III SA/Wa 379/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko (sprawozdawca), sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2017 r. sprawy ze skargi P.R. i J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę W dniu [...].04.2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wpłynęło wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2014 r. (PIT-37) P. i J. R. (dalej: "Skarżący"), w którym zadeklarowano m.in. dochód P.R. (dalej: "Podatnik") z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy (stosunku służbowego) oraz z innych źródeł. W konsekwencji wykazano podatek należny w wysokości 20.335,00 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym (20.335 zł) a sumą zaliczek pobranych przez płatników (77.247,00 zł) stanowiła nadpłatę w wysokości 56.912,00 zł. wynagrodzenia ze stosunku pracy (stosunku służbowego) w kwocie 123.907,46 zł oraz z innych źródeł w kwocie 834,36 zł i podatek należny w wysokości 20.335,00 zł. W dniu 05.08.2015 r. wpłynął do Urzędu Skarbowego w P. wniosek P.R. o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 56.912,00 zł. W uzasadnieniu niniejszego wniosku Podatnik wyjaśnił, że w 2014 r. był zatrudniony w Przedsiębiorstwie Państwowym [...](dalej [...]). Pracodawca w ramach Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych rozwiązał z nim umowę o pracę, w związku z tym otrzymał odprawę w kwocie [...] zł wypłaconą na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. W dniu 07.09.2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wpłynęło pismo J. R., w którym z uwagi na wspólne rozliczenie z mężem, P. R. również wnioskuje o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 56.912,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., decyzją z dnia [...].[...]2015 r., nr [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że świadczenie uzyskane przez Podatnika z tytułu odprawy na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (zwanego dalej: "ZUZP") nie stanowi odszkodowania i nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), tym samym zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu wypłaconego tytułem odprawy w wysokości [...] zł została zasadnie pobrana przez płatnika Przedsiębiorstwo Państwowe [...] Niezgadzając się z ustaleniami zawartymi w ww. decyzji, pismem z dnia 02.11.2015 r. Pełnomocnik Skarżących złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie w całości ww. decyzji oraz stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości uwzględniającej okoliczności, że uzyskana przez Podatnika odprawa była zwolniona z podatku. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015, poz. 613 tj. z późn. zm., zwana dalej: ,,Ordynacja podatkowa", ,,O.p."), polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i uznaniu, że otrzymana przez P. R. od PPL Dodatkowa Odprawa Wynikająca z Porozumień Kończących Spory Zbiorowe w PPL nie była świadczeniem o charakterze odszkodowawczym, - art. 21 ust. 1 pkt 3 updof w związku z art. 14 i art. 17 pkt 4 ustawy z dnia 29.08.2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. Nr 1328 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania), będące konsekwencją błędnej wykładni tego przepisu. W uzasadnieniu odwołania zarzucono, iż organ pierwszej instancji nie przeanalizował całokształtu okoliczności sprawy i nie ustosunkował się do obszernej argumentacji prawnej, że językowa wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. bezpośrednio prowadzi do wniosku, że sam ustawodawca w treści tego przepisu przesądził o tym, że ,.odprawy" co do zasady są zwolnione od podatku jako "odszkodowanie" lub "zadośćuczynienie", co oznacza, że określone świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika, aby mogło skorzystać z zwolnienie, nie musi nazywać się odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, lecz może nazywać się "odprawą". Gdyby wolą ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich odpraw, to wyłączyłby on z zakresu zwolnienia podatkowego przewidzianego dla odszkodowań i zadośćuczynień wszelkie "odprawy", a nie tylko niektóre odprawy wyraźnie określone wart. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a), b) i c) u.p.d.o.f. Odprawy wypłacone pracownikom przez pracodawcę w związku z ustaniem stosunku pracy mają co do zasady charakter odszkodowania / zadośćuczynienia i są zwolnione od podatku. Wskazano również, iż organ pierwszej instancji błędnie zawęził pojęcie szkody tylko do rzeczywistych strat, całkowicie pomijając argumenty i okoliczności stanu faktycznego, z których jednoznacznie wynika, że Dodatkowa Odprawa Wynikająca z Porozumień Kończących Spory Zbiorowe w [...] miała "łagodzić skutki ekonomiczne" restrukturyzacji zatrudniania w [...] i rekompensować pracownikom szkodę w postaci utraconych korzyści wynikających z braku możliwości kontynuowania zatrudnienia w PPL po dniu 30.09.2014 r. na dotychczasowych warunkach pracy i płacy. Ponadto, w opinii Skarżących, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie odniósł się do okoliczności świadczących o odszkodowawczym charakterze Dodatkowej Odprawy Wynikającej z Porozumień Kończących Spory Zbiorowe w [...], tj.: zgodnie z § 7 Regulaminu PDO, w przypadku, gdyby Podatnik został ponownie zatrudniony w [...] na podstawie umowy o pracę, bądź innego stosunku prawnego, to będzie obowiązany zwrócić [...] w terminie 14 dni od podjęcia zatrudnienia kwotę Dodatkowej Odprawy (...), co oznacza, że w razie zmniejszenia rozmiarów szkody na skutek ponownego zatrudnienia w [...], Podatnik jest obowiązany zwrócić [...] część odszkodowania. Wskazano również, że organ pierwszej instancji wyciągnął błędne wnioski z faktu, że do wypłaty Dodatkowej Odprawy Wynikającej z Porozumień Kończących Spory Zbiorowe w [...] doszło w trybie Programu Dobrowolnych Odejść, a umowa o pracę została rozwiązana w ramach tego Programu na mocy porozumienia stron. Wyjaśniono, że Program Dobrowolnych Odejść został wynegocjowany w toku sporu zbiorowego pomiędzy [...] a organizacjami związkowymi reprezentującymi interesy pracowników [...], którzy w związku z planowaną restrukturyzacją zatrudnienia w [...] i wypowiedzeniem Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy zostali zagrożeni albo całkowitą utratą miejsc pracy lub co najmniej istotnym pogorszeniem dotychczasowych warunków pracy i płacy. Dodatkowa odprawa wynikająca z Porozumień Kończących Spory Zbiorowe w [...] miała "łagodzić skutki ekonomiczne" restrukturyzacji zatrudniania w [...] i rekompensować pracownikom szkodę w postaci utraconych korzyści wynikających z braku możliwości kontynuowania zatrudnienia w [...] po dniu 30.09.2014 r. na dotychczasowych warunkach pracy i płacy. Ta "dobrowolność" programu odejść z [...] nie może być rozumiana jako okoliczność świadcząca o braku szkody, a tym bardziej nie może być rozumiana jako okoliczność świadcząca o przyczynieniu się podatnika do powstania szkody. Decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że nowelizacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., która weszła w życie z dniem 4 października 2014 r. na podstawie ustawy zmieniającej, rozszerzyła zakres zwolnienia od opodatkowania o odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z innych niż ustawy oraz przepisy wykonawcze źródeł prawa pracy, tj. z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Organ odwoławczy zauważył, że przepis art. 9 § 1 Kodeksu pracy wskazuje, iż ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w dotychczasowym brzmieniu, ograniczającym zastosowanie zwolnienia do odszkodowań lub zadośćuczynień wynikających wyłącznie z przepisów ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, rodził wątpliwości co do jego zgodności z Konstytucją RP. W konsekwencji, ww. ustawą zmieniającą, uzupełniono art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. o inne normatywne źródła prawa pracy, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, znowelizowany przepis ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od stycznia 2014 r. Organ odwoławczy wskazał, że w [...] przeprowadzono restrukturyzację zatrudnienia, która wiązała się z wypowiedzeniem przez pracodawcę ZUZP, co spowodowało liczne spory zbiorowe. W celu ich zakończenia zawarto z organizacjami związkowymi działającymi w zakładzie pracy porozumienia, na mocy których zobowiązano się do stosowania postanowień wypowiedzianego układu zbiorowego do ustalonej w porozumieniu daty oraz w celu złagodzenia skutków ekonomicznych oraz umożliwienia pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązywania umów o pracę za porozumieniem stron, zakład pracy zobowiązał się do wprowadzenia Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych (dalej: "PDOP"). Na podstawie akt sprawy organ odwoławczy ustalił, że Podatnik zawarł z pracodawcą porozumienie dotyczące rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. Porozumienie zawarto w ramach PDOP (wprowadzonego Zarządzeniem Naczelnego Dyrektora [...] nr 40 z dnia 5.05.2014 r.). Stosownie do postanowień Regulaminu PDOP, pracownicy uprawnieni byli do składania w terminie od dnia 5.05.2014 r. do dnia 10.06.2014 r. wniosków o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron. Uprawniony pracownik (zgodnie z Regulaminem - osoba zatrudniona w Przedsiębiorstwie Państwowym [...] w dniu wejścia w życie Programu Dobrowolnych Odejść na podstawie umowy o pracę bez względu na jej rodzaj oraz wymiar czasu pracy), z którym nastąpiło rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach przedmiotowego Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, otrzymywał następujące świadczenia (§ 6 Regulaminu): 1. odprawę w wysokości przewidzianej w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 r. Nr 90, poz. 844 ze zm.), 2. odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r., 3. odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1666 ze zm., dalej: "Kodeks pracy"), 4. nagrodę jubileuszową za staż pracy, obliczoną zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, do której pracownik nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania przez uprawnionego pracownika wniosku o skorzystanie z Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, 5. jednorazową odprawę, jeżeli stosunek pracy pracownika ustał w związku z przejściem na emeryturę lub rentę inwalidzką, obliczonej zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, do której pracownik nabywa prawo w okresie obowiązywania umowy lub nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania wniosku przez uprawnionego pracownika. Zdaniem organu II instancji, wypłacone Podatnikowi przez pracodawcę w 2014 roku świadczenie, spełnia jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, które powinno określać jego wysokość lub zasady ustalania, jakim są postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, do których zalicza się bez wątpienia Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie Państwowym [...] wprowadzony Zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014 r. Dokonując oceny kolejnej przesłanki warunkującej zastosowanie spornego zwolnienia, tj. oceny charakteru świadczenia wypłaconego Podatnikowi, organ odwoławczy wyjaśnił, iż podstawą prawną wypłaconej odprawy pieniężnej był art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP. Z treści tego przepisu wynika, że pracownikom, z którymi rozwiązano umowę o pracę w wyniku restrukturyzacji, podziału, likwidacji Przedsiębiorstwa, reorganizacji powodującej zwolnienia pracowników lub innej zmiany struktury Przedsiębiorstwa, polegającej na powstaniu w jej wyniku odrębnych podmiotów prawa, przysługuje odprawa w wysokości: 1) dwunastomiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż dwunastokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi od 3 lat do 5 lat, 2) dwudziestoczteromiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż dwudziestoczterokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi od 5 lat do 10 lat, 3) trzydziestosześciomiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż trzydziestosześciokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi ponad 10 lat. W ocenie organu odwoławczego nie można uznać, iż otrzymana przez Podatnika odprawa stanowi odszkodowanie, względnie zadośćuczynienie. Organ II instancji prezentuje bowiem pogląd, wedle którego zadośćuczynienie, podobnie jak odszkodowanie, jest świadczeniem mającym na celu naprawienie szkody (krzywdy), czyli straty, jakiej doznaje osoba poszkodowana w dobrach chronionych przez prawo. Zdaniem organu odwoławczego chodzi tu o uszczerbek majątkowy, jak również niemajątkowy. Jak zauważa Dyrektor Izby Skarbowej w W., zazwyczaj pojęcie odszkodowania wiąże się jedynie z uszczerbkiem majątkowym, natomiast pojęcie zadośćuczynienia z uszczerbkiem niematerialnym. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym, odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowania ani zadośćuczynienia. Organ II instancji wskazał, że na gruncie prawa pracy istnieje wyraźna różnica między odprawą a odszkodowaniem i zadośćuczynieniem. Odprawa różni się od odszkodowania lub zadośćuczynienia zarówno charakterem, jak i celem, jakiemu służy, co między innymi decyduje o tym, z jakiego tytułu stanowi przychód i z jakich ewentualnie zwolnień podatkowych korzysta. Istota odprawy sprowadza się do zrekompensowania pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody. Zdaniem organu odwoławczego odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego, nie ma bowiem na celu naprawienia szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. Jest świadczeniem majątkowym zakładu pracy wypłacanym w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z ustawą powodują niemożliwość lub niecelowość, albo zbędność kontynuowania stosunku pracy. Świadczenie to pozostaje w związku ze stosunkiem pracy i z okresem świadczenia pracy, które stanowi kryterium określenia wysokości tego świadczenia. Odprawy zalicza się do kategorii innych świadczeń związanych z pracą, którymi są: świadczenia wyrównawcze, odprawy, wypłaty z zysku oraz świadczenia odszkodowawcze. Pod wspólną nazwą odprawy kryją się świadczenia o zróżnicowanym charakterze, a w szczególności: odprawy z tytułu zwolnienia z przyczyn dotyczących pracodawcy, odprawy emerytalne i rentowe, odprawy pośmiertne, odprawy należne pracownikowi zatrudnionemu na podstawie wyboru, którego stosunek pracy uległ rozwiązaniu wraz z wygaśnięciem mandatu. W opinii organu II instancji świadczenie to ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze i zadośćuczynienia są konsekwencją odpowiedzialności pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda/krzywda i w konsekwencji trzeba tę szkodę/krzywdę naprawić. Organ odwoławczy zauważył, że w odróżnieniu od odprawy, odszkodowanie/zadośćuczynienie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody/krzywdy, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo, zarówno o charakterze majątkowym jak i niemajątkowym. Na poparcie swoich tez organ II instancji przywołał poglądy reprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. Organ odwoławczy zauważył, że w niniejszej sprawie źródłem świadczenia jest porozumienie stron stosunku pracy, wobec czego brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności. Rozwiązanie stosunku pracy, choć wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika, nastąpiło jednak zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą Podatnika. Warunkiem wypłaty świadczenia było bowiem rozwiązanie stosunku pracy na mocy porozumienia stron. Mając na uwadze powyższe organ II instancji stwierdził, że Podatnik podjął świadomą decyzję o przystąpieniu do PDOP, korzystając z przewidzianych w nim profitów majątkowych, w tym prawa do otrzymania odprawy pieniężnej w znacznej wysokości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., świadczeniom tym nie można przypisać ani charakteru odszkodowawczego, ani zadośćuczynienia. Również z uwagi na brak przesłanki bezprawności działania wiążącego się z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach PDOP w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie ma podstaw do uznania, że otrzymana odprawa pieniężna stanowi odszkodowanie korzystające ze zwolnienia. Pismem z dnia 27 stycznia 2016 r. Skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której sformułowali żądanie uchylenia w całości ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]stycznia 2016 r. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono również o zasądzenie na ich rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucili organowi II instancji naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i błędnym uznaniu, że Podatnik nie poniósł szkody w sytuacji, gdy pomimo zmian organizacyjnych i restrukturyzacji zatrudnienia w Przedsiębiorstwie Państwowym [...] (zwane dalej [...]), wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 245 ust. 2 pkt 1 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 06.09.1999 r., pracodawca nie wykonał obowiązku zapewnienia możliwości kontynuowania przez Podatnika stosunku pracy, lecz wypowiadając Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy w pełni świadomie doprowadził do utraty możliwości kontynuowania stosunku pracy na warunkach określonych w tym Układzie, pozbawiając Podatnika w szczególności ochrony stosunku pracy wynikającej z art. 245 Układu. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w W. błędnie uznał, że działania [...] nie były bezprawne pomimo, że na [...] ciążył szczególny obowiązek prawny "znalezienia możliwości" kontynuacji zatrudnienia Podatnika w [...] wynikający z art. 245 ust. 2 pkt 1 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Ponadto błędnie ustalił, że otrzymana od [...] odprawa w kwocie wynikającej z art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy nie była odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem. Skarżący wskazali, że brak możliwości kontynuowania zatrudnienia przez P. R. na dotychczasowych warunkach nie wynikał z jego samodzielnej i dobrowolnej decyzji, lecz z decyzji i działań Pracodawcy, który początkowo zamiast wypłacić odszkodowanie w związku z zaplanowaną restrukturyzacją i redukcja zatrudnienia wybrał drogę nadużycia prawa, wypowiadając cały Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy i próbując w ten sposób pozbawić pracowników szczególnej ochrony wynikającej z praw nabytych na podstawie postanowień tego Układu. Sytuacja ta doprowadziła do sporu zbiorowego w [...], a w konsekwencji do zawarcia porozumień kończących ten spór, w ramach których ustalono zasady odejść pracowników z [...]. Zdaniem Skarżących, błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego są wynikiem pominięcia przez organy podatkowe następujących okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.: - postanowień art. 245 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, które w całości mają charakter gwarancyjny i odszkodowawczy. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dokonał błędnej wykładni tych postanowień i pominął w tym zakresie treść wyroków Sądu Najwyższego - Izby Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych z 12.08.2009 r. sygn. akt II PK 313/08 (LEX nr 1746679) oraz II PK 8/09 (LEX nr 1607471), wydanych w sprawach z powództwa byłych pracowników PPL. Pomimo, że stanowisko strony związkowej zostało zaakcentowane i zaaprobowane przez Sąd Najwyższy w uzasadnieniu ww. wyroków, w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie powołał inne wyroki, wydane w innych sprawach o odmiennym stanie faktycznym i nie mające żadnego zastosowania w sprawie będącej przedmiotem skargi, - zgodnie z treścią Porozumień Kończących Spory Zbiorowe w [...] Dodatkowa Odprawa Wynikająca z art. 245 ZUZP miała "łagodzić skutki ekonomiczne" restrukturyzacji zatrudniania w [...] tzn. rekompensować pracownikom szkodę w postaci utraconych korzyści wynikających z braku możliwości kontynuowania zatrudnienia w [...] po dniu 30.09.2014 r. na dotychczasowych warunkach pracy i płacy, - zgodnie z § 7 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść, w przypadku, gdyby Skarżący został ponownie zatrudniony w [...] na podstawie umowy o pracę bądź innego stosunku prawnego, to będzie obowiązany zwrócić [...] w terminie 14 dni od podjęcia zatrudnienia kwotę Dodatkowej Odprawy z art. 245 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy wynikającej z Porozumień Kończących Spory Zbiorowe, pomniejszoną o iloczyn wynagrodzenia, które było podstawą do ustalenia wysokości Odprawy według art. 245 ust 2 pkt 3) Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy oraz liczby pełnych miesięcy kalendarzowych, jakie upłynęły od dnia rozwiązania umowy o pracę na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść do dnia ponownego zatrudnienia Skarżącego w [...]. Oznacza to, że w razie zmniejszenia rozmiarów szkody na skutek ponownego zatrudnienia w [...] Skarżący jest obowiązana zwrócić [...] część odszkodowania, - wysokość Dodatkowej Odprawy z art. 245 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy wynikającej z Porozumień Kończących Spory Zbiorowe była uzależniona od stażu pracy i wysokości dotychczasowego wynagrodzenia. Skarżący zarzucili również naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof w związku z art. 14 i art. 17 pkt 4 ustawy z dnia 29.08.2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw przez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania), będące konsekwencją naruszenia przepisów o postępowaniu i błędnych ustaleń faktycznych co do braku szkody i braku odszkodowawczego charakteru świadczenia otrzymanego przez Podatnika, a także na skutek błędnej, zawężającej wykładnię tego przepisu. W ocenie Skarżących, wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. powinna polegać na uznaniu, że "odprawy", których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw albo z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, są co do zasady zwolnione od podatku jako "odszkodowania" lub "zadośćuczynienia", za wyjątkiem odpraw, o których mowa w punktach a), b) lub c) tego przepisu. Gdyby wolą ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich odpraw, to wyłączyłby on z zakresu zwolnienia podatkowego przewidzianego dla odszkodowań i zadośćuczynień wszelkie "odprawy", a nie tylko niektóre odprawy wyraźnie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a), b), c) u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi wskazano, że istotą i celem odszkodowań jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie. Otrzymanie odszkodowania nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony poszkodowanego. Ponadto wskazano, że w sprawie będącej przedmiotem skargi są spełnione wszystkie przesłanki odpowiedzialności odszkodowawczej, tj. powstanie szkody, istnienie regulacji prawnej wyznaczającej obowiązek jej naprawienia oraz związek przyczynowy pomiędzy szkodą, a zdarzeniem, które ją spowodowało. Według Skarżących, ustawodawca nie uregulował w żadnym akcie normatywnym dodatkowych świadczeń pieniężnych należnych pracownikom w związku z ustaniem stosunku pracy, a zatem nie można zakładać, że w jakikolwiek sposób z góry przesądził o charakterze tych świadczeń, a tym bardziej, że przesądził o tym, iż te świadczenia nie mogą mieć charakteru rekompensacyjnego (odszkodowawczego). Ponadto zauważono, iż ustawodawca odnosząc się do tych świadczeń w art. 2 ust. 3 i 6 ww. ustawy, nie używa określenia "odprawa" lecz posługuje się określeniem "świadczenia" pieniężne, co nadaje im charakter rekompensacji utraconych korzyści i doznanych przez pracownika dolegliwości w związku z ustaniem stosunku pracy. Skarżący wskazali, że wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. mogą być zarówno odszkodowania i zadośćuczynienia za rzeczywiście poniesioną szkodę, jak i za korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia czy świadczenie wypłacone jednemu ze Skarżących, P. R. przez Przedsiębiorstwo Państwowe [...], w postaci odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wskazać należy, że do dochodów uzyskanych przez Skarżącego od 1 stycznia 2014 r., z mocy art.14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328), miał zastosowanie art. 21 ust.1 pkt 3 w brzmieniu nadanym tą ustawą zmieniającą i na podstawie tych przepisów, Sąd oceniał legalność zaskarżonej decyzji. Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został prawidłowo ustalony i jest bezsporny. Zdaniem Sądu, w postępowaniu podatkowym ustalono wszelkie fakty niezbędne dla rozstrzygnięcia, zaś zebrane dowody zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Pracodawca planując restrukturyzację zatrudnienia w 2014 r., w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron, po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, wprowadził "Program Dobrowolnych Odejść Pracowniczych". Stosownie do postanowień tego Regulaminu, pracownicy objęci Programem Dobrowolnych Odejść, uprawnieni byli do składania w okresie od 5 maja do 10 czerwca 2014 r. wniosków o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron zgodnie z warunkami Programu Dobrowolnych Odejść. Uprawniony pracownik, po otrzymaniu od pracodawcy informacji o pozytywnym rozpatrzeniu wniosku o przystąpienie do tego Programu, powinien był podpisać porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę. Pracownik, z którym rozwiązano umowę o pracę za porozumieniem stron w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, otrzymywał świadczenia określone w § 6 Regulaminu, w tym odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP (§ 6 pkt 2). Skarżący zadeklarował przystąpienie do powyższego programu i podpisał porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę. W dniu, w którym ustawał stosunek pracy. Skarżącemu wypłacono odprawę przewidzianą w § 6 pkt 2 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść w kwocie 309.692,88 zł. Zdaniem Skarżącego, wypłacona mu odprawa mieści się w pojęciu odszkodowania, bowiem na gruncie prawa pracy, odmiennie niż na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie nie zawsze związane jest z bezprawnością. Na gruncie prawa pracy, istnieją odszkodowania wypłacane pracownikowi, które nie mają jakiegokolwiek związku z zawinieniem po stronie pracodawcy. Świadczenia wypłacone Skarżącemu, miały w jego ocenie charakter ściśle rekompensacyjno – odszkodowawczy. Dla oceny tego świadczenia nie ma znaczenia jego wysokość ani dobrowolne przystąpienie Skarżącego do Programu Dobrowolnych Odejść. W ocenie Sądu, należy zgodzić się ze Skarżącym, że użyte w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyrażenie "odszkodowania" nie powinno być rozumiane wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. Nie zmienia to jednak faktu, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, mieszcząc się w katalogu odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. ( w brzmieniu obowiązującym po zmianach z 4 października 2014 r. ). Wniosek ten wynika z zaakceptowania przez Sąd orzekający w sprawie, poglądu zaprezentowanego w wyroku NSA z dnia 26 października 2016 r., II FSK 1861/16 (CBOSA). W wyroku tym NSA stwierdził: "Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)". W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny trafnie wskazał, że odprawa wypłacona przez pracodawcę na podstawie ZUZP nie mogła być uznana za odszkodowanie za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy. Przede wszystkim prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników, jak też przewiduje możliwość wypowiedzenia zakładowego układu zbiorowego pracy. W przypadku zwolnień grupowych pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U. Nr 90, poz. 844 ze zm.) i wypłaty odpraw pieniężnych, o których mowa w art. 8 ust.1 tej ustawy. Rozwiązanie układu zbiorowego pracy w wyniku upływu okresu wypowiedzenia dokonanego przez jedną ze stron przewiduje art. 2417 § 1 pkt 3 Kodeksu pracy. Działania pracodawcy w tym przypadku nie były zatem sprzeczne z prawem. Zgłoszony przez organizacje związkowe spór zbiorowy został zakończony podpisaniem porozumień, o których mowa w art. 9 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych (Dz. U. Nr 55, poz. 236 ze zm.). Ustalono w nich zasady zmniejszenia zatrudnienia, w tym również zasady wypłaty dodatkowych odpraw, zgodnie z ZUZP. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 sierpnia 2009 r., II PK 313/08 (LEX nr 1746679), dotyczącym ZUZP obowiązującego u pracodawcy skarżącego wskazano, że Układ ten zawierany przez partnerów - pracodawcę i pracowników reprezentowanych przez związki zawodowe - powinien uwzględniać konstytucyjną zasadę solidarności, dialogu i współpracy partnerów społecznych. Powinien zatem uwzględniać interesy obu stron układu, nie powinien chronić interesów tylko jednej z nich. Jeżeli zatem partnerzy zgodzili się na zwolnienia pracowników pod warunkiem wypłaty odpraw zgodnie z ZUZP, to nie można uznać, że działanie pracodawcy było działaniem bezprawnym. Jak podkreślono, w orzecznictwie zwraca się uwagę, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skutecznie zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 kwietnia 2015 r., II PK 134/14, LEX nr 1682206). W uzasadnieniu wyżej przytoczonego wyroku NSA wskazał też, że " ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 §1 K.p., a odprawa została wypłacona na podstawie ZUZP z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art.21 ust.1 pkt 3 lit.b) u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust.1 Konstytucji. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70) . W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy." Należy wskazać, że analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1920/16 oraz z 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1701/16 ( dostępne w CBOSA). Sąd orzekający w sprawie w pełni aprobuje to stanowisko, nie podzielając jednocześnie odmiennego stanowiska wyrażonego w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z 27 stycznia 2016 r. ( sygn. akt I SA/Go 462/15) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 3 listopada 2016 r. ( sygn. akt I SA/Ke 550/16, oba wyroki dostępne w CBOSA ). Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ( w brzmieniu nadanym z mocy art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328), wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże należy zauważyć, że w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw wypłacanych pracownikom. Dlatego też, zdaniem Sądu, należy ponownie nawiązać do argumentacji przedstawionej w przytoczonym wcześniej wyroku NSA z 26 października 2016 r. i wskazać za Naczelnym Sądem, że " pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym bowiem razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia." Oznacza to, że wypłacona Skarżącemu odprawa nie podlegała zwolnieniu od podatku z uwagi na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Mając powyższe na względzie Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że wypłacone Skarżącemu świadczenie stanowi odprawę, która nie jest objęta zwolnieniem od podatku dochodowego, lecz stanowi ona przedmiot wyłączenia z zakresu zwolnienia stanowiąc "odprawę pieniężną wypłaconą na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników" (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit b u.p.d.o.f.). Z tego powodu Sąd uznał za niezasadne podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia prawa procesowego (art. 72 § 1, art. 75 § 1, art. 122, oraz art. 235 O.p.) i materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ). Wbrew twierdzeniom Skarżących zaskarżona decyzja była prawidłowa, bowiem wypłacone Skarżącemu świadczenie stanowiło przychód podlegający opodatkowaniu stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych względów, Sąd na w oparciu o art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.