast do tego kompetencji. Zdaniem Sądu, nie jest możliwe wydawanie decyzji na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, w sytuacji kiedy urząd skarbowy nie stwierdził naruszenia przez Skarżącą przepisów ustawy o rehabilitacji. Faktu tego nie zmienia podnoszona przez organ odwoławczy okoliczność, iż kompetencje organu podatkowego w sprawach dotyczących określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, posiada jedynie Prezes Zarządu PFRON. Choć rację ma organ, że prowadząc postępowanie podatkowe (w tej sprawie postępowanie, które powinno wynikać z niezłożenia przez skarżącą w terminie wynikającym z art. 49 ust. 2 ustawy deklaracji i nieuiszczenia w terminie określonym w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy sankcji, po prawidłowym ujawnieniu niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji przez właściwy do tego organ) ma on obowiązek czynienia własnych ustaleń faktycznych i zbierania materiału dowodowego w sprawie niezależnie od okoliczności ustalonych w protokole kontroli, to nie zmienia to faktu, że warunkiem wszczęcia tego postępowania jest prawidłowe ujawnieniu niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji przez właściwy do tego organ. Wynika to z treści art. 33 ust. 6 w zw. z art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji, które w tej sprawie zostały naruszone. Uwzględniając powyższe uregulowania, a także biorąc pod uwagę konstytucyjną zasadę wolności gospodarczej, uszczegółowioną w art. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie dzielności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807, z późn. zm.), a także wyrażony w art. 9 tejże ustawy obowiązek działania organów administracji publicznej z poszanowaniem uzasadnionych interesów przedsiębiorcy oraz mając na względzie zasadę racjonalności, za uprawniony można przyjąć wniosek, że kontrola z art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji ma zakres pełny i brak jest podstaw prawnych do zawężania jej zakresu. Przepis art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji został sformułowany w sposób jasny i precyzyjny i nie stwarza wątpliwości interpretacyjnych. Zarówno jego wykładnia gramatyczna, jak i systemowa oraz celowościowa prowadzą do zgodnych rezultatów, a mianowicie do stwierdzenia, iż ustawodawca przewidział kontrolę realizacji przez urzędy skarbowe przepisów art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji bez żadnych ograniczeń. Na odmienny sposób interpretacji powołanych wyżej przepisów nie może wpłynąć sposób uregulowania postępowania kontrolnego i związanych z nim czynności w Ordynacji podatkowej, gdyż regulacja ta ma zakres odrębny (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 685/08, Lex 526446). Podsumowując dotychczasowe rozważania, bezspornym jest, iż w rozpatrywanej sprawie kontrola podatkowa urzędu skarbowego nie ujawniła nieprawidłowości w zakresie gromadzenia i wydatkowania środków ZFRON. W tym miejscu odnieść się należy także do treści zawiadomienia z 12 sierpnia 2016 r. zatytułowanego "zawiadomienie o ujawnionych nieprawidłowościach oraz wezwanie do złożenia deklaracji", które zostało wystosowane do skarżącej przez Prezesa Zarządu PFRON. Ustawodawca w celu wystąpienia obowiązku uiszczenia zobowiązania sankcyjnego, o którym mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji posługuje się terminem "ujawnienie". Jak wskazuje się w orzecznictwie, "ujawnienie" to rzeczownik odczasownikowy, czyli utworzony od czasownika i będący nazwą czynności lub stanu. Aby ustalić jego treść i znaczenie należy zatem sięgnąć do znaczenia czasownika "ujawnić", który oznacza "uczynić jawnym, podać coś do wiadomości; wydobyć na jaw, odkryć" (tak w Słowniku języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Tom III, Warszawa PWN 1984, str. 586). W internetowym Wielkim słowniku języka polskiego (publ. https://wsjp.pl) wskazuje się na różne znaczenia czasownika "ujawnić": 1. "tajemnicę: sprawić, że to, co dotychczas było utrzymywane w tajemnicy, stało się znane innym"; 2. "istnienie czegoś: stwierdzić istnienie czegoś, o czym dotąd nie wiedziano". Zgodzić się wobec tego należy z wyrażonym w judykaturze z poglądem, że poprzez "ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji" z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji należy rozumieć uczynienie tego jawnym, podanie tego do wiadomości podmiotu zobowiązanego do wpłaty w celu stwierdzenia istnienia nieprawidłowości (tak NSA w wyroku z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2345/15, publ. CBOSA). W tym kontekście, pismo, które zostało w analizowanej sprawie skierowane do spółki, w ocenie Sądu nie spełnia wymogu "ujawnienia" niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji. Treść tego zawiadomienia nie wskazuje bowiem w ogóle, na czym stwierdzona nieprawidłowość miałaby polegać w odniesieniu do pożyczek udzielonych 4 pracownikom. Jak zresztą wynika z odpowiedzi spółki na to zawiadomienie, spółka sądziła, że organowi chodzi o fakt niezwrócenia części pożyczek. Takie rozumienie treści zawiadomienia przez spółkę było uzasadnione, biorąc pod uwagę jego treść: "powyższe nieprawidłowości polegały na naruszeniu (...) art. 33 ust. 4, poprzez niezgodne z prawem wydatkowanie (...) - kwoty 2.100.000 zł będącej różnicą pomiędzy środkami wypłaconymi z kasy ZFRON na pożyczki a środkami, które zostały zwrócone". Takie sformułowanie zawiadomienia zasadnie spowodowało u skarżącej przekonanie, że "niezgodne z prawem wydatkowanie" wiązało się z niezwróceniem kwot pożyczek przez pożyczkobiorców. W konsekwencji należało uznać, że skarżąca również we wskazanym piśmie nie została poinformowana o nieprawidłowościach polegających na przeznaczeniu środków z zfron na udzielenie pożyczek na cele, które zdaniem organu nie mieszczą się w ramach wyznaczonych przez art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji i stosowne przepisy rozporządzenia. Z uwagi na wskazane powyżej uchybienia Sąd nie odniósł się do pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, albowiem byłoby to przedwczesne. Na marginesie Sąd zwraca uwagę na fakt bardzo lakonicznego uzasadnienia decyzji w odniesieniu do spornych pożyczek, z których nie wszystkie zostały udzielone na zakup domów lub mieszkań. Ponadto, organ nie wyjaśnił, w jaki sposób ocenił, że udzielone pożyczki były nieekonomiczne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Ministra Rodziny i Polityki Społecznej. O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 tej ustawy zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego ustalone na podstawie § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).