III SA/Wa 3777/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Agnieszka Mazańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2018 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. W. kwotę 5.617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] września 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez Skarżącą A. W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US") z [...] maja 2017r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2015r. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 9 listopada 2016r. postanowieniem z [...] listopada 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca do kwietnia 2015r. w związku z kontrolą podatkową przeprowadzoną na podstawie upoważnienia z 1 lipca 2015r. i z 28 czerwca 2016r., zakończoną protokołem kontroli doręczonym 4 sierpnia 2016r. Naczelnik US w dniu [...] maja 2017r. wydał decyzję, w której zakwestionował transakcje Skarżącej związane z obrotem towarami oraz nabycie usługi transportowej jako nierzeczywiste, zaś dotyczące najmu pojazdu i usług księgowych za niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez stosowanie pozaprawnych kryteriów oceny przysługującego prawa do odliczenia podatku i uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub przeniesienia nadwyżki tego podatku na okresy następne, w szczególności poprzez rozszerzającą i przez to nieuprawnioną interpretację art. 86 i art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") przez włączenie w mechanizmy regulujące możliwość odliczenia podatku naliczonego pozaustawowych kryteriów, takich jak dołożenie szczególnej staranności w ustalenia dotyczące uczciwości podatkowej kontrahentów oraz złą wiarę w prowadzeniu działalności gospodarczej polegającą na świadomym uczestniczeniu w przestępstwie wyłudzenia podatku VAT; - art. 122 O.p. poprzez zaniechanie koniecznej analizy używanych dla oceny całokształtu okoliczności sprawy terminów z zakresu prawa cywilnego (należyta staranność, zła wiara) i faktycznej możliwości zastosowania dorobku doktryny prawa cywilnego w tym zakresie w postępowaniu podatkowym, jak też niedokonanie niezbędnej dla tej oceny w kontekście zarzutów analizy roli art. 97 k.c. jako ustanawiającego domniemanie prawidłowego działania nabywcy; - art. 125 O.p. poprzez przewlekłe prowadzenie kontroli i postępowania, które zajęło wyspecjalizowanej jednostce prawie dwa lata i przyniosło głównie ustalenia dotyczące kontrahentów, a nie przeprowadzonych przez Skarżącą konkretnych transakcji; - art. 191 O.p. poprzez pominięcie w ocenie dowodów całokształtu materiałów, dokumentów i zeznań świadków oraz potwierdzeń odbioru towarów, tj. dowodów potwierdzających prezentowany przez Skarżącą przebieg wydarzeń, a ponadto przez brak wskazania dlaczego organ odmówił wiary tym dowodom i nie zajął stanowiska w kwestiach, które wynikały z tych dowodów; - art. 193 O.p. poprzez nieuwzględnienie ksiąg podatkowych i tego co wynika z ich zapisów pomimo braku pominięcia ksiąg podatkowych jako dowodu; - art. 194 O.p. poprzez pominięcie jako dowodu potwierdzenia przemieszczenia towaru przez granicę Polski na Litwę i Łotwę, a przez to odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego jako nie mającego związku z czynnościami opodatkowanymi; - art. 210 O.p. poprzez nieuwzględnienie ww. okoliczności w uzasadnieniu decyzji jako opisu stanu faktycznego lub analizy znaczenia określonych dowodów i przywoływanych twierdzeń dla ustaleń poczynionych w sprawie i oceny postępowania Skarżącej. Zdaniem Skarżącej nie ustalono i nie udowodniono odmiennego przebiegu transakcji od tego, co wynika z dowodów, dokumentów i zeznań. Przede wszystkim nie ustalono źródła pochodzenia towaru w sposób odmienny od wskazanego przez Skarżącą. Organ pomija również milczeniem istotny w sprawie fakt dokonania kompletnych rozliczeń finansowych pomiędzy nią a jej dostawcami oraz odbiorcami. Nie dokonano żadnych ustaleń, które nie tylko pokazywałyby, ale nawet sugerowałyby jakiekolwiek inne kierunki przepływów finansowych związanych z zakupem i sprzedażą przez nią towarów, poza ujawnionymi przez nią w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Trudno dowodzić, iż Skarżąca nabywała towar i go sprzedawała za darmo. Podobnie jej zdaniem absurdalna jest teza, że dokonywała płatności dużych sum pieniędzy na rzecz obcych osób trzecich za nie, licząc jedynie na zwrot VAT w wysokości 23% faktycznie zapłaconych kwot. Dokumenty finansowe w tym zakresie mają walor dowodu w sprawie, któremu organ nie odmówił wiarygodności i nie może przypisać mu innego znaczenia, jak tylko potwierdzenia zapłaty za zrealizowane transakcje handlowe. Nie jest prawdą, iż Skarżąca nie ponosiła ryzyka działalności gospodarczej, bowiem nie angażowała własnych środków finansowych. Organ nie ustalił, w jakiej części płatności dokonywane były z uzyskanych od nabywców zaliczek, a w jakiej ze środków własnych. Twierdzenia organu w tej sprawie nie są poparte stosowną analizą dowodów finansowych stanowiących dowód w sprawie i nie zasługują na uwzględnienie. Skarżąca wskazała też, że badając dokumentację księgową dostawców, np. spółki C. organ biorąc pod uwagę fakt wystawienia w tym samym dniu faktury nabycia towaru i faktury jego sprzedaży wyprowadził wniosek, iż w pierwszej kolejności wystawiano faktury sprzedaży, a dopiero później fakturę nabycia, co odbiega zdaniem organu od normalnych praktyk prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Skarżącej prezentowanie takiej tezy tylko i wyłącznie na podstawie zbieżności dat dokumentów odbiega od akceptowalnych zasad wnioskowania na temat następstwa przyczynowo-skutkowego i nie może być przedmiotem rozsądnej kontrargumentacji. W obrocie gospodarczym niejednokrotnie wystawiane są najpierw faktury związane z dostawą towarów, np. faktury zaliczkowe lub pro forma, a dopiero potem pojawia się u dostawcy faktura zakupu. Biorąc pod uwagę różnorodność i złożoność aktualnych praktyk prowadzenia działalności gospodarczej twierdzenie organu nie zasługuje na uwzględnienie. Następnie Skarżąca podniosła, że weryfikowała dostawców jako podatników VAT korzystając z możliwości jakie daje jej Internet. Weryfikacja dostawców dokonywana była w możliwym zakresie i obejmowała rejestr KRS oraz status podatnika VAT - kopie tych dokumentów znajdują się w aktach kontroli podatkowej poprzedzającej postępowanie podatkowe. Zdaniem Skarżącej nie znajduje umocowania w żadnych przepisach prawa teza stawiana przez organ podatkowy, iż na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzania czy dostarczają towar/usługę zgodnie z prawem. Stoi to bowiem w sprzeczności z art. 355 k.c., statuującym obowiązek dołożenia staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, czyli należytej, a nie szczególnej czy nadmiernej lub też wyjątkowej staranności. Należytą staranność ocenia się według stosunku danego rodzaju, a więc w oparciu o normy pozaprawne istniejące w ramach danego stosunku, w danym środowisku i okolicznościach zewnętrznych względem stron. Tak pojęta staranność nie podlega wartościowaniu, nie podlega stopniowaniu. Skarżąca wskazała, że w swoich relacjach z dostawcami i odbiorcami zachowywała należyta staranność. Zgodnie z art. 97 k.c. osobę czynną w lokalu przedsiębiorstwa przeznaczonym do obsługiwania publiczności poczytuje się w razie wątpliwości za umocowaną do dokonywania czynności prawnych, które zazwyczaj bywają dokonywane z osobami korzystającymi z usług tego przedsiębiorstwa. Przepis ten nie wprowadza żadnego rozróżnienia w odniesieniu do klienta przedsiębiorstwa. Wprawdzie najczęściej będzie to konsument, ale brak jest podstaw do ograniczenia zastosowania tego przepisu tylko do obrotu konsumenckiego. Dlatego też omawiany przepis dotyczy również sytuacji, w których czynność prawna zawierana jest w lokalu przedsiębiorstwa przez profesjonalistę. Zasada powyższa ma zastosowanie do wszelkich transakcji handlowych i oznacza, że dokonując zakupu nawet o dużej wartości w miejscu będącym lokalem przedsiębiorstwa przeznaczonym i wykorzystywanym przez sprzedającego do prowadzenia działalności handlowej nie żąda od obsługującego ją sprzedawcy by wezwał prezesa zarządu spółki sprzedającej towar, którego zadaniami będzie przedstawienie nie starszego niż 3 miesiące wyciągu z KRS, uchwały walnego zgromadzenia wspólników o powołaniu go na sprawowaną funkcję, rachunku zysków i strat oraz bilansu za ostatni rok wraz z potwierdzeniem złożenia tych dokumentów do KRS, a także dokumentów i specyfikacji potwierdzających uprzedni zakup nabywanego towaru. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy nie podważył przedstawianych przez nią okoliczności i miejsca nawiązania kontaktów z dostawcami, wyboru asortymentu, zawarcia umowy, cen, dostawy i odbioru towaru oraz zapłaty. Nie jest prawdą, że nie były zawierane umowy pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami. Fakt nie zawarcia umów w formie pisemnej nie ma wpływu na ważność tych umów, w szczególności gdy umowy były zrealizowane bez żadnych konfliktów dotyczących ilości, jakości towaru, terminów dostaw i płatności. Ponadto z protokołów z przesłuchań Skarżącej i kierowców wożących sprzedawany towar za granicę oraz z dokumentów płatności wynika, że doszły do skutku transakcje zakupu towarów na terenie centrum handlowego w W. . Towar tam nabyty był ładowany na samochód, a następnie wywożony za granicę na Litwę i Łotwę. Po załadunku towaru pod nadzorem Skarżącej, fakturę odbierała w boksie na terenie centrum handlowego w W. , w którym dostawcy urządzone mieli biuro obsługi. Jeśli płatność miała być dokonana gotówką, tam też dokonywano płatności, co potwierdzane było dowodami "kasa przyjmie". Jednostkowo zdarzyła się sytuacja przepakowywania towaru, co też zostało potwierdzone w trakcie przesłuchania zeznaniami świadków. Skarżąca podkreśliła, że wybór dostawców towaru był uzależniony od decyzji jej przyszłych nabywców, którzy osobiście, w jej obecności, na terenie centrum handlowego w W. dokonywali wyboru konkretnego asortymentu od konkretnych dostawców. Okoliczności transakcji wskazujące na zamiar stron były jednoznaczne i nie budziły wątpliwości. Skarżąca podniosła, że przebieg transakcji handlu hurtowego realizowanego na terenie centrum handlowego w W. jest od wielu lat znany organom podatkowym. Z faktu, że na terenie centrum handlowego położonego w W. często są ujawniane nadużycia i przestępstwa podatkowe nie można wywodzić generalnej tezy, iż każdy zaopatrujący się tam w towar jest przestępcą podatkowym. Ponadto Skarżąca wskazała, iż jako podstawę kwestionowania odliczenia podatku naliczonego organ powołał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, z którego wynika, że nie dają prawa do odliczenia podatku od towarów i usług faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Przepis ten wymaga wykazania, że zakup, z którego wynika odliczony podatek, nie wystąpił (nie doszło do dostawy towarów wynikających z faktury, z której odliczono VAT naliczony). Okoliczności takich zdaniem Skarżącej organ nie udowodnił. Zgodnie z ustawą o VAT dostawą towarów jest przeniesienie władztwa ekonomicznego. Nie jest konieczne przeniesienie towaru z miejsca przechowywania go przez dostawcę do miejsca przechowywania go przez odbiorcę. Fizyczne przemieszczenia towaru nie ma żadnego znaczenia (za wyjątkiem transakcji transgranicznych) dla oceny czy miała miejsce dostawa i nabycie. Także brak możliwości ustalenia pierwotnego źródła pochodzenia towarów nie oznacza, że nie mamy do czynienia z dostawą towarów. Okoliczność, że dostawcy nie rozliczyli podatku należnego, nie jest w świetle art. 88 ust. 3a czy art. 86 ustawy o VAT przesłanką odmowy odliczenia. Ponadto, jak wynika z orzecznictwa TSUE - tylko świadome i udowodnione uczestnictwo w oszustwie podatkowym może uzasadniać odmówienie prawa do odliczenia. Takie dowody zaś w tym postępowaniu nie wystąpiły. Według Skarżącej można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli wykaże się, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o przestępstwie w chwili dokonywania transakcji (marzec, kwiecień 2015r.), a nie wtedy, gdy organ (niemal dwa lata później) stwierdził fakt przestępstwa i "zniknięcia" kontrahenta po dacie dokonania transakcji. Jeżeli bowiem właściwe organy, dokonując oszustom zwrotu podatku, nie miały takich informacji, to jak w czasie kiedy transakcje wystąpiły, informacje takie miał mieć podatnik. Skarżąca podniosła, że zaznaczała wielokrotnie w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, iż przeprowadziła weryfikację kontrahentów pod kontem rejestracji ich w KRS oraz jako podatników czynnych VAT. Nastąpiło to w chwili podjęcia decyzji o wyborze ich jako dostawców asortymentu wybranego przez odbiorców. Kserokopie stosownych dokumentów są w dokumentacji kontroli podatkowej. Także przyjmując fakturę zakupu towarów sprawdzała od razu na terenie centrum handlowego w W. status dostawcy jako podatnika czynnego VAT, a korzystała przy tym z możliwości mobilnego Internetu. Skarżąca zakwestionowała zarzut braku dbałości o zawarcie umów z kontrahentami, argumentując że umowy były zawierane w sposób dorozumiany. Podnosiła, iż zawarcie umowy może nastąpić per facta concludentia i wymaga jedynie dorozumianego wyrażenia woli przez strony takim zachowaniem, które wyraża tę wolę w sposób dostateczny. Zdaniem Skarżącej warunki wymagane dla zawarcia umów w takiej formie były zachowane, albowiem zgodnie z art. 97 k.c. osobę czynną w lokalu przedsiębiorstwa przeznaczonym do obsługiwania publiczności poczytuje się w razie wątpliwości za umocowaną do dokonywania czynności prawnych, które zazwyczaj bywają dokonywane z osobami korzystającymi z usług tego przedsiębiorstwa. Niezrozumiałe jest uznanie przez organ za nieodpowiadające zwykłej praktyce handlowej nawiązywanie kontaktów w stoisku handlowym kontrahenta. Nie jest prawdą, że czynności zapłaty nie miały potwierdzenia pisemnego, lecz były dokumentowane na podstawie wystawionych faktur, wyciągów bankowych, bądź dokumentami "kasa przyjmie". Wszystkie te dokumenty stanowią dowód w sprawie, którym nie odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej. Ponadto Skarżąca podniosła, że organy podatkowe powinny uwzględnić, iż Skarżąca nie jest specjalistą w sprawach przestępstw podatkowych i nie można wobec niej stawiać oczekiwań analogicznych, jakie można by postawić pracownikowi aparatu skarbowego, mającego wiedzę specjalistyczną w zakresie wykrywania przestępstw wyłudzenia VAT. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] września 2017r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika US. W uzasadnieniu Dyrektor IAS wskazał, że przedmiotem sporu jest kwestia uznania dokonanych przez Skarżącą transakcji za rzeczywiste oraz uznania ponoszonych przez nią dodatkowo kosztów za związane z czynnościami opodatkowanymi. Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z poczynionymi ustaleniami Skarżąca w marcu 2015r. dokonała następujących nabyć od firm: - C. sp. z o.o. - faktura VAT z 13 marca 2015r., dokumentująca zakup odzieży (tj. spodnie jeansowe, koszulki); zapłata: przelew z 20 kwietnia 2015r.; - B. sp. z o.o. - faktura VAT z 18 marca 2015r., dokumentująca zakup odzieży (tj. bluzki damskie, koszulki); zapłata: przelew z 20 kwietnia 2015r.; - P. sp. z o.o. - faktura VAT z 21 marca 2015r., dokumentująca zakup obuwia (tj. sandały, czółenka, pantofle, baleriny); zapłata: przelew z 20 kwietnia 2015r.; - P. - faktura VAT z 31 marca 2015r., dokumentująca zakup usługi transportowej Polska- Łotwa; zapłata gotówką - brak faktury. Natomiast w kwietniu 2015r. Skarżąca dokonała następujących nabyć od firm: - C. sp. z o.o. - faktura VAT z 9 kwietnia 2015r., dokumentująca zakup odzieży (tj. koszulki męskie), sposób zapłaty: przelew; - B. sp. z o.o. - faktura VAT z 14 kwietnia 2015r., dokumentująca zakup tekstyliów (tj. biustonosze, majtki damskie, bokserki), sposób zapłaty: przelew; - P. sp. z o.o. - faktura VAT z 11 kwietnia 2015r., dokumentująca zakup odzieży (tj. sukienki, koszulki), sposób zapłaty: przelew; - L. sp. z o.o. - faktura VAT z 4 kwietnia 2015r. (dokumentująca zakup obuwia męskiego i damskiego, sposób zapłaty - gotówka KP nr 01 z 4 kwietnia 2015 r.), faktura VAT z 7 kwietnia 2015r. (dokumentująca zakup obuwia męskiego i damskiego, sposób zapłaty - gotówka KP nr 02 z 7 kwietnia 2015r.), faktura VAT z 8 kwietnia 2015r. (dokumentująca zakup obuwia męskiego i damskiego, sposób zapłaty - gotówka KP nr 03 z 8 kwietnia 2015r.), faktura VAT z 24 kwietnia 2015r. (dokumentująca zakup obuwia męskiego i damskiego, sposób zapłaty - gotówka KP nr 04 z 24 kwietnia 2015r.); - H. sp. z o.o. - faktura VAT z 10 kwietnia 2015r. (dokumentująca zakup obuwia męskiego i damskiego, sposób zapłaty - gotówka KP nr 01 z 10 kwietnia 2015r.), faktura VAT z 18 kwietnia 2015r. (dokumentująca zakup obuwia męskiego i damskiego, sposób zapłaty - gotówka KP nr 02 z 18 kwietnia 2015r.), faktura VAT z 24 kwietnia 2015r. (dokumentująca zakup obuwia męskiego i damskiego, sposób zapłaty: gotówka KP nr 03 z 24 kwietnia 2015r.); - C. - faktura VAT z 27 marca 2015r., dokumentująca wynajem pojazdu dostawczego bez limitu km, sposób zapłaty - gotówka (w deklaracji odliczono 50%) oraz faktura VAT z 2 kwietnia 2015r., dokumentująca wynajem pojazdu dostawczego bez limitu km, sposób zapłaty: gotówka (w deklaracji odliczono 50%); - K. - faktura VAT z 15 kwietnia 2015r., dokumentująca nabycie usługi biura rachunkowego (w deklaracji odliczono 50%, w toku postępowania przedłożono kopie faktury). Następnie organ odwoławczy podniósł, że w zakresie zakupu od firmy P. , Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (Dyrektor UKS w L. ) po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec P. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2014r. do 30 czerwca 2015r. wydał decyzję z [...] maja 2016r. Z analizy pozyskanych materiałów dowodowych oraz informacji na rachunku bankowym P. wynika, że spółka ta wystawiła faktury VAT między innymi na rzecz Skarżącej. Ustalono też, że firma P. nie posiadała pracowników na terenie Polski, zaplecza magazynowego, środków transportu, ale również rzeczywistej siedziby lub miejsca sprawowania zarządu. Nie było możliwości nawiązania z nią kontaktu. W toku postępowania kontrolnego nie przedstawiła żadnej dokumentacji dotyczącej jej organizacji oraz zakresu działania. Nie przedstawiła też żadnej dokumentacji źródłowej. Posiadała jedynie formalną siedzibę "w wirtualnym biurze" w celu dokonania rejestracji pod adresem wspólnym dla wielu podmiotów. Nie posiadała żadnego faktycznego miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Od chwili jej przejęcia przez D. miała osiągać bardzo duże obroty w sytuacji, gdy nie posiadała żadnych środków trwałych i aktywów finansowych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej (poza niskim kapitałem zakładowym wynoszącym zaledwie 5.000 zł). Dominujący rodzaj rozliczeń z kontrahentami to gotówka. P. nie ponosiła ryzyka handlowego, nie angażowała w transakcje własnych środków pieniężnych, nie przedłożyła dowodów potwierdzających dokonanie zakupu jakichkolwiek towarów. Ponadto nie ujawniła dokumentów potwierdzających ubezpieczenia partii towarów. Z analizy rachunków bankowych wynika, że nie ponosiła jakichkolwiek wydatków związanych z działalnością gospodarczą poza płatnościami za faktury zakupu (z wyjątkiem opłat na rzecz biura rachunkowego), zaś z analizy przelewów wynika, że płatności za wystawione i otrzymane faktury dokonywano w niemal tych samych kwotach i w tych samych dniach. Na rachunek bankowy tej firmy kilka razy dziennie wpływały środki finansowe, które w dniu wpływu praktycznie w całości transferowane były na rzecz dostawców faktur VAT, wypłacane w gotówce lub przelewane na konto prezesa P.. Saldo na koniec dnia wynosiło poniżej 10 zł. Jako cel swojej działalności gospodarczej obrała nie zysk ekonomiczny rozumiany jako nadwyżka ceny sprzedaży nad ceną zakupu (powiększona o koszty działalności), lecz przefakturowanie otrzymanych faktur na kolejnych nabywców (działalność podmiotu zidentyfikowanego jako bufor). Wystawiała faktury, które nie miały swojego odzwierciedlenia w dokumentach magazynowych WZ i PZ (w toku postępowania kontrolnego nie pozyskano ww. dokumentów, nie były one również wystawiane jej kontrahentom). Firma P. stosowała dowolność przy wystawianiu faktur nie mających odzwierciedlenia w stanie faktycznym (faktury sprzedaży wystawiane były pod konkretne zamówienie). Ponadto otrzymywała faktury zakupu wyłącznie od spółek, które pozorowały wykonywanie działalności gospodarczej, ich siedziby znajdowały się w "wirtualnych biurach", nie odpowiadały na pisma, nie było kontaktu z prezesem zarządu spółki P.. Pozorność prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę P. potwierdzają również okoliczności związane z prowadzonymi postępowaniami kontrolnymi wobec jej bezpośrednich kontrahentów. Mając na uwadze powyższe ustalenia stwierdzono, że firma P. uczestniczyła w nadużyciach podatkowych związanych z udziałem "znikającego podatnika". Jak dowiedziono w toku postępowania kontrolnego, nie była ona dysponentem towarów wyszczególnionych na fakturach. Pomimo, iż w rzeczywistości nie nabyła żadnego towaru, wystawiała faktury sprzedaży na rzecz innych odbiorców. Wobec tego stwierdzono, że działalność firmy P. nie miała charakteru działalności gospodarczej i również faktury, którymi się posługiwała, kreując się na podmiot prowadzący działalność gospodarczą, nie odwzorowywały transakcji gospodarczych. Wobec tego stwierdzono, że skoro faktury nie dokumentują faktycznych transakcji, to tym samym rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku. Następnie organ odwoławczy wskazał, że w zakresie zakupu od C. sp. z o.o., Dyrektor UKS w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2014r. do 31 marca 2015r. wydał decyzję z [...] czerwca 2016r. Ustalono, że pomimo wielokrotnych wezwań nie było możliwości nawiązania jakiegokolwiek kontaktu z jedynym członkiem zarządu – prezesem spółki narodowości wietnamskiej. Firma C. nie posiadała środków transportu, nieruchomości i majątku ruchomego do celów prowadzenia działalności, ani nie zatrudniała pracowników na terenie Polski. Nie posiadała żadnych aktywów finansowych, umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej (poza kapitałem zakładowym w kwocie 5.000 zł). Nie posiadała rzeczywistej siedziby ani miejsca sprawowania zarządu, gdyż jej siedziba mieściła się w biurze wirtualnym. Jako miejsce prowadzenia działalności wskazano magazyn o powierzchni 20 m2 oznaczony numerem [....] mieszczący się w W. . Faktury zakupu towarów były wystawiane na rzecz C. sp. z o.o. w tych samych dniach, co faktury sprzedaży, co wskazuje na fakt wystawiania w pierwszej kolejności faktur sprzedaży, a dopiero w drugiej kolejności dopasowaniu do nich faktur zakupu. Dokumentacja źródłowa zawiera jedynie rejestry zakupów i sprzedaży, faktury zakupu i sprzedaży oraz częściowo wydruki dokumentów PZ, generowanych automatycznie przez system księgowy. Pomimo wezwań nie uzyskano żadnych innych dokumentów towarzyszących transakcjom np. zamówień, dokumentów WZ wystawianych przez dostawców. Kopie faktur sprzedaży, wystawione przez C. sp. z o.o. zawierają jedynie podpis wystawcy "H.". Poza nielicznymi wyjątkami firma C. nie posiada podpisów odbiorców faktur. Brak potwierdzeń odbioru faktur oraz brak podpisanych przez odbiorców dokumentów wydania towaru wskazuje, że C. w żaden sposób nie zabezpieczyła się na wypadek nieuczciwego kontrahenta, który nie dokonałby zapłaty za towar. Nie posiadając dokumentów potwierdzających odbiór towaru nie miałaby podstaw do dochodzenia swoich roszczeń na drodze sądowej. Takie postępowanie dowodzi, że firma ta nie miała potrzeby podejmowania działań zachowawczych, ponieważ przekazywała towar do następnego podmiotu. Nie była nastawiona na zysk. Analiza faktur zakupu i sprzedaży dowiodła, że w przypadku 1683 faktur sprzedaży, aż 694 faktury firma ta przepisała nie dopisując żadnej marży, a w pozostałych przypadkach wykazywała bardzo niską marżę, tzn.: 0,01; 0,02; 0,03 gr. Ponadto wobec C. sp. z o.o. za okres od kwietnia do czerwca 2015r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził kontrolę podatkową na wniosek Dyrektora Izby Skarbowej w ramach kontroli koordynowanej – protokół kontroli podatkowej z 30 listopada 2016r. Ustalono, że C. sp. z o.o. w deklaracjach podatkowych VAT wykazywała równoważący się podatek naliczony z należnym przy jednoczesnym wykazywaniu wielomilionowych wartości dostaw i nabyć. Transakcje handlowe, w których uczestniczyła dotyczyły obrotu odzieży. Materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli poddaje w wątpliwość legalność przeprowadzonych transakcji w łańcuchu dostaw pomiędzy spółką C. a A. sp. z o.o. oraz pomiędzy spółką C. a D. sp. z o.o. W łańcuchu dostaw do C. występują podmioty, które nie rozliczyły podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur na rzecz C. . Pozorność prowadzenia działalności gospodarczej przez C. potwierdzają również okoliczności związane z prowadzonymi postępowaniami kontrolnymi wobec jej bezpośrednich kontrahentów (dostawców) A. sp. z o.o. oraz D. sp. z o.o. i wydanymi decyzjami przez Dyrektora UKS w L. oraz Dyrektora UKS w L.. Zachowania podejmowane przez ww. podmioty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu odzieżą nie zostały uznane za typowe dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek. Za pozornością transakcji wykazanych w przedmiotowych fakturach przemawia okoliczność, iż w trakcie kontroli podatkowej nie udało się uzyskać kontaktu ze spółką C. oraz osobami ją reprezentującymi. Kontrola podatkowa prowadzona była bez jej udziału, zaś korespondencja kierowana na aktualny adres jej siedziby nie była odbierana. Ponadto, dysponując kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł nie można realnie myśleć o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu odzieżą, gdyż wymieniona kwota przy braku innych aktywów wystarczyć może jedynie na pokrycie podstawowych wydatków związanych z funkcjonowaniem podmiotu i nie pozwala na dokonywanie zakupu towarów handlowych o wartości w skali miesiąca kilku milionów złotych. Ponadto dokonano transakcji gotówkowych (w odniesieniu do części transakcji) pomimo ustawowego obowiązku realizowania płatności za pośrednictwem banku. Spółka C. sprzedawała towary z minimalną marżą do 0,1 % lub po cenie zakupu, co wskazuje na brak uzasadnienia ekonomicznego. Stwierdzono też brak rozliczenia podatku należnego w łańcuchach dostaw do C.. W przypadku nabywców dokonujących WDT – właściwe organy podatkowe ustaliły brak potwierdzeń transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zgromadzona dokumentacja wskazuje, że transakcje, w których uczestniczyła spółka C. zostały przeprowadzone wyłącznie w celu nadużyć w zakresie rozliczeń z VAT. Sposób i okoliczności przeprowadzenia przez tę spółkę transakcji wskazują, iż przedmiotowe transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji sprzedaży towaru i zamaskowania oszustwa podatkowego. Faktury wystawione rzez C. zostały zaewidencjonowane i rozliczone przez odbiorców, a zatem zostały wprowadzone do obiegu prawnego, co służyło wykreowaniu podatku naliczonego u nabywców wskazanych na fakturach. Stwierdzono, że działalność firmy C. nie miała charakteru działalności gospodarczej i również faktury, którymi się posługiwała, kreując się na podmiot prowadzący działalność gospodarczą, nie odwzorowywały transakcji gospodarczych, a skoro faktury nie dokumentują faktycznych transakcji, to tym samym powstaje obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku. Odnośnie zakupu od firmy B. sp. z o.o. organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor UKS w L. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec B. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2014r. do 31 marca 2015r. wydał decyzję z [...] marca 2016r., a po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2015r. do 31 sierpnia 2015r. wydał decyzję z [...] czerwca 2016r. Z analizy pozyskanych materiałów dowodowych oraz informacji na rachunku bankowym B. wynika, iż wystawiła ona faktury VAT między innymi na rzecz Skarżącej. Jak ustalono spółka B. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała zaplecza magazynowego, środków transportu, ani rzeczywistej siedziby lub miejsca sprawowania zarządu, ani żadnego faktycznego miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Brak było możliwości nawiązania z tą firmą jakiegokolwiek kontaktu. W toku postępowania kontrolnego nie przedstawiła żadnej dokumentacji źródłowej, ani też dokumentacji dotyczącej jej organizacji i zakresu działania. Formalna siedziba mieściła się faktycznie w "wirtualnym biurze" w celu dokonania rejestracji Spółki pod adresem wspólnym dla wielu podmiotów. Od chwili jej przejęcia przez W. miała osiągać bardzo duże obroty w sytuacji, gdy nie posiadała żadnych środków trwałych i aktywów finansowych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej (poza niskim kapitałem zakładowym wynoszącym 5.000 zł). Dominującym rodzajem rozliczeń z kontrahentami była gotówka. Spółka B. nie ponosiła ryzyka handlowego, nie angażowała w transakcje własnych środków pieniężnych. Nie przedłożyła dowodów potwierdzających dokonanie zakupu jakichkolwiek towarów, nie ujawniła dokumentów potwierdzających ubezpieczenia partii towarów. Nie ponosiła jak wynika z analizy rachunków bankowych jakichkolwiek wydatków związanych z działalnością gospodarczą poza płatnościami za faktury zakupu (z wyjątkiem opłat na rzecz biura rachunkowego), płatności za wystawione i otrzymane faktury VAT dokonywano w niemal tych samych kwotach i w tych samych dniach. Na jej rachunek bankowy kilka razy dziennie wpływały środki finansowe, które w dniu wpływu praktycznie w całości były transferowane na rzecz dostawców faktur VAT, wypłacane w gotówce lub przelewane na konto jej prezesa, saldo na koniec dnia wynosiło poniżej 10 zł. Jako cel swojej działalności gospodarczej obrała nie zysk ekonomiczny rozumiany jako nadwyżka ceny sprzedaży nad ceną zakupu (powiększoną o koszty działalności) lecz przefakturowanie otrzymanych faktur VAT na kolejnych nabywców (typowa działalność podmiotu zidentyfikowanego jako "bufor"). Wystawiała faktury, które nie miały swojego odzwierciedlenia w dokumentach magazynowych WZ i PZ (w toku postępowania kontrolnego nie pozyskano ww. dokumentów). Nie były one również wystawiane jej kontrahentom. Stosowała całkowitą dowolność przy wystawianiu faktur nie mających odzwierciedlenia w stanie faktycznym (faktury sprzedaży wystawiane były pod konkretne zamówienie). Dokonywała transferu środków finansowych i otrzymywała płatności w oderwaniu od wystawianych i otrzymywanych faktur. Transfery te potwierdzają brak samodzielności w prowadzonej działalności gospodarczej. Otrzymywała faktury zakupu wyłącznie od spółek, które pozorują wykonywanie działalności gospodarczej, ich siedziby znajdują się w "wirtualnych biurach", nie odpowiadają na pisma, nie ma kontaktu z ich prezesami. Prezes spółki B. – obywatel Wietnamu W. nie figuruje w teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazów cudzoziemców Urzędu do Spraw Cudzoziemców "P.". Mając powyższe na uwadze stwierdzono, że spółka B. uczestniczyła w nadużyciach podatkowych związanych z udziałem "znikającego podatnika". Nie była dysponentem towarów wyszczególnionych na fakturach. Nie nabyła żadnego towaru, jednak wystawiała faktury sprzedaży na rzecz innych odbiorców. Jej działalność nie miała charakteru działalności gospodarczej i faktury, którymi się posługiwała, nie odwzorowywały transakcji gospodarczych, a tym samym rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku. Odnośnie zakupu od firmy L. sp. z o.o. organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. poinformował, iż kontrola podatkowa nie została przeprowadzona z uwagi na brak kontaktu z tą firmą. Podjęto próbę wszczęcia kontroli, jednak pod jej adresem nie udało się skontaktować z żadnym z jej przedstawicieli. Pod adresem W., ul. N. znajduje się biuro rachunkowe, z którym spółka ta rozwiązała umowę z dniem 1 września 2014r. i biuro to nie posiada żadnych jej dokumentów, ani informacji o jej aktualnym adresie. Ponadto ustalono, że prezesem zarządu zarówno firmy L. sp. z o.o. jak i firmy H. sp. z o.o. jest N., a siedziby obu firm mieszczą się pod adresem W. ul. N. . W zakresie zakupu od firmy H. sp. z o.o. organ odwoławczy podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził kontrolę podatkową – protokół kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014r. oraz za okres od marca do maja 2015r. Ustalono, że działania prowadzone przez spółkę H. nie były rzeczywistą działalnością gospodarczą polegająca na hurtowym handlu odzieżą, obuwiem, torebkami i inną galanterią, ale miały jedynie pozorować i sprawiać wrażenie legalności. Dostawcy towarów handlowych faktycznie nie prowadzili i nie prowadzą działalności gospodarczej, a czynności wystawiania faktur miały umożliwić na dalszym etapie obrotu odliczenie kwoty podatku naliczonego przez kolejnych nabywców. Działania tej firmy, pomimo formalnej rejestracji ograniczały się głównie do wystawiania faktur mających dokumentować zawarte transakcje sprzedaży, które w rzeczywistości nie istniały. Spółka H. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a wykazywany w złożonych deklaracjach dla rozliczeń VAT podatek należny wynikał jedynie z wystawianych faktur, a nie z wykonywania czynności opodatkowanych. H. pełniła funkcję bufora w łańcuchu dostaw stworzonym do wyłudzenia podatku VAT. Spółka nie ponosiła ryzyka handlowego, nie angażowała w transakcje własnych środków pieniężnych. Celem jej działalności było przefakturowanie otrzymanych faktur VAT na kolejnych nabywców. Podmioty figurujące jako wystawcy faktur, nie funkcjonowały w obrocie gospodarczym, nie prowadziły faktycznej sprzedaży towarów, a jedynie uczestniczyły w obiegu dokumentów pozornie wskazujących na dokonanie transakcji. Żaden z dostawców nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a z uwagi na ich wątpliwe istnienie zostali wykreśleni z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług. Nadto prezes spółki H. miał pełną wiedzę o nierzetelności swoich dostawców, o czym może świadczyć fakt nieregulowania zobowiązań wobec dostawców. Żaden uczciwie działający dostawca nie wyrazi zgody na posiadanie niezapłaconych kilkumilionowych należności. Stwierdzono w związku z tym, że firma H. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a wykazywany w złożonych deklaracjach dla rozliczeń VAT podatek należny wynikał jedynie z wystawianych faktur, a nie z wykonywania czynności opodatkowanych. Następnie Dyrektor IAS wskazał, że ponadto ustalono, iż Skarżąca wystawiła w marcu 2015r. fakturę VAT z 21 marca 2015r. na rzecz kontrahenta S. , RIGA, której przedmiotem była odzież i obuwie. Za ww. fakturę zapłacono 13.000 EUR na konto 26 marca 2015r. Skarżąca wystawiła również fakturę VAT z 21 marca 2015r. na rzecz kontrahenta M. SIA, RIGA. Za ww. fakturę zapłacono 16.800 EUR na konto 10 marca 2015r. Z kolei w kwietniu 2015r. Skarżąca wystawiła fakturę VAT z 24 kwietnia 2015r. na rzecz kontrahenta S., RIGA, której przedmiotem była odzież i obuwie. Za ww. fakturę zapłacono 15.000 EUR w dniu 13 kwietnia 2015r., 65.000 EUR w dniu 8 kwietnia 2015r. i 25.000 EUR 2 kwietnia 2015r. Łotewska administracja podatkowa w sprawie dot. kontrahenta M. SIA poinformowała, że przedstawiciel tej spółki nie odpowiedział urzędowi S. Republiki Łotwy (S.) na wezwanie na kontrolę tematyczną. Nie przedłożono dokumentów księgowych, stąd został wszczęty proces zawieszenia działalności ekonomicznej spółki. Pod adresem tej spółki znajdował się wielopiętrowy dom mieszkalny. Wejście było zamknięte zamkiem szyfrowym. Według S. SIA M. była zaangażowana w łańcuch wzajemnych transakcji. W złożonych deklaracjach VAT, naliczony VAT odzwierciedlał partnerów biznesowych, którzy zostali wyłączeni z rejestru VAT po zawieszeniu działalności gospodarczej. Według deklaracji VAT przedłożonych przez SIA M., dokonywała ona transakcji z A. W. na łączną kwotę 16.800 EUR. Według łotewskiej administracji podatkowej kontrahent Skarżącej firma S. , nie zadeklarowała nabycia towarów z Polski, nie zarejestrowała magazynu. W dniu 27 maja 2015r. firma ta została usunięta z rejestru podatników VAT z uwagi na zaniechania składania dokumentów do sprawdzenia obliczenia VAT. Dalej organ odwoławczy wskazał, że w firmie świadczącej usługi transportowe P. została przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca do czerwca 2015r., która dotyczyła wszystkich transakcji wykonywanych w zakresie usług transportu międzynarodowego związanych z przemieszczeniem odzieży i obuwia na Łotwę, Litwę i Estonię. W toku kontroli zakwalifikowano usługi transportowe m.in. na Łotwę jako czynności fikcyjne, mające na celu uprawdopodobnić wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dla firm, którym wykonano usługę. Dyrektor IAS podniósł też, że w dniu 6 lipca 2015r. Naczelnik US W. wystąpił z pismem do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad z prośbą o przekazanie informacji o logowaniu w systemie viaTOLL wskazanych pojazdów wraz z naczepami. W odpowiedzi na przedmiotowy wniosek Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad poinformowała, że wskazane pojazdy w wymienionym terminie nie zostały zarejestrowane w Krajowym Systemie poboru opłat viaTOLL. Zdaniem Dyrektora IAS powyższe ustalenia potwierdzają wynikające z obszernego materiału dowodowego okoliczności skutkujące zakwestionowaniem czynności nabycia i sprzedaży towaru oraz uznaniem wystawionych faktur jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy podkreślił, że faktura niedokumentująca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych stwierdza czynność, do której w ogóle nie doszło, bądź doszło, jednak pomiędzy innymi niż wymienione na fakturze podmiotami. Uprawnienie zaś do odliczenia wykazanego w fakturze podatku istnieje tylko na podstawie faktury rzetelnej od strony podmiotowej i przedmiotowej, tj. dokumentującej rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą. Mając powyższe okoliczności na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca dokonywała wszystkich transakcji dotyczących nabywania i sprzedaży towarów handlowych z nierzetelnymi podmiotami. Z zeznań Skarżącej wynika, że ze wszystkimi nierzetelnymi podmiotami, od których nabywała towar nawiązała relacje w ten sam sposób, tj. w W. , w stoisku sprzedawcy. Sprawdzenia kontrahentów dokonywała wyłącznie formalnie, przy czym nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających dochowanie staranności przy wyborze kontrahenta. Weryfikacji dokonywała przez sprawdzenie KRS oraz ustalenie czy kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT. Nie sprawdzała przy tym swoich dostawców poprzez choćby udanie się do miejsca wskazanego jako ich siedziby, gdzie jak wynika z materiału dowodowego były one umiejscowione także w biurach wirtualnych. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, iż mimo informacji wynikających z KRS o niskim kapitale spółek, wynoszącym 5.000 zł, Skarżąca dokonywała z kontrahentami transakcji na kwoty wielokrotnie przekraczające ich możliwości finansowe, nie zabezpieczając przy tym swoich interesów choćby przez zawarcie pisemnych umów. Następnie tak nabyte towary były w całości zafakturowane jako wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz innych nierzetelnych podmiotów. Przy czym same dostawy z jednej strony dokonywane zostały przez firmę E. , wobec której ustalono, iż wykonywane przez nią usługi transportowe miały charakter fikcyjny, mający na celu uprawdopodobnienie wewnątrzwspólnotowej dostawy dla firm, dla których wykonano usługę. W pozostałym zakresie dotyczącym transportów Skarżąca wskazała, iż transport organizowany był przez kontrahenta zagranicznego. Zwraca w tym miejscu uwagę organu odwoławczego również okoliczność, iż kontrahenci spoza kraju mieli osobiście przybyć do Polski i wskazywać Skarżącej asortyment do transakcji. Powyższe zdaniem organu drugiej instancji wskazuje na sztucznie wydłużony łańcuch dostaw i świadczy o braku typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, tj. dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, a stanowi sztuczne jego wydłużanie oraz brak dążenia do maksymalizacji zysku. Jednocześnie zapłata za towary od kontrahentów z Łotwy pochodziła z jednego polskiego rachunku. Zdaniem Dyrektora IAS w niniejszej sprawie Skarżąca utraciła możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Organ odwoławczy podkreślił, że wyjątkowo Skarżąca mogłaby dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur, gdyby nie wiedziała o udziale w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W ocenie Dyrektora IAS, Skarżąca podjęła świadomie współpracę, w ramach której otrzymywała faktury od podmiotów nie będącymi rzeczywistymi dostawcami towarów. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca i jej kontrahenci celowo kreowali sztuczny rynek służący do uprawdopodobnienia przeprowadzenia transakcji. Świadczą o tym następujące okoliczności odnoszące się do działalności Skarżącej: zakupy zostały dokonane od podmiotów pozorujących wykonywanie działalności gospodarczej; Skarżąca nie ponosiła ryzyka handlowego, nie angażowała w transakcje własnych środków pieniężnych, ani nie zatrudniała pracowników; nie wykazywała żadnych zachowań charakterystycznych dla podmiotów działających w otoczeniu konkurencyjnym (brak strony internetowej, brak reklamy działalności), a jednocześnie od początku działalności osiągnęła wysokie obroty; nie ponosiła jakichkolwiek wydatków związanych z działalnością gospodarczą poza płatnościami za faktury i wynajem samochodu; płatności za faktury wystawione dla S. oraz M. SIA pochodziły z tego samego konta prowadzonego w polskim banku; w tym samym lub w następnym dniu roboczym otrzymane za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów pieniądze były przelewane na konto osobiste Skarżącej; w kwietniu 2015r. dominującym rodzajem rozliczeń za faktury była gotówka; nie istnieją umowy, kontrakty, korespondencja prowadzona pomiędzy firmami, w szczególności Skarżąca nie umiała dokładnie podać, z kim się kontaktowała, ani kto uczestniczył w transakcjach. Skarżąca zeznała, że wszelkie spotkania z kontrahentami UE odbywały się w W. . W tej sytuacji, w ocenie Dyrektora IAS, ustalenia organu pierwszej instancji doprowadziły do zasadnego wniosku, iż celem prowadzonej działalności gospodarczej przez Skarżącą było uzyskanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w związku z wykazaniem w złożonej deklaracji VAT wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką VAT 0%. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w zakresie transakcji z C., udokumentowanej fakturą VAT z 27 marca 2015r. przedstawiono umowę z 2 marca 2015r. Zgodnie z protokołem wydania pojazdu z 2 marca 2015r. przebieg samochodu wynosił 42.682 km, a zgodnie z protokołem zwrotu pojazdu z 7 marca 2015r. przebieg samochodu wynosił 45.917 km. Zgodnie z fakturą okres najmu to 5 dni. Skarżąca w okresie od 2 do 6 marca 2015r. przejechała 3.235 km (średnio 647 km dziennie). W tym okresie Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej. W toku przesłuchania, jak też w złożonym oświadczeniu z 21 lipca 2016r. Skarżąca zakwestionowała datę ww. umowy. Nie wskazała jednak, w jakich dniach samochód był użytkowany, nie przedłożyła poprawionej umowy. W dokumentach źródłowych brak jest również faktur dotyczących zakupu paliwa. Przyjmując, że na trasie W. - D.średnia prędkość mogła wynosić 60 km/h, to Skarżąca przejeżdżając ponad 3.200 km musiała spędzić w samochodzie ok. 10 godzin dziennie. Natomiast w zakresie transakcji udokumentowanej fakturą VAT z 2 kwietnia 2015r. przedstawiono umowę z 2 kwietnia 2015r. Na podstawie protokołu wydania pojazdu przebieg samochodu wynosił 52.415 km, natomiast według protokołu zwrotu pojazdu przebieg samochodu wynosił. 57.380 km. Zgodnie z fakturą okres najmu to 7 dni. Biorąc pod uwagę powyższe Skarżąca w okresie od 2 do 8 kwietnia 2015r. przejechała 2.965 km (średnio 423 km dziennie). W kwietniu 2015r. Skarżąca w ewidencji zakupów wykazała faktury z 4, 7, 8, 9, 10, 11, 14, 18, 24 kwietnia. Przyjmując, że trasa W. - D. wynosi ok. 30 km, Skarżąca w tym okresie musiałaby pokonać tę trasę 14 razy. W dokumentach źródłowych brak jest natomiast faktur dotyczących zakupu paliwa. Skarżąca nie wyjaśniła również, w jaki sposób przewiezione zostały towary do D. w dniach od 9 kwietnia 2015r. W toku przesłuchania Skarżąca zeznała: "(...) w kwietniu towar też był częściowo transportowany do D.". Z okazanego dokumentu CMR (jedynego w kwietniu 2015r.) wynika, że cały zakupiony w kwietniu 2015r. towar załadowany został w D.. Ponadto Skarżąca w trakcie przesłuchania w dniu 19 lipca 2016r. w odpowiedzi na pytanie o to, w jakim celu wynajęła pojazd dostawczy w dniach: od 2 do 6 marca 2015r. i od 2 do 8 kwietnia 2015r. (z uwagą, że w okresie od 2 do 6 marca 2015r. nie było transakcji, a działalność prowadziła od 6 marca 2016r.), zeznała, iż: "z samochodów korzystała już po rozpoczęciu działalności w celu przewożenia towarów do D.". W umowie marcowej musiała być pomyłka w datach, co miało być wynikiem przeoczenia przez nieuwagę, zaś w kwietniu towar też był częściowo transportowany do D. oraz wskazała, że poruszała się wynajętym autem, w tym czasie nie dysponowała innym środkiem transportu. W oświadczeniu z 21 lipca 2016r. Skarżąca wyjaśniła kwestię wynajmu samochodów, wskazując że: umowa na wynajem samochodu dostawczego na okres 5 dób zawiera błąd w dacie jej sporządzenia; umowa wskazuje datę 2 marca 2015r., faktura nosi datę 27 marca 2015r., a przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogła posługiwać się nazwą firmy oraz NIP; kolejna faktura z 2 kwietnia 2015r. odpowiada dacie umowy. Z faktury wynika, że odpłatność za ilość dób płatna była z góry, gotówką i w dniu wystawienia faktury oraz udostępnienia pojazdu – faktura oraz umowa z miesiąca kwietnia potwierdza ten stan. W zakresie transakcji udokumentowanej fakturą VAT z 15 kwietnia 2015r., wystawioną przez K. (w zakresie usług biura rachunkowego), nie okazano do kontroli ww. faktury. W dniu 22 lutego 2017r. wpłynęła do organu pierwszej instancji kserokopia przedmiotowej faktury, która nie stanowi podstawy do odliczenia podatku. W zakresie natomiast faktury wystawionej przez E. zgodnie z ustaleniami kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., czynności dokonywane przez tę firmę zostały zakwalifikowane jako fikcyjne. Także organ pierwszej instancji podjął czynności zmierzające do weryfikacji środka transportu występując do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, która nie potwierdziła zarejestrowania w systemie viaTOLL pojazdów mających służyć wykonaniu usługi w danym terminie. Organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji, że w prowadzonym postępowaniu nie doszło do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w ramach transakcji dotyczących nabycia i sprzedaży odzieży oraz butów i usługi transportowej, zaś w pozostałym zakresie za zasadną uznał odmowę uznania poniesionych wydatków jako związanych z czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem Dyrektora IAS, z zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez firmy: C. sp. z o.o., B. sp. z o.o., P. sp. z o.o., L. sp. z o.o. oraz H. sp. z o.o. nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji handlowych dotyczących zakupu towarów. Z ustaleń dokonanych w trakcie postępowania podatkowego wynika, że Skarżąca otrzymała i rozliczyła w rejestrach zakupów VAT faktury zakupu towarów, lecz z materiału dowodowego dotyczącego dostawców towarów wynika, że Skarżąca dokonała obrotu towarem nieznanego pochodzenia. Wobec kontrahentów Skarżącej zostały przeprowadzone postępowania kontrolne, które wykazały, że firmy te uczestniczyły w obrocie tzw. pustymi fakturami, tj. fakturami dokumentującymi czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Zdaniem organu odwoławczego, w sytuacji, gdy organ właściwy dla sprzedawcy towaru stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, to uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralnym dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tych dostaw towarów i świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca. Tylko takie czynności mają statut czynności opodatkowanych. Z uwagi na powyższe, dokonane decyzją organu pierwszej instancji rozliczenie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2015r. organ odwoławczy uznał za prawidłowe. Wobec wynikającego z akt sprawy stanu faktycznego Dyrektor IAS zgodził się z oceną dokonaną przez Naczelnika US. Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżąca nawiązywała relacje handlowe z nierzetelnymi podmiotami, czego nie podważa okoliczność przepływów finansowych, bądź brak możliwości ustalenia źródła pochodzenia towaru. Naczelnik US dokonał stosownych ustaleń w tej materii. Wynika z nich, że faktury dokumentujące transakcje dotyczące obrotu odzieżą oraz butami nie stanowiły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatnicy korzystają przy tym w tej sytuacji z ochrony jaką zapewnia działanie w dobrej wierze, a więc kwestia pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych uzależniona jest od tego czy ten podatnik miał lub mógł mieć świadomość nieprawidłowości. Taka ocena została dokonana przez organ pierwszej instancji. Podjął on niezbędne czynności pozwalające na dokonanie ustaleń w tym zakresie. Zgromadził dokumentację dotyczącą zakupów i sprzedaży, jak również przesłuchał Skarżącą na okoliczność współpracy z kontrahentami. Wynika z tego, iż Skarżąca dokonywała transakcji związanych z obrotem towarami wyłącznie z nierzetelnymi podmiotami, kreującymi obrót dla celów karuzeli podatkowej, nabywała usługi najmu pojazdu, wykorzystania którego do celów działalności nie była w stanie udokumentować. Skarżąca nie posiadała dowodów zakupu paliwa mimo przejechania kilku tysięcy kilometrów. Powyższe nie jest efektem pominięcia przez organ pierwszej instancji dokumentów czy zeznań, a łącznej ich oceny i odtworzeniu stanu faktycznego sprawy. Zeznania Skarżącej zostały uwzględnione w decyzji, zaś ocena usług świadczonych przez E. za fikcyjne wynika z ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., gdzie chociaż w zeznaniach kierowca wskazuje na wykonanie usług, to m.in. nie potrafił wskazać konkretnych informacji dotyczących ich wykonania, w szczególności, gdzie dostarczał towar, z kim się kontaktował w sprawie jego odbioru, czy też okoliczność, że ilość paliwa jaką miał zabierać w trasę (cztery kanistry, brak tankowań na stacjach) nie mogła wystarczyć na przejazd. Wobec przytoczonych okoliczności i ich całokształtu, organ odwoławczy nie uznał również, by dokument CMR mający potwierdzać dostawę z kwietnia 2015r., miał stanowić dowód przemawiający za uznaniem ujętych w fakturach transakcji za rzeczywiste. Natomiast dowód z ksiąg podatkowych, mimo jego mocy dowodowej, również może zostać podważony w postępowaniu podatkowym, jeżeli nie odpowiada rzeczywistości, gdyż organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Odnosząc się z kolei do rozważań Skarżącej odnośnie skuteczności działań w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, organ odwoławczy podkreślił, iż wskazywany art. 97 k.c. dotyczy kwestii związanych ze skutecznością dokonanych czynności prawnych czy procesowych. Przenosząc to na grunt przepisów ustawy o VAT organ odwoławczy wskazał na konieczność rozróżnienia na sytuacje kiedy obrót ma na celu uzyskanie korzyści podatkowych, a nie sprzedaż tych towarów i uzyskanie wymiernych korzyści ekonomicznych w związku z pośredniczeniem w sprzedaży, w którym to znaczeniu można mówić, że transakcje miały charakter niedokonany czy też fikcyjny. Prawo do odliczenia podatku realizuje się poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Z czynnością opodatkowana mamy do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy o VAT oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT. Tymczasem zaistniałe okoliczności wskazują na brak możliwości przypisania Skarżącej działania w dobrej wierze, a na podejmowanie działań w ramach uczestnictwa w karuzeli podatkowej w charakterze brokera. Na tym gruncie nie można uznać, aby art. 97 k.c., stanowiący, iż osobę czynną w lokalu przedsiębiorstwa przeznaczonym do obsługiwania publiczności poczytuje się w razie wątpliwości za umocowaną do dokonywania czynności prawnych, które zazwyczaj bywają dokonywane z osobami korzystającymi z usług tego przedsiębiorstwa, miał przełożenie na prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W kwestii natomiast zarzutu stosowania przez organ pierwszej instancji pozaprawnych kryteriów oceny staranności w działaniu przez Skarżącą oraz odniesień Skarżącej do terminów takich jak staranność czy zła wiara, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że pojęcie należytej staranności jako staranności kupieckiej, dochowywanej lub nie przy prowadzeniu własnych spraw, ma znaczenie przy kwestii realizacji zasady neutralności podatku od towarów i usług, systemu w którym funkcjonuje podatek należny oraz naliczony, a prawo do jego odliczenia i obowiązek uiszczenia wynikają w przeważającej mierze z rzetelnej faktury VAT. W wypadku, gdy faktura i dostawca okazują się być nierzetelnymi, dochodzi do naruszenia tej zasady. Stąd też w tego typu postępowaniach należy mieć na uwadze, czy podatnik podjął odpowiednie kroki, by w transakcjach danego rodzaju nie uwikłać się w proceder nadużyć czy też oszustw podatkowych. W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, a także niewynikającym z materiału dowodowego uznaniu, że Skarżąca nie dokonała czynności, które dokumentują otrzymane i wystawione przez nią faktury, co umożliwiło postawienie zarzutu świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, którego celem było wyłudzenie zwrotu nadwyżki podatku VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018r. poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika natomiast, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013r., II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Przyczyną powodującą konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji było w ocenie Sądu naruszenie szeregu przepisów postępowania, w tym przede wszystkim art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1, art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zważyć należy, że organy podatkowe w toku postępowania działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak stanowi przepis art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 O.p. W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018r., II FSK 3536/15 "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu do wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA). Natomiast art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z 28 czerwca 2001r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji – jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych." Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05). Zważyć również trzeba, że ważnym prawem podatnika jest prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Interpretacja tego przepisu obrosła bogatym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 12 kwietnia 2011r. I FSK 262/11 (SIP LEX nr 882070) NSA zaakcentował, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2000r., I SA/Ka 1414/99 (ONSA 2002/1/29, M. Podat. 2001/7/3, Glosa 2001/5/35, POP 2002/3/82) oraz w wyroku z 9 października 1998r. sygn. akt II SA 1246/98 ("Glosa" 1999, nr 3, s. 29). Z kolei w wyroku z 3 marca 2008r. I FSK 365/07 (SIP LEX nr 983988) NSA wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. W innym orzeczeniu NSA wskazał, że przy ocenie przesłanki interesu publicznego należy uwzględniać zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, która z kolei wiąże się z zakazem przerzucania na podatnika uchybień rozstrzygnięć podatkowych (wyrok NSA z 6 sierpnia 2009 r., I FSK 871/08, publ. SIP LEX nr 552189). W wyroku z 27 czerwca 2008r. I FSK 783/07 (SIP LEX nr 468869) NSA wskazał, że z zasady, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania oraz rozstrzygnięcia sprawy. Brak zaufania do organów jest z reguły skutkiem naruszenia przez te organy niektórych wartości jak równość czy sprawiedliwość. W celu realizacji tej zasady konieczne jest przestrzeganie prawa szczególnie w zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron. Zdaniem Sądu, sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie przytoczonych wyżej zasad nie spełniają. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zakwestionowały wykonanie na rzecz Skarżącej dostaw towarów (ubrań i obuwia) przez C. sp. z o.o.; B. sp. z o.o.; P. sp. z o.o.; L. sp. z o.o. oraz H. sp. z o.o. w okresie od marca do kwietnia 2015r. Organy podatkowe stwierdziły fikcyjność dostaw wykonanych przez te podmioty, a udokumentowanych posiadanymi przez Skarżącą fakturami. Przede wszystkim wskazać należy, że w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje rzetelność transakcji udokumentowanych fakturami, które posłużyły podatnikowi do rozliczenia podatku VAT, to organ podatkowy zobowiązany jest zgromadzić materiał dowodowy, z którego wynikało będzie w sposób niebudzący wątpliwości, iż dane faktury dokumentują transakcje, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dowody stanowiące podstawę ustaleń organu winny znajdować się w aktach sprawy. Organ winien bowiem mieć możliwość dokonania oceny tych dowodów, a strona możliwość zapoznania się z tymi dowodami. W rozpoznanej sprawie organy stwierdziły, że ww. firmy w okresie od marca do kwietnia 2015r. nie dokonały na rzecz Skarżącej dostaw towarów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach. Zdaniem organów Skarżąca dokonała obrotu towarem nieznanego pochodzenia. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS oparł swoje ustalenia w powyższym zakresie na następujących dowodach: - fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej przez: C. sp. z o.o.; B. sp. z o.o.; P. sp. z o.o.; L. sp. z o.o. oraz H. sp. z o.o.; - decyzji Dyrektora UKS w L. z [...] maja 2016r. wydanej wobec P. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2014r. do czerwca 2015r., określającej m.in. kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikające z wystawionych przez tę firmę faktur, w tym z faktury wystawionej na rzecz Skarżącej (wyciąg decyzji – tom 1, k. 74-101 akt podatkowych); - decyzji Dyrektora UKS w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. z [...] czerwca 2016r. określającej firmie C. sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października 2014r. do marca 2015r. (wyciąg decyzji – tom 3 /zielony segregator/ k. 145-171 akt podatkowych); - protokole kontroli podatkowej z 30 listopada 2016r. przeprowadzonej wobec C. sp. z o.o. przez Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2015r. (wyciąg protokołu – tom 3 /zielony segregator/ k. 183-258 akt podatkowych); - decyzji Dyrektora UKS w L. z [...] marca 2016r. wydanej wobec B. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2014r. do marca 2015r., określającej m.in. kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikające z wystawionych przez tę firmę faktur, w tym z faktury wystawionej na rzecz Skarżącej (wyciąg decyzji – tom 1, k. 14-38 akt podatkowych); - decyzji Dyrektora UKS w L. z [...] czerwca 2016r. wydanej wobec B. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do sierpnia 2015r., określającej m.in. kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikające z wystawionych przez tę firmę faktur, w tym z faktury wystawionej na rzecz Skarżącej (wyciąg decyzji – tom 1, k. 40-64 akt podatkowych); - informacji uzyskanych od Naczelnika US w P. dotyczących firmy L. sp. z o.o.; - protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec H. sp. z o.o. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014r. oraz za okres od marca do maja 2015r. (wyciąg protokołu – tom 3 /zielony segregator/ k. 127-142 akt podatkowych). W związku z powyższym zważyć należy, że wprawdzie wydane wobec kontrahentów Skarżącej decyzje stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i stanowią "dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone", jednakże charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w danej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania decyzji w innej sprawie. Nie ma bowiem w przypadku decyzji podatkowej odpowiednika art. 170 P.p.s.a. Decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika nie wiążą zatem organów podatkowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016r., II FSK 2987/14, CBOSA). Wynikające z tych decyzji wydanych wobec kontrahentów podatnika ustalenia i wnioski powinny podlegać ocenie przy wydaniu decyzji wobec podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017r., I FSK 1489/15, CBOSA). Niewątpliwie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Oznacza to, że organ podatkowy mógłby w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec dostawcy podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016r., II FSK 2987/14, CBOSA). Wymaga to jednak zgromadzenia materiału dowodowego odnoszącego się również do tych transakcji występujących na wcześniejszych oraz późniejszych etapach obrotu. Nie jest zatem wystarczającym, iż inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli, czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie. W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Fakt, że dany dokument jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. powoduje zwiększenie jego mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. (por. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013). W tym miejscu warto również wskazać, że w judykaturze prezentowany jest pogląd, iż obie decyzje, a więc decyzja wydana w stosunku do kontrahenta na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz decyzja wydana wobec podatnika odmawiająca dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tzw. pustej fakturze muszą być wzajemnie kompatybilne. Odnoszą się bowiem do tego samego stanu faktycznego, tylko dwóch stron tej samej czynności (patrz: wyrok NSA z 29 listopada 2013r., I FSK 61/13, CBOSA). Z drugiej jednak strony oceniając wagę decyzji wydanej na podstawie art. 108 u.p.t.u. w postępowaniu podatkowym w orzecznictwie podkreśla się, że decyzja dla kontrahenta jest jednym z dowodów w sprawie. Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 15 kwietnia 2011r., I SA/Po 121/11 (CBOSA): "Nie można bowiem uznać, że pod pojęciem "urzędowego stwierdzenia" można przyjąć ustalenia faktyczne zawarte w innej decyzji tego samego organu podatkowego wydanej wobec innego podatnika. Przeciwnie należy uznać, że w takim przypadku doszłoby do złamania zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji uniemożliwiłoby dotarcie do prawdy materialnej. Przyjęcie odmiennej tezy nakazywałoby uznać, że w okolicznościach, w których organ podatkowy ustaliłby w ostatecznej decyzji stan faktyczny w jednej ze spraw podatkowych to we wszystkich pozostałych sprawach podatkowych postępowanie dowodowe ograniczyłoby się jedynie do formalnego powtórzenia ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej. Takiego natomiast stanowiska nie można przyjąć". Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z 28 listopada 2014r., III SA/Wa 1214/14 (CBOSA) stwierdzając, że domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 O.p. "obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ przyjętą, jako podstawa orzeczenia. Decyzja ta nie wiązała zatem organów podatkowych w rozpoznanej sprawie. Skoro zaś została uznana za dowód, podlegała ocenie organów podatkowych takiej samej jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, o ile wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej". Analogicznie w wyroku WSA w Warszawie z 3 marca 2014 r., III SA/Wa 2042/13 (CBOSA). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznanej sprawy, to że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone wcale nie oznacza, że organy orzekające w niniejszej sprawie są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącej. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy, w toku innego postępowania. Urzędowo stwierdzone w zakresie wskazanych decyzji jest jedynie to, że wydano dla części kontrahentów Skarżącej decyzje na podstawie art. 108 1 u.p.t.u., w których określono kwoty do zapłaty, a wobec spółki C. wysokość zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od października 2014r. do marca 2015r., przyjmując przedstawiony w uzasadnieniach tych decyzji stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez organy wydające te decyzje z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącej już nie korzystają. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej powinny były zatem zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w innych postępowaniach, a następnie ocenić wszechstronnie zebrane w rozpoznanej sprawie materiały dowodowe nie będąc związanymi oceną i ustaleniami przyjętymi przez organy w innych postępowaniach. Z kolei protokół kontroli podatkowej stanowi opis ustalonego stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotem kontroli. Nie ma on charakteru definitywnego, wiążącego w tym znaczeniu, że opisany w nim stan faktyczny może podlegać modyfikacjom w późniejszym czasie w razie poczynienia odmiennych ustaleń, czy odmiennej oceny. Protokół kontroli nie kreuje wysokości zobowiązań podatkowych, a zakończenie kontroli podatkowej nie we wszystkich przypadkach kończy proces zbierania materiału dowodowego. Nie przesądza on o rozstrzygnięciu sprawy przez organ podatkowy, a jest jednym z dowodów podlegającym ocenie przed wydaniem decyzji podatkowej. Zatem nie uprawnione jest przyjmowanie za wiążące ustaleń i ocen zawartych w protokołach kontroli przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej powinny więc były zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej, a następnie dokonać ich wszechstronnej oceny. Tymczasem w rozpoznanej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak własnej analizy i oceny dowodów dokonanej przez Dyrektora IAS. Organ odwoławczy powołując się na protokoły kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej oraz na decyzje wydane wobec kontrahentów Skarżącej po prostu przytacza ustalenia poczynione przez inne organy w innych postępowaniach (kontrolach podatkowych), a nie dokonuje własnych ustaleń w oparciu o zgromadzone dowody. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że ustalenia i oceny zawarte w wspomnianych decyzjach oraz protokołach kontroli podatkowych organ przyjmuje bezkrytycznie za pewne i wiarygodne. Argumenty zawarte w tych decyzjach oraz protokołach wręcz zastępują argumentację organu w niniejszej sprawie. Zauważenia przy tym wymaga, że organy nawet nie ustaliły czy decyzje wydane wobec kontrahentów Skarżącej mają przymiot ostateczności. Jak wskazuje treść art. 210 § 4 w zw. z art. 191 O.p. stan faktyczny sprawy jest przedmiotem oceny organu; organ uznaje co jest udowodnione i wiarygodne, a co nie. Te oceny organu nie mogą stać się, same w sobie, dowodem urzędowym (korzystającym ze zwiększonej mocy), tylko dlatego że zostały uzewnętrznione w decyzji. Jak już wskazano Ordynacja podatkowa nie przypisuje ocenom wyrażonym w uzasadnieniu decyzji mocy wiążącej dla innych organów lub sądów, inaczej niż np. art. 170 P.p.s.a. Uzasadnienie decyzji nie zawiera stwierdzenia (poświadczenia, potwierdzenia) faktów, ale zawiera "wskazanie" faktów, które organ "uznał" za udowodnione. Skoro organ w decyzji "uznaje" fakty za udowodnione oraz "ocenia", czy dana okoliczność została udowodniona to znaczy, że dopuszczalne jest popełnienie błędu w tych ocenach. Ten błąd nie prowadzi jednak do konsekwencji prawnych, jakie związane są z poświadczeniem nieprawdy w dokumencie urzędowym. Uzasadnienie decyzji to w istocie osąd organu co do obrazu rzeczywistości, a nie jej urzędowe poświadczenie. W takim zakresie, w jakim decyzja zawiera oceny organu, a w szczególności wypowiada się o przekonaniu organu ją wydającego co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, nie może być traktowana jako dowód korzystający ze zwiększonej mocy dowodowej, ale należy ją traktować na równi z innymi dowodami. Akceptacja argumentacji przyjętej w zaskarżonej decyzji, wskazującej na swoiste skrępowanie się organu ocenami materiału dowodowego wyrażonymi w decyzjach wydanych w innych sprawach, czyniłaby iluzoryczną kontrolę sądowoadministracyjną. Sąd nie może bowiem wykroczyć poza granice sprawy (art. 134 § 1 P.p.s.a.), a więc nie może wypowiadać się o prawidłowości ocen wyrażonych w innych decyzjach, wydanych w innych sprawach, mimo że w rozstrzyganej sprawie organ zasłania się właśnie ocenami zawartymi w uzasadnieniu innych decyzji. Odnieść to należy również do ocen materiału dowodowego zawartych w protokołach kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec innych podmiotów – kontrahentów podatnika. Dodać należy, że analiza załączonych przez organ podatkowy do akt niniejszej sprawy decyzji wydanych wobec ww. podmiotów jak też innych podmiotów biorących udział w ustalonym łańcuchu dostaw wskazuje, że ustalenia, które zostały poczynione w tych decyzjach także opierały się na decyzjach wydanych wobec innych podmiotów z tego łańcucha, a ponadto w aktach niniejszej sprawy brak przeważającej części dowodów, w oparciu o które poczyniono ustalenia w tych decyzjach. Rodzi to uzasadnione obawy, że w tych postępowaniach prowadzonych wobec tych innych podmiotów organy również nie dokonywały samodzielnej oceny dowodów będących podstawą ich ustaleń. Zaskarżona decyzja narusza zatem normy wynikające z przepisów art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 194 § 1 i 3 O.p. Zdaniem Sądu ten mankament zaskarżonej decyzji w postaci błędnego stanowiska co do swoistego "związania" się ustaleniami zawartymi w decyzjach wydanych wobec kontrahentów Skarżącej oraz ustaleniami zawartymi w protokołach kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej, mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zważyć też należy, że pomimo iż do akt sprawy włączono i uznano jako dowód decyzję Dyrektora UKS w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. z [...] czerwca 2016r. określającą firmie C. sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października 2014r. do marca 2015r., to Dyrektor IAS pominął dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego wynikające z sentencji tej decyzji rozstrzygnięcie, jak też poczynione w jej uzasadnieniu ustalenia. Tymczasem ww. decyzja określająca firmie C. sp. z o.o. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października 2014r. do marca 2015r. wydana została m.in. na podstawie przepisów art. 21 § 3 O.p. oraz art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Jak wynika z treści tej decyzji, Dyrektor UKS w K. nie zakwestionował dostaw towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę C., w tym na rzecz Skarżącej. W uzasadnieniu tej decyzji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono, że firmie C. nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur zakupu wystawionych przez spółki D., K., M. oraz A.. Czynności wyszczególnione na fakturach zakupu wystawionych przez spółki D., K., M. oraz A. miały jedynie służyć legalizacji towaru pochodzącego z niewiadomego źródła, co narusza przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (zob. m.in. str. 49-52 wyciągu decyzji wydanej wobec spółki C. ). Niewątpliwie decyzja ta wydana wobec kontrahenta Skarżącej nie wiąże organów podatkowych. Wynikające jednak z tej decyzji wydanej wobec spółki C. ustalenia i wnioski powinny były podlegać ocenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji. Natomiast dochodząc do odmiennych ocen organ ją wydający powinien był wyjaśnić dlaczego dochodzi do odmiennych ocen i wniosków (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017r., I FSK 1489/15, CBOSA). Zatem rzeczą organu było wyjaśnienie dlaczego dokonana przez niego ocena była na tyle odmienna, że prowadziła do różnych wniosków. Ocena ta dotyczyła bowiem m.in. tych samych zdarzeń gospodarczych, tj. sprzedaży towarów w marcu 2015r. przez spółkę C.. O ile bowiem w zaskarżonej decyzji przyjęto, że faktury, na których jako dostawca widnieje spółka C. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez spółkę C., to z rozstrzygnięcia oraz z uzasadnienia decyzji wydanej wobec spółki C. przez Dyrektora UKS w K. wynika, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez spółkę C. w okresie od października 2014r. do marca 2015r. w rzeczywistości miały miejsce i odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze i spółka C. miała obowiązek ich wykazania w deklaracjach VAT-7. Dodać należy, że podstawą wydania decyzji określających spółce C. zobowiązania podatkowe za okres od października 2014r. do marca 2015r. nie był przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ponieważ takich wyjaśnień brak było w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznać należało, że wydano ją z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 § 1 O.p. Rozbieżności w ocenach dotyczących ustaleń czy spółka C. dokonała sprzedaży udokumentowanej fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącej były na tyle doniosłe, że nie można było ich pominąć przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Tymczasem organ odwoławczy z jednej strony powołuje się na ustalenia wynikające z decyzji wydanej wobec spółki C. (kontrahenta Skarżącej w marcu i kwietniu 2015r.), przytaczając wręcz część tych ustaleń w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a jednocześnie całkowicie pomija w swoich ocenach ustalenia przyjęte w tej decyzji przez Dyrektora UKS w K. , że transakcje sprzedaży spółki C. rzeczywiście miały miejsce (firma C. dysponowała towarem z niewiadomego źródła) i w związku z tym określono tej spółce zobowiązania podatkowe w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od października 2014r. do marca 2015r. Wskazać należy, że wprawdzie odmiennych ustaleń niż Dyrektor UKS w K. w ww. decyzji dokonał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej w C. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do czerwca 2015r. Jednakże trzeba mieć na względzie, że protokół z kontroli podatkowej nie jest aktem władczym organu i sam z siebie nie rozstrzyga o wynikających z przepisów prawa obowiązkach i prawach kontrolowanego. Cel sporządzenia protokołu to utrwalenie danych dotyczących działalności kontrolowanego w celu ich wykorzystania do ewentualnego zweryfikowania przez organ podatkowy deklarowanych zobowiązań podatkowych w postępowaniu podatkowym. Protokół dokumentuje więc przebieg kontroli podatkowej i stanowi jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym kończącym się decyzją (por. postanowienia: NSA z 6 sierpnia 2010r. II FSK 1504/10 oraz WSA w Krakowie z 23 lutego 2011r., SA/Kr 1790/10; CBOSA). Protokół kontroli podatkowej stanowi opis ustalonego stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotem kontroli. Nie ma on charakteru definitywnego, wiążącego w tym znaczeniu, że opisany w nim stan faktyczny może podlegać modyfikacjom w późniejszym czasie w razie poczynienia odmiennych ustaleń, czy odmiennej oceny. Protokół kontroli nie kreuje wysokości zobowiązań podatkowych, a zakończenie kontroli podatkowej nie we wszystkich przypadkach kończy proces zbierania materiału dowodowego. Nie przesądza on o rozstrzygnięciu sprawy przez organ podatkowy, a jest jednym z dowodów podlegającym ocenie przed wydaniem decyzji podatkowej. Samo więc zakończenie kontroli podatkowej wobec podatnika nie kończy poszukiwania prawdy obiektywnej i nie przesądza o możliwości zmiany stanowiska zawartego w protokole kontroli odnośnie meritum spraw. Gdyby tak było, zbędne byłoby wówczas w każdym przypadku wszczynanie i prowadzenie postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli podatkowej. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że jak wynika z treści protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce C. przez Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do czerwca 2015r., ustalenia zawarte w tym protokole zostały poczynione na podstawie szeregu dowodów. Jako integralną część tego protokołu wskazano 23 załączniki. Organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe wobec Skarżącej, mając na względzie wskazany powyżej charakter protokołu kontroli, obowiązane były więc włączyć do akt rozpoznanej sprawy nie tylko protokół kontroli podatkowej w spółce C., ale również powołane w nim dowody – załączniki stanowiące integralną część tego protokołu. Przy czym po włączeniu tych dowodów do akt sprawy winny być one przedmiotem oceny organów podatkowych, a ta ocena winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Analogicznie w przypadku włączenia i uznania jako dowody decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącej, organy winny też włączyć do akt sprawy dowody wskazane w tych decyzjach i dokonać ich samodzielnej wszechstronnej oceny, która winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Tymczasem niewątpliwie nie wszystkie dowody stanowiące podstawę ustaleń innych organów odnośnie kontrahentów Skarżącej zostały włączone do akt rozpoznanej sprawy, a w konsekwencji organy rozpoznające niniejszą sprawę nie miały możliwości zapoznania się z tymi dowodami i nie zostały one poddane ich ocenie. Zauważyć też należy, że w zaskarżonej decyzji wskazując na dowody w postaci decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącej oraz na dowody w postaci protokołów z kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej, organ powołuje się na "pozyskany materiał dowodowy" czy "zgromadzoną dokumentację", bez wskazania konkretnych dowodów. Tymczasem organ był obowiązany wskazać konkretne dowody i dokonać oceny tych poszczególnych dowodów, przy czym co oczywiste dowody te powinny być w aktach sprawy. Organ podatkowy winien wskazać, na podstawie których konkretnie dowodów oraz dlaczego przyjął określone ustalenia. Dodać należy, że jak już wskazano, decyzja wydana wobec kontrahenta może być dowodem w sprawie, ale podlega ona ocenie jak każdy inny dowód. Ponadto organ w danej sprawie podatnika nie może przyjmować ustaleń poczynionych przez inny organ w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec kontrahenta, jako swoich własnych ustaleń. Organ powinien dokonać własnej oceny zgromadzonych dowodów źródłowych i przedstawić tę ocenę w uzasadnieniu decyzji. Odnieść to należy również do dowodów źródłowych i ustaleń poczynionych przez inny organ w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec kontrahenta. Wskazać też należy, że w rozpoznanej sprawie w zaskarżonej decyzji organ powołuje się też m.in. na informacje wynikające z rachunków bankowych spółki P. oraz spółki B., jednakże w aktach sprawy brak dowodów w postaci wyciągów z rachunków bankowych tych firm. Powyższe tylko potwierdza, że organ po prostu przytacza ustalenia poczynione przez inne organy, a nie dokonuje własnych ustaleń w oparciu o konkretne znajdujące się w aktach rozpoznanej sprawy dowody, zwłaszcza gdy dowodów stanowiących podstawę ustaleń innych organów w innych postępowaniach czy kontrolach podatkowych brak w aktach sprawy. Zdaniem Sądu, oznacza to również, że pozbawiono Skarżącą prawa do zapoznania się, jak też wypowiedzenia się w zakresie dowodów stanowiących podstawę ustaleń, co mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Należy mieć bowiem na względzie, że dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z dokumentu, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 1985r., SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39 oraz wyrok NSA z 6 września 2007r., II FSK 110/07, CBOSA). Innymi słowy strona winna mieć możliwość zapoznania się z dowodami będącymi podstawą ustaleń organów podatkowych. A to oznacza, że takie dowody winny być w aktach sprawy, tak aby było możliwe zapoznanie się z tymi dowodami. Ponadto zgromadzony materiał dowodowy musi dawać organowi podatkowemu możliwość samodzielnej oceny stanu faktycznego sprawy. Nie jest wystarczającym, iż inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie, zaś strona ma prawo zapoznać się z nimi i o nich się wypowiedzieć. Postępowanie, w którym brak jest źródłowych materiałów dowodowych, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, a w szczególności prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) oraz zasadę przekonywania (art. 124 O.p.). Dowody dotyczące istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, do których odwołuje się organ dokonując rozstrzygnięcia podatkowego, powinny znajdować się w aktach sprawy, co pozwoliłoby na dokonanie weryfikacji ich mocy dowodowej, zarówno przez stronę postępowania, jak i przez organ podatkowy, a w razie sporu sądowego także sądowi. Tak więc, organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny, a więc konieczne jest dołączenie takich dowodów do akt danej sprawy. Brak zatem w aktach sprawy wskazanych dowodów powoduje, że organy podatkowe prowadzące postępowanie podatkowe wobec Skarżącej, nie miały możliwości zweryfikowania tych dowodów, a tym samym dokonania ich oceny zgodnie z art. 191 O.p. Możliwości zapoznania się z tymi dowodami nie miała też Skarżąca. Aby zagwarantować Skarżącej czynny i właściwy udział w niniejszym postępowaniu podatkowym, a także w celu rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego odpowiadającego wymogom wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191, należało w ocenie Sądu przede wszystkim włączyć do akt sprawy istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowań oraz kontroli podatkowych prowadzonych w stosunku do kontrahentów Skarżącej, w tym przede wszystkim dowody powoływane przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz dowody stanowiące podstawę ustaleń innych organów poczynionych w decyzjach wydanych wobec kontrahentów Skarżącej oraz w protokołach kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej, a także inne dowody, które mogą mieć znaczenie w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu nie można też zaakceptować wynikającego z uzasadnienia zaskarżonej decyzji stanowiska organu odwoławczego o nierzetelnych transakcjach pomiędzy Skarżącą i spółką L., przyjętego jedynie w oparciu o informacje uzyskane od Naczelnika US w P., który poinformował wyłącznie o tym, iż kontrola podatkowa nie została przeprowadzona wobec tej spółki z uwagi na brak z nią kontaktu; pod adresem W., ul. N. znajduje się biuro rachunkowe, z którym spółka ta rozwiązała umowę z dniem 1 września 2014r. i biuro to nie posiada żadnych jej dokumentów, ani informacji o jej aktualnym adresie, prezesem zarządu zarówno L. sp. z o.o. jak i firmy H. sp. z o.o. jest N. , a siedziby obu firm mieszczą się pod adresem W. ul. N. . Z kolei wobec firmy H. sp. z o.o. przeprowadzona została kontrola podatkowa i w protokole z tej kontroli stwierdzono, iż nie prowadziła ona rzeczywistej działalności gospodarczej. Zważyć należy, że w istocie organy nie dokonały żadnych ustaleń co do działalności firmy L. sp. z o.o. w kwietniu 2015r., a jedynie w odniesieniu do okresu, w którym podjęto próbę przeprowadzenia kontroli podatkowej w tej firmie. Ponadto w istocie poprzez analogię przyjęto ustalenia tożsame jak w odniesieniu do firmy H. sp. z o.o. Przy czym – co podniesiono już powyżej – organ nie dokonał własnych ustaleń w zakresie działalności firmy H. sp. z o.o., ale przyjął ustalenia wynikające z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w tej firmie, bez dokonania własnej oceny dowodów źródłowych. Nadto nawet ustalenie, że jedna firma nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie może przesądzać, iż druga firma działała na analogicznych zasadach. W związku z tym, uznać należy, że działania organu w zakresie odnoszącym się do postępowania dowodowego dotyczącego transakcji Skarżącej z firmą L. sp. z o.o. naruszają normy wynikające m.in. z przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zważyć też należy, że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ zakwestionował dokonanie przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz łotewskiej firmy M. SIA w związku z uzyskaniem informacji od administracji łotewskiej, że przedstawiciel tej spółki nie odpowiedział urzędowi S. Republiki Łotwy (S.) na wezwanie na kontrolę tematyczną; nie przedłożono dokumentów księgowych, stąd został wszczęty proces zawieszenia działalności ekonomicznej spółki; podczas oględzin przeprowadzonych w październiku 2015r. stwierdzono, iż pod adresem prawnym tej spółki znajduje się wielopiętrowy dom mieszkalny, do którego wejście było zamknięte zamkiem szyfrowym; spółka nie zarejestrowała jednostek strukturalnych; w złożonych deklaracjach naliczony VAT odzwierciedlał partnerów biznesowych, którzy zostali wyłączeni z rejestru VAT krótko po transakcjach, których działalność ekonomiczna została zawieszona. Według S. spółka M. była zaangażowana w łańcuch wzajemnych transakcji. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że administracja łotewska poinformowała jednocześnie, iż firma M. SIA w złożonych deklaracjach VAT wykazała transakcje dokonane ze Skarżącą na łączną kwotę 16.800 euro, a więc na kwotę wynikającą z faktury wystawionej przez Skarżącą. Na dokumencie CMR firma M. SIA potwierdziła otrzymanie towarów. Przy czym jak wynika z treści zaskarżonej decyzji organ nie kwestionował dysponowania przez Skarżącą towarem wyszczególnionym w tej fakturze. Organ stwierdził bowiem, że Skarżąca "dokonała obrotu towarem nieznanego pochodzenia" (str. 30 zaskarżonej decyzji). Z kolei dokonanie przez Skarżącą transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz łotewskiej firmy S. organ zakwestionował w związku z uzyskaniem informacji od administracji łotewskiej, że spółka ta nie zadeklarowała nabycia towarów z Polski; nie zarejestrowała magazynu; w dniu 27 maja 2015r. firma ta została usunięta z rejestru podatników VAT z uwagi na zaniechanie składania dokumentów do sprawdzenia obliczenia VAT, a w dniu 29 czerwca 2015r. A. C. został pozbawiony funkcji członka zarządu tej firmy oraz w dniu 28 sierpnia 2015r. podjęto decyzję o ujęciu go w rejestrze osób ryzykownych. Podkreślenia wymaga, że sam fakt nie zadeklarowania nabycia towarów, nie oznacza, że dostawa nie miała miejsca, zwłaszcza iż na dokumentach CMR firma S. potwierdziła otrzymanie towarów. A ponadto organ nie kwestionował dysponowania przez Skarżącą towarem wyszczególnionym w fakturze wystawionej na rzecz S.. Organ stwierdził bowiem, że Skarżąca "dokonała obrotu towarem nieznanego pochodzenia" (str. 30 zaskarżonej decyzji). Organ zakwestionował wprawdzie dokonanie transportu towarów w marcu 2015r. do firm M. SIA oraz T. SIA przez firmę PHU E., jednakże w istocie poczynił to w oparciu o ustalenia wynikające z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w okresie od 28 lipca 2015r. do 14 września 2015r. w firmie P.(wyciąg protokołu kontroli – tom 2, k. 76-90 akt podatkowych). Organ wskazał bowiem, że w firmie P. Naczelnik US w O. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do czerwca 2015r., w toku której "zakwalifikowano, że wykonane usługi transportowe m.in. na Łotwę jako czynności fikcyjne, mające na celu uprawdopodobnić WDT dla firm, dla których wykonano usługę" (str. 25 i 27 zaskarżonej decyzji). Tymczasem jak już wskazano powyżej protokół kontroli podatkowej stanowi opis ustalonego stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotem kontroli. Nie ma on charakteru definitywnego, wiążącego w tym znaczeniu, że opisany w nim stan faktyczny może podlegać modyfikacjom w późniejszym czasie w razie poczynienia odmiennych ustaleń, czy odmiennej oceny. Protokół kontroli nie kreuje wysokości zobowiązań podatkowych, a zakończenie kontroli podatkowej nie we wszystkich przypadkach kończy proces zbierania materiału dowodowego. Nie przesądza on o rozstrzygnięciu sprawy przez organ podatkowy, a jest jednym z dowodów podlegającym ocenie przed wydaniem decyzji podatkowej. Samo więc zakończenie kontroli podatkowej nie kończy poszukiwania prawdy obiektywnej i nie przesądza o możliwości zmiany stanowiska zawartego w protokole kontroli odnośnie meritum sprawy. Mając zatem na uwadze charakter ustaleń poczynionych w protokole kontroli podatkowej, organ nie powinien wyłącznie powoływać się na ustalenia i oceny zawarte w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej u kontrahenta Skarżącej, ale winien samodzielnie dokonać ustaleń w oparciu o zgromadzone dowody, w tym dowody uzyskane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u kontrahenta. Ponadto organ winien wystąpić do organu, który przeprowadził kontrolę podatkową z zapytaniem, czy ustalenia zawarte w protokole kontroli zostały następnie potwierdzone w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji, a także czy w toku postępowania podatkowego pozyskano inne dowody. Tymczasem organ nie dokonał samodzielnej oceny dowodów odnoszących się do transakcji dotyczących przedmiotowych usług transportowych, ani nie uzyskał wszystkich dowodów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie P. odnoszących się do transakcji udokumentowanych fakturą wystawioną na rzecz Skarżącej, nie ustalił też, czy wobec tej firmy została wydana decyzja potwierdzająca ustalenia dokonane w protokole kontroli. Organ powołał się tylko ogólnie na ustalenia wynikające z ww. protokołu kontroli oraz odpowiedź Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad z 17 lipca 2015r. (str. 25 i 27 zaskarżonej decyzji), a także odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu wskazał na zeznania kierowcy (str. 32 zaskarżonej decyzji). Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że organ w istocie nie dał wiary zeznaniom kierowcy, który potwierdził wykonanie usług transportu na rzecz Skarżącej, z tych względów, iż nie przedstawił on konkretnych informacji dotyczących odbioru towarów (odnośnie miejsca i osoby), a także z uwagi na "ilość paliwa jaką miał zabierać w trasę (cztery kanistry, brak tankowań na stacjach)", która "nie mogła wystarczyć na przejazd". Zważyć jednakże należy, że organ nie wyjaśnił z czego wywodzi, iż ilość paliwa nie mogła wystarczyć na przejazd. Organ nie wskazał jaką ilością paliwa dysponował kierowca, a jaka była niezbędna do dokonania transportu. Ponadto z zapisu zeznań świadka nie wynika w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, iż nie dokonywał on tankowań na stacjach benzynowych w trakcie wykonywania usługi transportowej. W protokole przesłuchania świadka z 24 sierpnia 2015r. zapisano, iż na pytanie o przebieg trasy od momentu załadunku do rozładunku, świadek zeznał: "D. załadunek; gdzieś na C. przy granicy postój; tankowanie – samochód wyjeżdżając z domu został zatankowany do pełna i zabieram ze sobą 4 kanistry pełne paliwa; miejsce noclegu w samochodzie; miejsce przekroczenia granicy S., w dacie nie pamiętam, miejsce rozładunku wskazane przez Panią A. nie pamiętam". Owszem świadek wyjaśnił, że przed rozpoczęciem transportu dokonał tankowania samochodu oraz dodatkowo miał 4 kanistry pełne paliwa, jednakże jednocześnie wskazał, że miał postój przy granicy "gdzieś na C.". Przy czym należy mieć na względzie, że określenie "C." potocznie odnosi się do stacji benzynowych. Skoro zatem postój odbywał się na stacji benzynowej, to nie jest wykluczone, że następowało wówczas również tankowanie pojazdu. W związku z tym, organ nie mógł bezkrytycznie przyjąć, że poza tankowaniem przed rozpoczęciem transportu, innego tankowania już nie było. Skoro osoba przesłuchująca świadka nie zadała dodatkowego pytania, które pozwoliłoby wyjaśnić kwestię tankowania podczas postoju na stacji "C.", to organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe wobec Skarżącej powinien tę kwestię wyjaśnić poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań kierowcy w charakterze świadka, czyli ponownie przesłuchać tego świadka. Ponadto oceniając dowód z protokołu z zeznań świadka organ winien mieć na względzie, że posiadanie dodatkowego paliwa w kanistrach, mogło wynikać z przezorności. Należy bowiem zauważyć, że zdarzają się sytuacje, gdy z różnych przyczyn kierowcy samochodów zamierzający przekroczyć granicę stoją w długich kolejkach i wówczas może być problematyczne zatankowanie tych pojazdów i w związku z tym niezbędne jest posiadanie dodatkowych zapasów paliwa lub choćby pustych kanistrów, aby do nich nabyć paliwo niezbędne do dojechania do najbliższej stacji benzynowej (według doniesień medialnych takowa sytuacja miała w ostatnim czasie miejsce na granicy polsko-ukraińskiej). O niedokonaniu przez firmę P. przedmiotowych usług transportu nie może też przesądzać pismo Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad z 17 lipca 2015r. Zważyć bowiem należy, ze pismo to stanowiło odpowiedź na wystąpienie Naczelnika US W. z 6 lipca 2015r., w którym zwrócono się o "przekazanie informacji o logowaniu w systemie Via Toll nw. pojazdów z naczepami: - 23.03.2015r. – nr rejestracyjny [...]; - 27.04.2015r. – nr rejestracyjny [...]". W odpowiedzi na to wystąpienie Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad poinformowała, że "w Krajowym Systemie Poboru Opłat viaTOLL, we wskazanym okresie, ww. pojazdy nie zostały zarejestrowane. Wobec powyższego, nie jest możliwe udostępnienie danych, wnioskowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.". Zważyć należy, że z odpowiedzi tej nie wynika w sposób jednoznaczny czy wskazane pojazdy w ogóle w tym okresie nie były zarejestrowane w Krajowym Systemie Poboru Opłat viaTOLL i nie występują w tym systemie jako pojazdy zobowiązane do uiszczania tych opłat, czy jedynie nie odnotowano (nie zarejestrowano) przejazdów tych pojazdów powodujących obowiązek uiszczenia przedmiotowych opłat. Ponadto zauważenia wymaga, że według dokumentów CMR załadunek towarów miał miejsce w D. w dniu 21 marca 2015r., natomiast odbiór towaru firmy łotewskie M. SIA oraz T. SIA pokwitowały w dniu 23 marca 2015r. Zatem zapytanie skierowane do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad powinno dotyczyć okresu od 21 marca 2015r. do dnia 23 marca 2015r., a nawet do dnia 24 marca 2015r. – z uwagi, iż nie wiadomo czy np. z uwagi na godzinę, w której miał miejsce odbiór towaru w dniu 23 marca 2015r., powrót samochodu do Polski nie następował dopiero w dniu 24 marca 2015r. Poza tym, o ile dokonywanie opłat za przejazd pojazdów i logowanie w systemie Via Toll pozwala na dokonanie ustaleń w zakresie przebytych tras przejazdów, o tyle brak takich opłat i logowania w systemie Via Toll, nie przesądza, iż dany pojazd nie dokonał określonego transportu. Koniecznym jest wykazanie, że taki transport nie mógł się odbyć także z pominięciem systemu opłat Via Toll. Takich zaś ustaleń w przedmiotowej sprawie nie poczyniono. W rozpoznawanej sprawie organ nie uznał też prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę C. z tytułu usług wynajmu samochodu. Przy czym organ zajął takie stanowisko, w związku z tym, iż faktura z marca 2015r. odnosiła się do umowy najmu samochodu zawartej na okres od 2 marca do 7 marca 2015r., w sytuacji gdy Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w okresie od 2 do 6 marca 2015r., a ponadto mając na uwadze trasę pomiędzy W. a D. oraz średnią prędkość i ilość przejechanych kilometrów Skarżąca musiałaby spędzić w samochodzie około 10 godzin. Z kolei odnośnie faktury z kwietnia 2015r. organ stwierdził, mając na uwadze trasę pomiędzy W. a D. oraz ilość przejechanych kilometrów, że Skarżąca musiałaby pokonać tę trasę 14 razy. Wskazać w związku z tym należy, że organ nie wykazał jednocześnie, że np. nie było uzasadnione dokonywanie tych kursów z uwagi na ilość zakupionego towaru oraz ładowność wynajętego pojazdu. Jeżeli bowiem Skarżąca nie dysponowała innym pojazdem, a wynajętym pojazdem np. nie można było przewieźć zbyt dużej ilości towarów (z uwagi na jego ładowność), a w tym czasie Skarżąca zakupiła np. duże ilości towarów, to nie można czynić zarzutu z dużej ilości kursów, jak też z ilości czasu spędzonego dziennie w samochodzie (biorąc przy tym pod uwagę jazdę w godzinach szczytu). Zwłaszcza, że zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącej jedynym jej zajęciem w tym czasie był zakup towarów i ich transport do D.i dalsza jego odsprzedaż w ramach WDT, przy czy jak stwierdził sam organ wywóz miał następować z D.. Wskazać też należy na swoistą niekonsekwencję organu, który z jednej strony stwierdzając, że Skarżąca nie nabyła przedmiotowych towarów od ww. podmiotów i uznając jednocześnie, iż Skarżąca dokonała obrotu towarami nieznanego pochodzenia, kwestionuje wydatki na transport tych towarów (wynajem samochodu) uwzględniając trasę jaką Skarżąca mogła pokonywać z W. K. do D.. Skoro jak wywodził organ Skarżąca nie nabyła przedmiotowych towarów od ww. podmiotów, które miały funkcjonować na terenie W. K., ale posiadała je z innego nieujawnionego źródła, to mogło to też oznaczać, że towar ten był transportowany z całkiem innego bardziej odległego miejsca. A ponadto mogło to też oznaczać, że nabycie tych towarów nastąpiło wcześniej niż zostały wystawione faktury dokumentujące dostawy towarów przez ww. podmioty. Tym samym istotne byłoby wówczas nie tyle kiedy usługi najmu samochodu miały miejsce, ale czy odnosiły się one do nabyć towarów, które były następnie przedmiotem czynności (sprzedaży) objętych systemem podatku VAT. Jak już jednakże podniesiono powyżej organ nie dokonał jednoznacznych ustaleń ani w zakresie nabyć towarów przez Skarżącą, ani w zakresie dokonywanych przez nią dostaw. Stąd przedwczesnym byłoby wypowiadanie się w tym przedmiocie przez Sąd. Odnieść to należy również do usług biura rachunkowego świadczonych na rzecz Skarżącej przez K.. W związku z powyższym uznać zatem należy, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, w tym m.in. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Niezależnie od powyższego, podnieść też należy, że obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie stanu faktycznego w sposób jednoznaczny. Tymczasem lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ z jednej strony wskazuje, iż zakwestionowane faktury były puste i nie było żadnego obrotu towarem (istniał tylko obrót papierowy), jednocześnie stwierdzając, że w łańcuchach dostaw występowali znikający podatnicy, podmioty pełniący rolę buforów, a Skarżąca pełniła rolę brokera, przy czym dokonywała obrotu towarem z nieujawnionego źródła. Organ stwierdza też, że uczestniczące w transakcjach podmioty funkcjonowały w sztucznie wykreowanym rynku, uczestnicząc w obiegu dokumentów pozornie wskazujących na dokonanie transakcji, a celem w ocenie organu było oszustwo podatkowe. Innym zaś razem organ stwierdza, że miało to na celu nadużycie prawa, by na koniec stwierdzić, iż była to karuzela podatkowa, a Skarżąca była tego świadoma i pełniła rolę brokera. Przy czym zauważenia wymaga, że organ nie wskazuje okoliczności, które wskazywałyby na świadomy udział Skarżącej. W związku z powyższym, podkreślenia wymaga, że jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (Trybunał, TSUE) w wyroku z 12 stycznia 2006r. Optigen i inni, C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (EU:C:2006:16) definicja pojęcia podatnika i działalności gospodarczej implikuje szeroki zakres przedmiotowy działalności gospodarczej oraz jej obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów (pkt 43). Każda transakcja powinna być rozpatrywana samodzielnie, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić ani wcześniejsze ani późniejsze wydarzenia (pkt 47). Zasada indywidualnej oceny każdej transakcji bazuje na konieczności zapewnienia neutralności systemu VAT, a także na wymogu pewności prawa sprowadzającego się do tego, aby zastosowanie prawa wspólnotowego [unijnego] było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyrok z 22 lutego 1984r. Kloppenburg, 70/83, EU:C:1984:71, pkt 11). Pewność wymaga aby w czasie dokonywania danej czynności można było stwierdzić, czy mieści się ona w zakresie zastosowania szóstej dyrektywy (dyrektywy 112). Według Trybunału transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT (a dostawa lub nabycie towaru albo usługi nie może samo w sobie być oszustwem), stanowią dostawy dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT (pkt 55). Ponadto kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. podobnie postanowienie z 3 marca 2004r. Transport Service, C-395/02, EU:C:2004:118, pkt 26). Zgodnie z fundamentalną zasadą wynikającą z art. 2 pierwszej i szóstej dyrektywy, VAT znajduje zastosowanie do każdej transakcji obejmującej produkcję lub dystrybucję po odliczeniu podatku, który obciążał bezpośrednio koszty różnych elementów cenotwórczych (zob. w szczególności wyrok z 27 listopada 2003r. Zita Modes, C-497/01, EU:C:2003:644, pkt 37). Resumując: Trybunał wyraźnie wskazuje, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Z dostawą towaru mamy do czynienia ilekroć podatnik przeniesie na inny podmiot prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Czynność nie przestaje być dostawą również wówczas gdy towary przechodzą ponownie przez ręce tego samego dostawcy. Co więcej u podstaw łańcucha dostaw może leżeć oszustwo, a mimo to każda z tych transakcji nadal będzie opodatkowaną dostawą towarów (por. opinię RG M. Poiaresa Maduro z 16 lutego 2005r. do sprawy Optigen, EU:C:2005:89). Innymi słowy handlowanie towarem w celu popełnienia oszustwa także stanowi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu. Poglądy te Trybunał podtrzymał w wyrokach w sprawach Breitsohl (z 8 czerwca 2000r., C-400/98, EU:C:2000:304) i INZO (z 29 lutego 1996r. C-110/94, EU:C:1996:67), gdzie stwierdził, iż działalność podatnika nie traci charakteru gospodarczego, tylko dlatego, że zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy - z punktu widzenia jej rezultatu - prowadzi do oszustwa. Niewątpliwie stosowanie VAT winno uwzględniać realia gospodarcze. Jednakże nie oznacza to, że charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Wręcz przeciwnie, orzecznictwo, stwierdzając, iż należy uwzględnić aktualną sytuację gospodarczą, niezależnie od formy prawnej, potwierdza zasadę, iż działalność należy oceniać obiektywnie i per se (por. m.in. wyroki TSUE: z 21 października 2004r. w sprawie BBL, C-8/03, EU:C:2004:650, pkt 36; z 29 kwietnia 2004r. w sprawie EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 48). Powyższe tezy zostały potwierdzone w wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. Kittel i in., C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446. W wyroku tym wskazano, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004r. Gemeente Leusden i in., C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego [unijnego] w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie transakcji stanowiących oszustwo, będzie z pewnością przeszkodą w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. pkt 56-59 i powoływane tam orzecznictwo). Wskazać należy, że przepisy dyrektywy 112 rozróżniają formy uchylania się od opodatkowania (oszustwo) od form unikania opodatkowania (nadużycie) (art. 395 ust. 1 dyrektywy 112; poprzednio art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy). Przepis art. 27 ust. 1 zdanie pierwsze szóstej dyrektywy stanowił, że Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z Państw Członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Trybunał w wyroku z 11 lipca 1988r. Direct Cosmetics Ltd, Laughtons Photographs Ltd, 138 et 139/86 (EU:C:1988:383), potwierdził owo rozróżnienie i zwrócił uwagę, że wspomniany art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy, we wszystkich wersjach językowych, odróżnia unikanie opodatkowania (évasion fiscale – fr; tax avoidance – ang.), co odpowiada, jego zdaniem, zjawisku czysto obiektywnemu od oszustwa podatkowego (fraude fiscale - fr; tax evasion - ang), które zawiera w sobie element umyślności [działania] (pkt 21 ww. wyroku). Co więcej pojęcie unikania opodatkowania zostało uznane przez Trybunał za pojęcie prawa wspólnotowego [unijnego], nie podlegające swobodzie państw członkowskich (pkt 20 ww. wyroku). Jak zauważono owo rozróżnienie znajduje potwierdzenie w genezie przepisu art. 27 szóstej dyrektywy (obecnie art. 395 dyrektywy 112) albowiem, zdaniem Trybunału, druga dyrektywa VAT (dyrektywa 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967r.) odwoływała się jedynie do oszustwa, zaś szósta dyrektywa odnosi się również do pojęcia unikania opodatkowania. Oznacza to, zdaniem Trybunału, że ustawodawca [unijny] chciał wprowadzić nowy element w stosunku do wcześniej istniejącego pojęcia oszustwa podatkowego. Ten element leży w obiektywnym charakterze wpisanym w pojęcie unikania opodatkowania, zamiar podatnika, stanowiący istotny element pojęcia oszustwa, nie jest wymagany jako warunek unikania opodatkowania (pkt 22 ww. wyroku). Trybunał stwierdził, że powyższa interpretacja jest zgodna z systemem VAT i jego główną zasadą – zasadą neutralności. Wspólny system VAT ma na względzie przede wszystkim obiektywne skutki, bez względu na zamiar podatnika (pkt 23). Podobnie z treści art. 395 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy 112 wynika, że stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada może upoważnić każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu upraszczania poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Dodatkowo z treści art. 199b dyrektywy 112 wynika, że Państwo członkowskie może, w przypadkach szczególnie pilnej potrzeby i zgodnie z ust. 2 i 3, wyznaczyć odbiorcę jako osobę zobowiązaną do zapłaty VAT z tytułu określonego rodzaju dostawy towarów i świadczenia usług w drodze odstępstwa od art. 193, jako szczególny środek w ramach mechanizmu szybkiego reagowania w celu zwalczania nagłych i znaczących oszustw, które mogłyby prowadzić do znacznych i nieodwracalnych strat finansowych. Z kolei art. 131 dyrektywy 112 wskazuje, że zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych [unijnych] i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Podobnie uzasadnienia wyroków TSUE wyraźnie rozdzielają pojęcie "oszustwo" od konstrukcji "nadużycia". Najczęściej używają rozbudowanego sformułowania, zgodnie z którym "walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112 – wyrok TSUE z 21 lutego 2006r., Halifax, C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71). Trybunał rozróżnia aż trzy kategorie niepożądanych zachowań, przy czym niezmiennie odróżnia "oszustwo" od "nadużycia" w kontekście wspólnego systemu VAT. Z orzecznictwa wprost wynika, że należy oddzielnie rozpatrywać kwestię oszustwa podatkowego i nadużycia prawa. Są to zwyczajnie dwie odrębne instytucje prawne, których zakresy nie pokrywają się, tj. oszustwo nie jest nadużyciem, a nadużycie prawa nie może być oszustwem. Ustalenie z czym mamy do czynienia w konkretnej sprawie zawsze należy do organów podatkowych i sądów krajowych (por. wyrok TSUE z 22 listopada 2017r., Edward Cussens, C-251/16, EU:C:2017:881, pkt 59). Oszustwa podatkowe to praktyki, poprzez które podatnik usiłuje uchylić się od swych obowiązków prawnych oszukańczymi środkami (por. m.in. raport Zgromadzenia Parlamentarnego Rady Europy z 16 stycznia 1978r.; Doc. 4098 [w:] L’évasion et la fraude fiscales internationale, Colloque de 5-7 mars Strasbourg, Recueil des documents, Amsterdam 1981, s. 173 i nast.). Chodzi tutaj o bezpośrednie i umyślne naruszenie prawa podatkowego, polegające na podstępnym uchylaniu się od wymiaru lub uiszczenia części lub całości podatku. Na gruncie VAT zachowanie podatnika zmierza do uchylenia się od opodatkowania, które bezpośrednio i jawnie narusza obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Mowa tutaj o takich zachowaniach jak np. nieujawnianie przedmiotu opodatkowania i przez to niedeklarowanie podatku, stosowanie zaniżonych stawek, celowy brak zapłaty podatku, wystawianie fałszywych faktur itp. (por. m.in. wyrok TSUE z 7 grudnia 2010r., Postępowanie karne przeciwko R., C- 285/09, EU:C:2010:742, pkt 49 i powołane tam orzecznictwo). Natomiast karuzela podatkowa to nic innego jak konstrukcja używana przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia oszustwa podatkowego. Polega ona na tym, że mamy szereg następujących po sobie czynności podejmowanych przez kilka podmiotów gospodarczych w łańcuchu dostaw, wykorzystujących legalny obrót gospodarczy, w ramach którego niektóre z tych podmiotów dokonują działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania i wyłudzenia VAT. Karuzela podatkowa sama w sobie nie jest oszustwem, ale konstrukcją w ramach której niektórzy z jej uczestników popełniają oszustwa podatkowe. Nie zmienia to jednak faktu, że każda z transakcji dokonywanych w ramach karuzeli podatkowej stanowi opodatkowaną dostawę, o ile posiada cechy opisane przewidziane w przepisach regulujących system VAT. Podstawową cechą wspólnego systemu VAT jest powszechność, podatek ten jest bowiem należny z tytułu każdej transakcji w łańcuchu dostaw, bez względu na cel i rezultat w jakim jej dokonano. Jak już wcześniej powiedziano każda transakcja musi być w związku z tym rozważana indywidualnie, a charakteru poszczególnych transakcji nie mogą zmienić zdarzenia poprzedzające te transakcje lub po nich następujące (czyli np. fakt, że kilka ogniw wcześniej nie zapłacono podatku). Nie można też z góry zakładać, że wszystkie podmioty zidentyfikowane w łańcuchu dostaw są świadome uczestnictwa w karuzeli podatkowej dopóki nie udowodni się im oszukańczych działań. Z kolei nadużycie prawa to forma unikania opodatkowania, której TSUE nadał w dziedzinie VAT ściśle określony sens, zupełnie odmienny od oszustwa podatkowego. Instytucję nadużycia prawa bezpośrednio wprowadziły do ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 15 lipca 2016r. przepisy art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Niewątpliwym jest, że w praktyce w ujęciu całościowym, Trybunał stosuje w swoim orzecznictwie szereg określeń odnoszących się do podobnego lub identycznego zjawiska. Do wyrażeń tego typu należą odniesienia do "zasady zakazu praktyk stanowiących nadużycie", twierdzenia, że "podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa Unii w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie" czy "poszerzać zakresu [uregulowania prawa Unii] tak, aby objąć nim nadużycia". Terminologia stosowana alternatywnie, obejmująca na przykład "obchodzenie [przepisów]", "unikanie", "całkowicie sztuczne konstrukcje", jest także powszechna. Jednakże słusznie zauważył RG Michal Bobek w opinii z 7 września 2017r. do sprawy Edward Cussens (EU:C:2017:648), że określenie "nadużycie prawa" jest bardziej odpowiednie w sytuacjach dotyczących stosunków pomiędzy osobami fizycznymi, gdzie obserwuje się, że strona korzysta, przykładowo, z istniejących praw majątkowych lub praw wynikających z umowy w sposób nieuzasadniony, w złej wierze lub w sposób szkodliwy. Bezsprzeczne jest zatem, że wspomniana strona jest posiadaczem tych praw (w sensie uprawnień); problematyczny może być sposób, w jaki ta strona z nich korzysta. Sytuacja ta kontrastuje z rodzajem zarzucanego nadużycia, będącego przedmiotem spraw na gruncie VAT, które w efekcie sprowadza się do sporu o zakres zastosowania przepisów prawa Unii oraz tego, czy powołano się na nie w sposób "sztuczny", który nie realizuje celu przewidzianego przez prawodawcę. Innymi słowy, w dziedzinie prawa publicznego bardziej właściwym pojęciem pozwalającym uchwycić rzeczywisty cel jest "obchodzenie [przepisów]", a nie pojęcie "nadużycia prawa", zasadniczo należące do prawa prywatnego. Jednakże z uwagi na to, że termin "nadużycie" jest szeroko stosowany w orzecznictwie i dyskursie związanym z prawem Unii, sąd uznał za zasadne stosowanie wyrażenia "nadużycie prawa" ["abuse of law"], które przynajmniej nieco bardziej nawiązuje do publicznoprawnego kontekstu tego pojęcia. I tak stwierdzenie nadużycia prawa na gruncie VAT wymaga, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy 112 i odpowiedniego ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów (przesłanka obiektywna). Dalej z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna; wyrok TSUE z 21 lutego 2006r., Halifax, EU:C:2006:121). Od wydania wyroku Halifax i in. zasada zakazu nadużycia prawa w dziedzinie VAT (z zastrzeżeniem spełnienia "obiektywnych" i "subiektywnych" przesłanek) znalazła zastosowanie w odpowiednich przypadkach, bez konieczności przyjęcia przez państwa członkowskie szczególnych przepisów wykonujących tę zasadę. Orzecznictwo nie odnosi się do niewykonania celu "dyrektywy" w sensie ogólnym, ale raczej jej "odpowiednich przepisów". Tezę tę dobitnie potwierdzają przykłady praktycznego zastosowania tej przesłanki przez Trybunał. Wobec tego, aby stwierdzić, że przesłanka obiektywna została spełniona, zasadniczo wymagane jest wskazanie "odpowiednich przepisów", celu tych przepisów oraz wykazanie, że wspomniany cel nie został zrealizowany. Przesłanka subiektywna odnosi się do praktycznego celu realizowanych transakcji i w dziedzinie VAT wiąże się z kwestią sztuczności transakcji (por. szerzej B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Stosowanie klauzuli nadużycia prawa w VAT, PP nr 1/2018, s. 8). W wyroku Halifax i in. obawa, że doszło do nadużycia, miała swoje źródło w strukturze transakcji, dzięki której spółki należące do grupy Halifax były w stanie utrzymać zwolnienie podatkowe w zakresie podatku należnego, jednocześnie odliczając cały podatek naliczony w odniesieniu do wspomnianych transakcji. Trybunał dokonał wykładni art. 17 ust. 2, 3 i 5 szóstej dyrektywy w ten sposób, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w świetle zasady neutralności podatkowej wymaga istnienia związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją objętą podatkiem należnym. Sprzeczne z celem ww. przepisów byłoby pozwolenie na to, aby podatnik, który zwykle nie dokonuje żadnych transakcji dającymi prawa do odliczenia, mógł odliczyć cały naliczony VAT. Właśnie analiza ww. wyroku dobitnie wskazuje różnicę pomiędzy oszustwem a nadużyciem. W oszustwie karuzeli podatkowej mamy do czynienia z dostawą towarów a oszukańcze działanie podmiotu pojawia się nie na etapie samej transakcji lecz na etapie rozliczenia się z tej transakcji. Podmiot po prostu nie płaci podatku i znika czyli świadomie narusza przepisy prawa. Zaś w nadużyciu podmiot tworzy "sztuczną" transakcję (etap transakcji) tylko dlatego aby obniżyć zobowiązanie lub uzyskać coś więcej niż miałby, gdyby tej transakcji nie dokonał czyli obchodzi prawo. Dlatego też TSUE inaczej określa skutki nadużycia prawa a inaczej oszustwa podatkowego. W przypadku nadużycia organ podatkowy przedefiniowuje transakcję "symulowaną" przez podatnika na taką jaka miała faktycznie miejsce. Innymi słowy odtwarza rzeczywiste transakcje, a pomija te które stanowią nadużycie (są sztuczne). Przedefiniowanie nie powinno jednak wykraczać poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i uniknięcia oszustw podatkowych (zob. podobnie wyroki: z 21 lutego 2006r. Halifax, EU:C:2006:121, pkt 92, 94, 98; z 22 grudnia 2010 r. Weald Leasing, C-103/09, EU:C:2010:804, pkt 48, 52). Konstrukcji nadużycia nie da się zastosować do transakcji dokonywanych w ramach karuzeli podatkowej, ponieważ nie ma tu żadnych ukrytych rzeczywistych czynności, które można odtworzyć pomijając przy tym sztuczne czynności stanowiące nadużycie. Uczestnicy karuzeli nie nadużywają żadnych przepisów prawnych a zwyczajnie dokonują obrotu towarami lub usługi, przy czym niektóre z tych podmiotów nie płacą należnego podatku. Zauważyć należy, że zastosowanie instytucji nadużycia prawa do transakcji dokonywanych w ramach karuzeli podatkowej, poprzez przedefiniowanie wszystkich transakcji w ten sposób, iż wyeliminowane zostają wszystkie czynności uczestników karuzeli podatkowej z systemu VAT, z tego np. powodu, iż jeden z dostawców w łańcuchu nie zadeklarował VAT organom podatkowym, pomija obiektywny charakter pojęcia "działalności gospodarczej". Tymczasem ani zamknięty charakter łańcucha dostaw, ani to, że dany podmiot jest nieuczciwy, nie wystarcza do stwierdzenia, iż dane jego czynności nie mieszczą się w zakresie VAT. Pomimo oszustwa dokonanego przez "znikającego podatnika" każda transakcja dokonana w ramach łańcucha może się mieścić w systemie VAT, o ile odpowiada definicji dostawy. System zaprojektowano tak, aby wszystkie podobne czynności były przedmiotem opodatkowania niezależnie od tego, czy towary znajdujące się w obrocie ostatecznie trafiają do konsumenta (por. opinia RG Maduro z 16 lutego 2005r. do wyroku w sprawie Optigen i in., EU:C:2005:89). Wskazać należy, że trudno mówić o spełnieniu przesłanek nadużycia w kontekście karuzeli podatkowej, tym bardziej, gdy okolicznością stanowiącą oś wywodu organu są "znikający podatnicy", którzy nie zapłacili podatku należnego VAT z tytułu dostaw towarów na rzecz kolejnych krajowych podmiotów. Takie zaś stwierdzenie stanowi konsekwencję uznania, że dostawy towarów miały miejsce, lecz istota działania tych podmiotów polega na tym, iż podmioty te nie wypełniły obowiązków podatkowych związanych z dostawami towarów. Zdaniem organu odwoławczego ma to jednak świadczyć o fikcyjności transakcji. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie wiadomo zatem tak do końca czy w ogniwach "znikający podatnik" – kolejny podmiot była dostawa towarów czy też nie. Nawet, gdyby uznać fikcyjność tych transakcji (do których stwierdzenia nie jest potrzebna zasada zakazu nadużycia prawa, lecz zwykła analiza dowodów zebranych w sprawie) nie oznacza to, że w kolejnych ogniwach nie doszło do dostawy towarów. Sąd zwraca na powyższe okoliczności uwagę dlatego, że właśnie argumentacja organu odwoławczego budowana jest przez pryzmat okoliczności zaistnienia w łańcuchach dostaw "znikających podatników" i stwierdzenia, że kolejne ogniwa to tylko firmy pośredniczące pomiędzy znikającymi podatnikami a brokerem, które pełniły rolę bufora nie prowadzącego rzeczywistej działalności gospodarczej, którego głównym zadaniem było wydłużenie łańcucha transakcji, co miało utrudnić wykrycie procederu, a także zatarcie powiązań jakie występowały pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "brokerem". Transakcje nakierowane były na uzyskanie korzyści podatkowej (zysku) w postaci odliczania podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie łańcucha transakcji, bo zakwestionowane czynności stanowiły element oszustwa podatkowego, o czym poszczególni uczestnicy wiedzieli. Zważyć jednakże należy, że nie można z góry zakładać, iż oszustwo karuzelowe jest sztuczną konstrukcją, zwłaszcza, że zasadą jest, iż problem ten dotyczy rzeczywistego obrotu gospodarczego i może też dotyczyć uczciwych podatników. Trudno sobie też wyobrazić, jak miałoby wyglądać takie przedefiniowanie w sytuacji istnienia uczciwego podatnika. Oczywiście organ przyjmuje nazbyt uproszczone założenie, że już sam udział w karuzeli zakłada jego świadome uczestnictwo, co jednak wymaga udowodnienia. Wskazać też należy, że fakt, iż podatnik dokonuje dostaw towarów i korzysta z mechanizmu odliczenia nie stanowi korzyści podatkowej. Jest to konsekwencja skorzystania z mechanizmu VAT aby przedsiębiorca mógł uzyskać neutralność tego podatku. Zaś fakt braku zapłaty podatku przez dostawcę zwłaszcza tego, który jest na wcześniejszym etapie niż analizowany etap transakcji nie stanowi samoistnej podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT. Podatnik odlicza bowiem to co zapłacił swojemu dostawcy, a nie to co było należne na wcześniejszych etapach obrotu. Podkreślenia wymaga, że w przypadku oszustwa karuzelowego organy podatkowe i sądy nie mogą zwalniać uczestników karuzeli z obowiązków w postaci naliczenia, udokumentowania, raportowania i wpłacania należnego podatku poprzez stawianie całości ich działalności poza system VAT. Wręcz przeciwnie - powinny z całą bezwzględnością obowiązki te egzekwować. Mogą i powinny natomiast pozbawić nieuczciwych podatników uprawnienia w postaci prawa do zwrotu, prawa do odliczenia, prawa do zwolnienia lub stawki preferencyjnej o ile zostanie stwierdzone, że podatnicy ci wiedzieli lub mogli wiedzieć o oszustwie. Zabieg ten ma walor zniechęcający, że pomimo zaistnienia transakcji nie przysługuje podmiotowi uczestniczącemu w procederze oszustwa prawo do wskazywanych wyżej uprawnień. Powyższe wspiera wypracowana przez Trybunał koncepcja tzw. dobrej wiary, która została rozbudowana w kolejnych orzeczeniach TSUE. Co się tyczy kwestii prawa do odliczenia VAT należy wskazać tutaj na wyroki: z 21 czerwca 2012r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z 6 września 2012r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z 12 lipca 2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z 6 grudnia 2012r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z 20 czerwca 2013r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z 13 lutego 2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z 28 lipca 2016r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z 6 lutego 2014r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Wynikają z nich kluczowe wnioski oprócz tych już wyżej wskazanych, że gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w szóstej dyrektywie (dyrektywie 112) materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli. Nie można też zapominać, że co do zasady to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Nie zaś przerzucanie wspomnianej winy na inne podmioty gospodarcze. Zważyć też należy, że koncepcja uznająca wszystkie czynności wchodzące w skład karuzeli podatkowej za nieobjęte systemem VAT doprowadza do paradoksów prawnych. Jak już wskazano oszustwo karuzelowe polega na tym, że mamy łańcuch wielu następujących po sobie czynności (dostaw), gdzie nalicza się i odlicza VAT, przy czym co najmniej jeden z podatników nie rozlicza (nie wpłaca) należnego podatku i znika. Stwierdzenie zaś, że w łańcuchu dostaw wystąpili "znikający podatnicy", czyli podmioty które nie wykazały transakcji i nie zapłaciły podatku należnego VAT z tytułu dostawy towaru na rzecz kolejnego podmiotu krajowego, stanowi konsekwencję uznania, iż dostawy towarów miały miejsce, lecz istota działania tych podmiotów (znikających podatników) polegała na tym, że podmioty te nie wypełniły obowiązków podatkowych związanych z dostawami towarów. Podkreślenia też wymaga, że powodem oszustwa karuzelowego jest nie tylko pozorowanie działalności gospodarczej, lecz również powrót towaru, który może wiązać się z obniżeniem cen towarów na rynku (stosowaniem tym samym cen dumpingowych). Konstrukcje o charakterze karuzeli podatkowej służą też między innymi legalizacji towaru pochodzącego z nieujawnionego, nielegalnego źródła (np. kradzieży). Tworzona jest wówczas złożona konstrukcja łańcucha dostaw, aby uniemożliwić ustalenie osób rzeczywiście czerpiących korzyści finansowe z tytułu sprzedaży towaru pochodzącego z nielegalnego źródła. W takim łańcuchu dostaw mogą wówczas występować podmioty pełniące różne role: znikający podatnicy, bufory, brokerzy oraz "słupy". Nie jest też wykluczone występowanie firmantów. Ta złożona konstrukcja ma utrudnić (uniemożliwić) ustalenie rzeczywistego przepływu towaru, jak i rzeczywistego przepływu środków pieniężnych. Zauważenia jednocześnie wymaga, że oszustwo karuzelowe wpisane jest niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Organizatorzy takiego procederu potrzebują bowiem rzetelnych podatników aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo. Reasumując: karuzela podatkowa to co do zasady konstrukcja używana przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia oszustwa podatkowego. Polega ona na tym, że mamy szereg następujących po sobie czynności podejmowanych przez kilka podmiotów gospodarczych w łańcuchu dostaw, wykorzystujących legalny obrót gospodarczy, w ramach którego niektóre z tych podmiotów dokonują działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania i wyłudzenia VAT. Nie można więc z góry zakładać, że oszustwo karuzelowe jest sztuczną konstrukcją – zwłaszcza, że zasadą jest, iż problem ten dotyczy rzeczywistego obrotu gospodarczego i może też dotyczyć uczciwych podatników. Karuzela podatkowa sama w sobie nie jest oszustwem, ale konstrukcją w ramach której niektórzy z jej uczestników popełniają oszustwa podatkowe. Zauważyć jednocześnie trzeba, że nawet jeżeli zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na występowanie karuzeli podatkowej (transakcji łańcuchowych) nie oznacza to automatycznie, iż jeśli na jakimś etapie obrotu (łańcucha dostaw) nie wystąpił towar, to na żadnym dalszym etapie obrotu (łańcucha dostaw) tego towaru nie było. Natomiast jeżeli przyjmiemy, że wszystkie czynności podmiotów uczestniczących w karuzeli są poza systemem VAT to oznacza to, że nie ma żadnych dostaw, nie ma podatku należnego i naliczonego, nie ma podatników w tym tego znikającego (nie ma komu zniknąć) a w konsekwencji .... nie ma oszustwa podatkowego. Innymi słowy poprzez zastosowanie skutków nadużycia i dokonanie przekwalifikowania transakcji następuje całkowite zniwelowanie bytu oszustwa. W świetle powyższego nie można przyjąć koncepcji wyeliminowania wszystkich uczestników karuzeli podatkowej poza system VAT, stosując zasadę zakazu nadużycia prawa. Takie działanie prowadzi bowiem także do zawężania zakresu systemu VAT. Jak słusznie zauważył RG Maduro w swojej opinii z 16 lutego 2005r. do wyroku w sprawie Optigen i in., EU:C:2005:89 takie postępowanie w sposób drastyczny przerzuca ciężar problemu z władz podatkowych na sektor prywatny kosztem legalnego obrotu i właściwego funkcjonowania systemu VAT. Co więcej, powstrzymuje państwa członkowskie od podejmowania stosownych kroków przeciwko oszustwom typu karuzela podatkowa. W tym zakresie szczególnie ważne jest, by dostrzec, iż sam fakt, że dana działalność mieści się w zakresie zastosowania dyrektywy 112, nie oznacza, iż państwa członkowskie tracą swoje uprawnienia do podejmowania przeciwko niej stosownych kroków (por. wyroki TSUE z: 17 lipca 2008r. Komisja przeciwko Włochom, C-132/06, EU:C:2008:412, pkt 37, 46; 7 maja 2013r., C- 617/10, Åkerberg Fransson, EU:C:2013:105, pkt 25; 8 września 2015r., Taricco, C-105/14, EU:C:2013:280, pkt 36). Tym samym przyjęcie za prawidłową ww. koncepcję oznaczałoby również, że wszelkie inicjatywy służące zwalczaniu tego oszustwa zarówno podejmowane na poziomie unijnym, jak i krajowym byłyby bezprzedmiotowe. Z powyższych orzeczeń TSUE można wywieść następujące wnioski dotyczące poszczególnych etapów postępowania dowodowego. Przede wszystkim rolą organów podatkowych jest ustalenie z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. W zależności od zaistniałej sytuacji należy dokonywać pewnych wniosków i wyciągać określone konsekwencje prawne. Podzielić należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 11 lutego 2014r., I FSK 390/13 i przyjąć, że istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z rzetelną fakturą odzwierciedlającą rzeczywistą transakcję, czy też jest to tzw. pusta faktura sensu stricto, czyli jedynie sam dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też jest to taka pusta faktura, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie faktura wystawiona przez firmanta, a zatem dotycząca w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje (poprzez uzyskanie faktury VAT) u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Natomiast stawianie tezy zaistnienia karuzeli podatkowej wiąże się z wykazaniem kto w istocie był organizatorem takiego oszustwa czyli tym, który odpowiada za zorganizowanie oszustwa, zwerbowanie jego członków i jego nadzorowanie. Przy czym ustalenia te w istocie w większości przypadków należą do organów ścigania na gruncie polskiego prawa. Niewykluczone jest też, że w sprawie może zaistnieć tylko oszustwo typu znikający podatnik i na tym etapie nastąpi uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych, a może też mieć miejsce inna sytuacja. Takie ustalenia są o tyle kluczowe, gdyż pozwalają następnie odnosić je do relacji z konkretnym podatnikiem. W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do karuzeli podatkowej każdorazowo należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. Tym bardziej, że jak już wskazano jest to oszustwo wpisane niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Stąd też jego wykrycie jest niebywale trudne i wymaga szczególnej ostrożności aby nie skrzywdzić podmiotów, które funkcjonują na rynku w sposób rzetelny. Organizatorzy takiego procederu potrzebują bowiem rzetelnych podatników, aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo. Należy zatem ocenić transakcje między poszczególnymi podmiotami łańcucha dostaw i nie jest wystarczające stwierdzenie istnienia na początku łańcucha "znikającego podatnika" do wyprowadzenia niekorzystnych skutków podatkowych wobec wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, uznanym za karuzelę podatkową. Trzeba wyraźnie podkreślić, że nie jest dopuszczalne stosowanie odpowiedzialności zbiorowej na gruncie podatków wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw. Tym bardziej, że zgodnie z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 9 listopada 2017r., I SA/Wr 403/17, CBOSA). W związku ze stwierdzeniem przez organ, że Skarżąca świadomie i celowo brała udział w karuzeli podatkowej, należy też wspomnieć o rozdzieleniu kompetencji pomiędzy organy ścigania a organy podatkowe. W sytuacji, gdy podatnik uczestniczy w oszustwie karuzelowym w sposób świadomy to takie sytuacje podpadają pod normę art. 258 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks karny (Dz. U. z 1997r., Nr 88, poz. 553 ze zm.), zgodnie z którą kto bierze udział w zorganizowanej grupie albo związku mających na celu popełnienie przestępstwa lub przestępstwa skarbowego, podlega karze pozbawienia wolności od 3 miesięcy do lat 5. W związku z tym w sytuacji, gdy organ podatkowy jest w posiadaniu dowodów w zakresie świadomej przynależności podatnika do zorganizowanej grupy, z którą wiąże się poddanie panującej w niej dyscyplinie i gotowość do uczestniczenia w prowadzonej działalności przestępczej (por. wyrok SA w L. z 30 września 1999r., II AKa 226/98, Biul. Prok. Apel. 199, nr 9), to mają one prawny obowiązek zawiadomienia o przestępstwie organów ścigania na podstawie art. 304 § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997r., Nr 89, poz. 555 ze zm.; dalej: kpk). W orzecznictwie wskazuje się, że niewykonanie nakazu przewidzianego w art. 304 § 2 kpk może stanowić przestępstwo z art. 231 § 1 lub 2 k.k. wówczas, gdy funkcjonariusz publiczny zobowiązany do denuncjacji nie zawiadamia o przestępstwie ściganym z urzędu, pomimo świadomości tego, że je popełniono, oraz gdy sam ma świadomość tego, iż przekracza uprawnienia lub nie dopełnia obowiązków i przez to działa na szkodę interesu publicznego lub prywatnego (SN WA 1/08, OSNKW 2008, nr 4, poz. 31). Należy też przypomnieć za wyrokiem ETPCz z 23 października 2014r. Melo Tadeu v. Portugal (27785/10), że organy podatkowe muszą pamiętać o konieczności działania zgodnie z zasadami domniemania niewinności oraz poszanowania własności zgodnie z art. 6 ust. 2 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności i art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji albowiem zasada prawdy materialnej nie działa jednostronnie i nie oznacza jedynie obowiązków podatnika względem państwa, lecz także oznacza obowiązki państwa względem podatnika, w tym uwzględnianie faktów ustalonych przez sądy karne w toku postępowania podatkowego. Innymi słowy, sąd nie może przyjąć tezy o świadomym uczestnictwie podatnika w zorganizowanej grupie przestępczej, gdy w aktach sprawy nie ma dowodów aby przeciwko podatnikowi skierowano jakiekolwiek postępowanie karne. Należy pamiętać, że czym innym jest sytuacja kiedy dany podmiot działa w ramach grupy przestępczej, a czym innym przyzwolenie na to, że transakcje tego podmiotu mogą być elementem istniejącej karuzeli. Wtedy na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się fikcję, że podmiot taki powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, nie jest to jednak uczestnictwo w grupie przestępczej. Tak więc organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Ponadto organy podatkowe nie mogą tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości u podatnika, zwłaszcza wówczas, gdy pewne okoliczności ustala się u podmiotów gospodarczych z którymi nie stwierdzono żadnych relacji z podatnikiem. Zbyt pochopne szafowanie sformułowaniem świadomości podatnika co do uczestnictwa w oszustwie, bez przeanalizowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i okoliczności w jakich ona się odbywa jest nie tylko krzywdzące dla podatnika, który mógł nie wiedzieć albo stać się ofiarą oszustwa, lecz również w wielu przypadkach może przyczynić się do utraty przez niego wypracowanej przez lata renomy (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 21 czerwca 2017r., I SA/Wr 1341/16, CBOSA). W sytuacji, gdy pomimo podejrzeń organy podatkowe nie są w stanie do końca stwierdzić jak wyglądało oszustwo, a zwłaszcza nie do końca wiadomo jak przebiegały transakcje wcześniejsze czy późniejsze łańcucha i tym samym nie sposób jest udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić okoliczności danej sprawy i stwierdzić czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy czy odbiorcy w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). Tak więc nie jest wystarczające opisanie cech charakterystycznych stwierdzanych w karuzeli podatkowej, ani jedynie wykazanie ich wystąpienia w sprawie, bez udowodnienia świadomości danego podmiotu (podatnika) co do działań innych podmiotów z łańcucha dostaw. Zauważyć w tym miejscu należy, że w rozpoznanej sprawie z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że organy nie kwestionowały, iż towar w postaci ubrań i obuwia rzeczywiście istniał i był przedmiotem obrotu dokonywanego przez Skarżącą. Dodać trzeba też, że z ustaleń organów nie wynika, aby istniały pomiędzy Skarżącą a innymi podmiotami ujawnionymi w ramach łańcucha dostaw (w tym z podmiotami uznanymi przez organy za znikających podatników) jakiekolwiek powiązania kapitałowe, rodzinne, itp. Z kolei w razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT. Natomiast stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika ww. uprawnień. Ten rodzaj konsekwencji ma walor zniechęcający i skłaniający podatników do większej uważności w prowadzonej działalności gospodarczej. Lekkomyślne działanie powoduje bardzo poważne konsekwencje na gruncie VAT. Jednakże przepisy VAT nie dają możliwości całkowitego wyeliminowania z systemu VAT wszystkich podmiotów w łańcuchu dostaw. Zwłaszcza, że zgodnie z orzecznictwem TSUE zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania w zakresie poboru VAT między transakcjami legalnymi a nielegalnymi (por. wyrok z 10 listopada 2011r., w sprawie The Rank Group plc, C-259/10 i C-260/10, EU:C:2011:719, pkt 45). Wskazać należy, że oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha. Należy też przypomnieć, że ETPCz w wyroku z 22 stycznia 2009r. Bulves AD przeciwko Bułgarii nr 3991/03 stwierdził naruszenie art. 1 protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności wskazując, że jeżeli władze krajowe, mimo braku jakichkolwiek wskazań świadczących o bezpośrednim zaangażowaniu danej osoby lub podmiotu w nadużycia w łańcuchu dostaw (VAT) lub wiedzy o tychże, karzą odbiorcę opodatkowanej dostawy (odmową prawa do odliczenia), który w pełni wywiązał się ze swoich obowiązków za działania lub zaniechania ze strony dostawcy, nad którym nie ma kontroli, w odniesieniu do których nie ma możliwości monitorowania lub zapewniania wypełniania obowiązków, to wykraczają poza to, co jest uzasadnione i naruszają słuszną równowagę, która musi być zachowana pomiędzy wymaganiami ogólnego interesu wspólnoty i wymogami ochrony prawa własności. W tak zarysowanych ramach organy podatkowe powinny zatem prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego, w tym w szczególności przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Podkreślić bowiem należy, że dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej szczególne znaczenie ma właśnie podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Zbudowanie zaś faktycznej podstawy rozstrzygnięcia wymaga uprzedniego zgromadzenia materiału dowodowego. Z kolei faktów należy poszukiwać w sposób obiektywny, a więc według obowiązujących reguł proceduralnych, mających ten obiektywizm gwarantować. Obiektywizm ten jest konieczny z uwagi na charakter postępowania podatkowego, które – podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne – jest postępowaniem inkwizycyjnym. Faktami nie są natomiast przypuszczenia organu wywodzone z innych faktów lub wręcz pojęć. Z kolei decyzja organu powinna mieć pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Niepełność uzasadnienia jest nie tylko wadą formalną tego elementu decyzji, ale i świadectwem wadliwego podejścia do samego procesu decyzyjnego. Z wadliwym uzasadnieniem stanowiącym uchybienie natury procesowej mającym istotny wpływ na wynik sprawy mamy do czynienia wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia czyni wynik sprawy niezrozumiałym, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie. Z uzasadnienia nie wynika bowiem ustalenie faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a zatem nie wiadomo jakie okoliczności wykorzystano w procesie subsumpcji. Tak naprawdę nie wiadomo co jest faktem, a co już jego oceną dokonaną przez organ podatkowy. Widoczna jest pozorność uzasadnienia, gdyż sposób jego zredagowania nie pozwala na rozpoznanie motywów, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy czy prześledzenie argumentacji doprowadzającej organ podatkowy do określonych wniosków. Podkreślić trzeba, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.) nie zostanie zrealizowana, jeśli np. organ podatkowy niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi znać przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zgodnie z zasadą przekonywania organ podatkowy powinien wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni podatnikowi jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez podatnika. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej. Wskazać należy, że w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000r., sygn. akt I SA/Łd 269/98, NSA stwierdził, iż jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 22 października 2010r. sygn. akt II FSK 1067/09 (CBOSA) stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Nie jest rolą Sądu zastępowanie organów podatkowych w przeprowadzeniu właściwego postępowania podatkowego i ponownej oceny sprawy. Sąd nie jest kolejną instancją organu podatkowego i nie wolno mu wkraczać w kompetencje organów podatkowych. Organy podatkowe mają zaś postępować tak, aby zapewnić podatnikowi prawo do rzetelnego postępowania podatkowego, w którym obowiązuje również zasada domniemania niewinności. Sama zaś świadomość zaistnienia oszustwa podatkowego nie może usprawiedliwiać organów podatkowych do upraszczania reguł postępowania dowodowego, a sugestie czy poszlaki nie mogą zastępować dowodów. Rolą zaś sądu jest czuwanie aby organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego przestrzegały prawa, w tym umów międzynarodowych oraz orzecznictwa TSUE i nie niweczyły wspólnego systemu VAT z zasadami go tworzącymi. Reasumując, z powyżej wskazanych powodów uznać należy, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj. art. 120 Op. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP, a także art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p., jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Powyższe stanowisko Sądu organ uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwoli na właściwe zastosowanie przepisów o charakterze materialnoprawnym. Mając powyższe uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 5.617,00 zł, obejmującej wpis od skargi w wysokości 2.000,00 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 3.600,00 zł, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011r. Nr 31, poz. 153).