III SA/Wa 3798/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2018 r. sprawy ze skargi B. Sp. z.o.o z siedzibą w R. , B. C. i F.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. solidarnie na rzecz B. Sp. z.o.o z siedzibą w R. , B. C. i F. W. kwotę 16.214 zł (słownie: szesnaście tysięcy dwieście czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 20 maja 2013 r. oraz upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego z dnia 20 maja 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (dalej: Dyrektor UKS, DUKS) przeprowadził postępowanie kontrolne wobec B. Sp. z o.o. spółka komandytowa, następcy prawnego B. Sp. z o.o., następcy prawnego M. T. W. Sp. z o.o. R., os. B. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. W rachunku zysków i strat M. T. W. Sp. z o.o. za 2009 r. sporządzonym w wersji porównawczej wykazano przychody w kwocie 2.940.000,00 zł (przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi - 2.940.000,00 zł, przychody netto ze sprzedaży produktów - 2.940.000,00 zł), koszty w wysokości 3.639.198,94 zł, w tym: koszty działalności operacyjnej – 1.977.510,52 zł, amortyzacja – 1.961.657,52 zł, usługi obce - 15.896,00 zł, podatki i opłaty – 57,00 zł, koszty finansowe (odsetki) w kwocie 1.661.588 42 zł oraz stratę netto w kwocie - 599 193 94 zł. W zeznaniu CIT-8 za 2009 r. złożonym w dniu 30 marca 2010 r. do Urzędu Skarbowego w [...] firma M. T. W. sp. z o.o. wykazała przychody w kwocie 2.940.000,00 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 3,639.198 94 zł oraz stratę w kwocie 699.198,94 zł. W księgach podatkowych za 2009 r. Spółka zaewidencjonowała na koncie 751 -1 "koszty operacji finansowych - odsetki od pożyczek" kwotę 1.661.588,42 zł, stanowiącą wartość zaewidencjonowanych i wypłaconych odsetek z tytułu umowy pożyczki. W dniu 5 stycznia 2009 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników M. T. W. Sp. z o.o. w [...] podjęło uchwałę Nr 1/1/2009 o wyrażeniu zgody na przekształcenie zobowiązania do wypłaty wspólnikom B. C. i F. W. kwoty 28.000.000,00 zł w umowę pożyczki kwoty 28.000.000,00 zł z oprocentowaniem w wysokości 6% w stosunku rocznym, która miała być zwrócona najdalej do 31 grudnia 2028 r. W dniu 5 stycznia 2009 r. zawarto pomiędzy F. W. oraz B. C. jako Pożyczkodawcami a M. T. W. sp. z o.o. jako Pożyczkobiorcą, umowę pożyczki. W umowie strony oświadczyły, iż na spółce jawnej M. T. W. ciążyło zobowiązanie do wypłaty na rzecz Wspólników B. C. oraz F. W. łącznej kwoty 28.000.000,00 zł, a M. T. W. sp. z o.o., jako nabywca przedsiębiorstwa spółki jawnej M. T. W., wstąpił w miejsce Spółki jawnej w zobowiązania i uznał powyższe roszczenie do zapłaty wspólnikom kwoty 28.000.000,00 zł. Pożyczkodawca wraz z Pożyczkobiorcą dokonali na podstawie art. 506 Kodeksu cywilnego przekształcenia zobowiązania do wypłaty zysku w kwocie 28.000.000,00 zł w pożyczkę. Termin zwrotu pożyczki ustalono do dnia 31.12.2028 r., a jej oprocentowanie na 6% w stosunku rocznym. Odsetki miały być płatne za każdy miesiąc z góry w terminie do 25 dnia każdego miesiąca. Na podstawie ww. umowy pożyczki wewnętrznym poleceniem księgowania PK 1/01 z 5 stycznia 2009 r. przeksięgowano kwotę 28.000.000,00 zł z konta 240-1 Wn "zobowiązania wobec udziałowców" na konto 241-1 Ma "pożyczki". Kwota pożyczki nie wpłynęła ani na rachunek bankowy Spółki jak również do jej kasy. Rozpoczęcie naliczania oraz wypłat odsetek przez Spółkę od przedmiotowej umowy pożyczki nastąpiło od stycznia 2009 r. Ewidencji naliczania i wypłat odsetek dokonywano na kontach 200-05-00021 "odsetki od pożyczki – B. C." oraz 200-05-00022 "odsetki od pożyczki – F. W.". Podstawą do wypłaty odsetek przez Spółkę była ww. umowa pożyczki zawarta w dniu 5 stycznia 2009 r. Należne kwoty podatku dochodowego od wypłaconych odsetek księgowane były na koncie "220 - 5 rozliczenia z urzędem skarbowym - zryczałtowany podatek od odsetek". Naliczania i wypłat odsetek dokonywano za okresy miesięczne przez cały 2009 r. Do dnia 31 grudnia 2009 r. Spółka faktycznie wypłaciła odsetki w wysokości 1.345.886.42 zł. Wypłacane kwoty odsetek były przelewane na rachunek bankowy B. Sp. z o.o. w R. Łączna wartość brutto naliczonych odsetek w wysokości 1.661.588,42 zł została zaewidencjonowana przez Spółkę na koncie 751-1 "koszty operacji finansowych - odsetki od pożyczek" i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów 2009 r. Z tytułu dokonywanych wypłat odsetek Spółka pobrała i przekazała na konto Urzędu Skarbowego w [...] w 2009 r. zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 288.592,00 zł. Organ I instancji ustalił ponadto, że w księgach podatkowych za 2009 r. Spółka zaksięgowała na koncie 070-01 "odpisy umorzeniowe środków trwałych - budynki i budowle" kwotę 1.961.657,52 zł stanowiącą wartość zaewidencjonowanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wniesionych aportem do Spółki w 2007 r. W dniu 27 grudnia 2007 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników S. spółka z o.o. z siedzibą w N. (Uchwałą nr 3 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki S. spółka z o.o. zmieniono nazwę Spółki na M. T. W. spółka z o.o.), podjęło uchwałę nr 2 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę [...] zł. Podwyższono kapitał zakładowy Spółki z dotychczasowej kwoty [...] zł o kwotę [...] zł, czyli o [...] udziałów po 500,00 zł każdy, to jest łącznie do kwoty [...] zł. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki objęta M. T. W. spółka jawna z siedzibą w R. pokrywając je wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa o nazwie M. T. W. spółka jawna z siedzibą w R. w rozumieniu art. 55' Kodeksu cywilnego. Pismem z dnia 20 czerwca 2017 r. Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. wyroku z dnia 5 maja 2017 r. sygn. akt [...] wydanego przez Sąd Rejonowy w [...] [...] Wydział Cywilny, którym Sąd ustalił, że zawarta w dniu 5 stycznia 2009 r. umowa pożyczki pomiędzy powodem - M. T. W. sp. z o.o. poprzednik prawny B. sp. z o.o., poprzednik prawny spółki B. sp. z o.o. sp. k. jako Pożyczkobiorcą, a pozwanym – B. C. (Pożyczkodawcą), stanowiła ważną, prawnie skuteczną, wiążącą umowę, i że umowa ta została wykonana; pozwany zrealizował umowę pożyczki i Spółka otrzymała objętą umową kwotę pożyczki. W wyniku analizy ksiąg podatkowych stwierdzono nieprawidłowości, tj. zawyżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.623.245,94 zł, wynikającą z ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kwoty 1.661.588.42 zł stanowiącej wartość zaewidencjonowanych i wypłaconych odsetek z tytułu umowy pożyczki oraz z ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kwoty 1.961.657,52 zł, stanowiącej wartość zaewidencjonowanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wniesionych aportem. W wydanej w dniu [...] marca 2014 r. decyzji Dyrektor UKS określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 539.634,00 zł. Od powyższej decyzji Strona pismem z dnia 7 kwietnia 2014 r. wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wydał w dniu [...] listopada 2014 r. decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] marca 2014 r. Na decyzję organu odwoławczego, Strona pismem z dnia 12 grudnia 2014 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 81/15 stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2014 r. i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2014 r. stwierdzając, że decyzje błędnie zostały skierowane do B. sp. z o.o. sp. komandytowej zamiast do poszczególnych wspólników spółki komandytowej. W dniu 29 grudnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał decyzję skierowaną do wspólników spółki komandytowej, tj. do B. C., F. W. i B. Sp. z o.o. (dalej: Strona), którą określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 539.634,00 zł stwierdzając, że: - Spółka nie miała podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów naliczonych i wypłaconych odsetek w kwocie 1.661.588,42 zł, gdyż przedmiotowy wydatek nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej: updop, - Spółka nie miała podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w wysokości 1.961.657,52 zł od środków trwałych wniesionych aportem, bowiem nie wystąpiła dodatnia wartość firmy z uwagi na nieuznanie za długi funkcjonalne kwoty 31.631.346,05 zł stanowiącej zobowiązania wobec wspólników. Błędnie zatem Spółka ustaliła, że wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie aportu stanowi kwotę 24.520.719,00 zł, gdyż łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wyliczona na podstawie przepisu art. 16g ust 10 pkt 2 updop jest wartością ujemną i wynosi - 5.568.190,28 zł. Pismem z dnia 11 stycznia 2017 r. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w niniejszej sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej Instancji. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: Dyrektor IAS) decyzją z dnia [...] września 2017r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonując jego oceny w trybie art. 191 O.p. Dyrektor IAS stwierdził, że w realiach niniejszej sprawy po stronie spółki jawnej nie powstało zobowiązanie wobec jej wspólników, które mogło zostać przekształcone w umowę pożyczki. Odnośnie kwoty 28.000.000,00 zł, Strona wielokrotnie zmieniała swoje wyjaśnienia stwierdzając, że jest to pożyczka wspólników, następnie kapitał z aktualizacji wyceny i w wypowiedzi do zebranego materiału dowodowego (pismo z dnia 11 marca 2014 r.) jako zobowiązania wobec wspólników spółki jawnej, które powstały na skutek wniesienia aportem przedsiębiorstwa M. T. W. sp. cywilna do B. spółka z o.o. w listopadzie 2000 r. W ocenie organu odwoławczego zobowiązanie Spółki jawnej wobec jej udziałowców nie powstało w sytuacji objęcia przez nich udziałów o wyższej wartości nominalnej od wartości wniesionego przez nich do Spółki z o.o. aportu. W ocenie Organu mamy tu do czynienia z sytuacją, gdzie Spółka z o.o. wydała udziały o wyższej wartości nominalnej w zamian za wniesiony na ich pokrycie aport (w wartości księgowej) w postaci przedsiębiorstwa M. T. W. spółka jawna. Zaistniałe różnice, które powstały na skutek wyceny aportu i odpowiednio objętych udziałów w Spółce z o.o. winny być odniesione na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny i tym samym, wbrew twierdzeniom Strony zawartym w odwołaniu i w piśmie z dnia 11 marca 2014 r. zawierającym wypowiedzenie w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie stanowiły zobowiązania Spółki jawnej wobec jej udziałowców. Zatem pierwotne wyjaśnienia Strony zawarte w piśmie z dnia 13 stycznia 2014 r., Dyrektor IAS ocenił jako prawidłowe, zgodne z ustalonym stanem faktycznym i prawnym. W związku z tym nieistniejące zobowiązanie nie mogło zostać przekształcone w pożyczkę. Wspólnicy nie mieli zatem prawa do "zysku wypracowanego w ramach bycia wspólnikiem Spółki" jak zostało stwierdzone w pozwie o ustalenie z dnia 18 lipca 2016 r. z powództwa B. sp. z o.o. spółka komandytowa wniesionym do Sądu Rejonowego w S. W ocenie Dyrektora IAS wypłaty dokonywane na rzecz wspólników z tytułu spłaty pożyczki zawartej w dniu 5 stycznia 2009 r. pozbawione były jakiejkolwiek podstawy i tym samym umowa ta nie mogła być wykonana. W konsekwencji brak było podstaw do wypłaty wspólnikom odsetek od pożyczki i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym kwota 1.661.588,42 zł stanowiąca wartość zaewidencjonowanych i wypłaconych odsetek z tytułu umowy pożyczki nie stanowi w myśl art. 15 ust. 1 updop kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kwoty 1.961.657,52 zł stanowiącej wartość zaewidencjonowanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wniesionych aportem, Organ odwoławczy wskazał, że do długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością organ I instancji nie zaliczył kwot, które Spółka na dzień wniesienia aportu wykazała w księgach po stronie zobowiązań: - zobowiązania wobec wspólników - 31.631.346,05 zł, - pod. um. o pracę - dot. s.j. – 231,00 zł, - VAT - dot. s.j. – 2.656,60 zł, - ZUS-dot. s.j. - 2.385,52 zł, - odpisy aktualizujące należności 29.165,60 zł, - Razem - 31.665.784,77 zł. Dyrektor IAS stwierdził, że w celu ustalenia prawidłowej wysokości początkowej środków trwałych wniesionych w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym wartości odpisów amortyzacyjnych zasadniczą kwestią w przedmiotowej sprawie jest ustalenie wartości firmy i rozstrzygnięcie czy kwota 31.631.346,05 zł była długiem funkcjonalnym związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie Dyrektora IAS długi funkcjonalne to takie długi, które odpowiadają potrzebom tej działalności, są zgodne z jej rodzajem i specyfiką, a ich zaciągnięcie było co najmniej wskazane w kontekście należytego jej prowadzenia. Z uwagi, iż wartość księgowa wniesionych aktywów była znacznie niższa niż wartość nominalna objętych udziałów konieczne było ujęcie różnicy miedzy tymi wartościami po stronie pasywów. Nie wykazano tej różnicy jako jednorazowy przychód spółki cywilnej lecz zaksięgowano ją na koncie rozliczeń międzyokresowych przychodów z zamiarem ich regularnego odpisywania w przychody, proporcjonalnie do przychodów uzyskanych z B. spółka z o.o. Zdaniem organu odwoławczego fundusz z aktualizacji wyceny nie może być przeznaczony do podziału pomiędzy wspólników. Zakaz ten wynika z treści art. 31 ust. 4 ustawy o rachunkowości w związku z art. 31 ust. 3 tej ustawy. Dyrektor IAS stwierdził, że w realiach niniejszej sprawy po stronie spółki jawnej nie powstało zobowiązanie wobec jej wspólników, które mogło zostać przekształcone w umowę pożyczki. Nieuznanie za długi funkcjonalnie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wartości zobowiązań wobec wspólników/kapitału z aktualizacji wyceny aportu spowodowało powstanie ujemnej wartości firmy, a w konsekwencji ujemnej wartości środków trwałych wniesionych aportem. Zatem zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tych środków było bezzasadne. Do długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością nie zaliczono również zobowiązań wobec budżetu i ZUS, gdyż M. T. W. Sp. z o.o. nie jest następcą prawnym M. T. W. spółka jawna. Do długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa nie można też zaliczyć wszelkiego rodzaju rezerw i odpisów, czy też rozliczeń międzyokresowych, a także funduszy specjalnych, tj. kategorii nie stanowiących długu w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a jedynie szacunek kwot przyszłych zobowiązań. Dlatego też nie zaliczono do nich odpisów aktualizujących należności. Na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] września 2017 r. Strona pismem z dnia 18 października 2017 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie uzupełnioną pismem z dnia 25 października 2017 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono wydanie jej z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. naruszenie art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 1822, dalej jako "kpc") oraz art. 194 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2017 poz. 201, dalej jako "O.p.") poprzez niedopuszczalne wydanie zaskarżonej decyzji wbrew ustaleniom prawomocnego i wiążącego organ wyroku Sądu Cywilnego (tj. prawomocnego wyroku z dnia [...] maja 2017 r., sygn. akt [...] wydanego przez Sąd Rejonowy w [...], [...] Wydział Cywilny oraz prawomocnego wyroku z dnia [...] lipca 2015 r., sygn. akt [...] wydanego przez Sąd Rejonowy [...], [...] Wydział Cywilny) ustalających, iż zawarta w dniu 5 stycznia 2009 r. umowa pożyczki pomiędzy powodem ,.B." spółką z ograniczoną odpowiedzialnością spółką komandytową z siedzibą w W. (poprzednik prawny B. sp. z o.o. i M. T. W. sp. z o.o.) jako Pożyczkobiorcą, a F. W. i B. C., jako Pożyczkodawcą, stanowiła ważną, prawnie skuteczną, wiążącą umowę oraz że umowa ta została wykonana, pozwany zrealizował umowę pożyczki, zaś powodowa spółka otrzymała kwotę pożyczki objętą umową, 2. naruszenie art. 720 w zw. z art. 351 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, z późn. zm., dalej "Kodeks cywilny" lub "kc") poprzez zakwestionowanie faktu zawarcia i wykonania umowy pożyczki, podczas gdy dla przeniesienia własności rzeczy oznaczonych co do gatunku w postaci pieniędzy stanowiących przedmiot pożyczki, konieczne jest przeniesienie ich posiadania, które może nastąpić poprzez przeniesienie posiadania samoistnego na posiadacza zależnego albo na dzierżyciela na mocy samej umowy między stronami, co miało miejsce w uwarunkowaniach przedmiotowej sprawy, 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt. 11 updop polegające na nieuwzględnieniu faktu, że wyłącznie odsetki niewypłacone na rzecz pożyczkodawcy z tytułu udzielonej pożyczki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy w uwarunkowaniach niniejszej sprawy odsetki zostały wypłacone na rzecz pożyczkodawców, w konsekwencji powinny stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów, 4. naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, tj. art. 16g ust. 2 w zw. z art. 16g ust. 10 pkt 1 updop w zw. z art. 4a pkt 2 updop w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 12-20 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm., dalej "ustawa o rachunkowości") polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że w związku z aportem przedsiębiorstwa spółki jawnej M. T. W. nie występuje przyjęta przez Podatników tzw. "dodatnia" wartość firmy, lecz tzw. "ujemna" wartość firmy, gdy tymczasem w uwarunkowaniach przedmiotowej sprawy wystąpiła tzw. dodatnia różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do Spółki przedsiębiorstwa z dnia wniesienia do Spółki, a zatem wystąpiła tzw. "dodatnia" wartość firmy, 5. naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 16g ust. 10 pkt 2 updop polegające na przyjęciu, że w uwarunkowaniach przedmiotowej sprawy w związku z aportem przedsiębiorstwa działającego pod nazwą spółki jawnej M. T. W. spółka jawna wystąpiła tzw. "ujemna" wartość firmy, a co za tym idzie łączną wartość początkową środków trwałych nabytych w drodze aportu stanowi zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 updop różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych udziałów a wartością nabytych w formie aportu składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, podczas gdy w realiach sprawy wystąpiła tzw. "dodatnia" wartość firmy, a mianowicie dodatnia różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do Spółki przedsiębiorstwa z dnia wniesienia do Spółki, 6. naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, tj. art. 4a pkt 2 updop w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że do kategorii "długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą" nie można zakwalifikować: zobowiązań wobec budżetu (z tytułu podatku VAT i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych), zobowiązań wobec ZUS, zobowiązań wobec wspólników spółki jawnej, co w konsekwencji rzutowało na nieprawidłowe ustalenie, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła tzw. "dodatnia" wartość firmy umożliwiająca Stronie przyjęcie wartości początkowej nabytych w drodze aportu przedsiębiorstwa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wedle ich wartości rynkowej, podczas gdy pojęcie "długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą" należy utożsamiać z definicją zobowiązań w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości, wskazującej, że przez zobowiązanie rozumie się wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki, a która to jurydyczna treść ww. definicji obejmuje zakresem normatywnym poszczególne pozycje zakwalifikowane przez Stronę do kategorii "długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą", 7. naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, tj. art. 4a pkt 2 updop w zw. z art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że rozliczenia międzyokresowe (bierne) prezentowane u zbywcy przedsiębiorstwa po stronie pasywów, nie stanowią zobowiązań, gdy tymczasem zgodnie z ustawą o rachunkowości bierne rozliczenia międzyokresowe ujmowane są jako zobowiązania, które należy utożsamiać z pojęciem "długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą", 8. naruszenie art. 191 op poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, co w konsekwencji powoduje naruszenie art. 121 op polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych polegające na całkowitym pominięciu w rozstrzygnięciu przedstawionych przez Skarżących wyroków sądów powszechnych, 9. naruszenie art. 193 op poprzez uznanie za wadliwe i nierzetelne księgi podatkowe Spółki i odmowę przyznania im mocy dowodowej w zakresie wskazanym w wydanej decyzji, 10. naruszenie przepisów art. 13 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (ustawa obowiązująca w dacie wydania decyzji przez organ I instancji, tj. Dz. U. z 2011 r. poz. 214) poprzez wydanie decyzji w stosunku do wspólników spółki komandytowej, w sytuacji, gdy w stosunku do Komandytariuszy spółki B. C. i F. W. nie było wydane postanowienie o wszczęciu postępowania. Mając na uwadze powyższe zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2017 r. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. oraz orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe w stopniu istotnym na wynik sprawy, choć jednocześnie podkreślenia wymaga, że nie wszystkie zarzuty w tej mierze okazały się zasadne. Na wstępie Sąd stwierdza, że ponieważ zarzuty skargi dotyczą zarówno naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, Sąd w pierwszej kolejności zobowiązany jest odnieść się do zarzutów prawa procesowego, spośród których najdalej idącym, bo skutkującym koniecznością wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 4 O.p., stanowi brak powiadomienia podatnika przez organ kontroli skarbowej o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego/podatkowego, zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Skarżąca upatruje przedmiotowego zarzutu w "braku wydania postanowienia o wszczęciu postępowania skierowanego do wspólników Spółki - decyzja wydana w stosunku do B. C. i F. W. została wydana wbrew przepisom, tj. bez uprzedniego wszczęcia postępowania w stosunku do nich". W ocenie Sądu, zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów oraz ustalonego na tę okoliczność stanu faktycznego sprawy wynika, że Dyrektor UKS w dniu 20.05.2013r. wystosował do Spółki zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego wobec B. spółka z o.o. spółka komandytowa - następca prawny B. Sp. z o.o. i M. T. W. Sp. z o.o. Z potwierdzenia odbioru wynika, że przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone B. Sp. z o.o. sp. komandytowej. Następnie Dyrektor UKS wydał w dniu 20 maja 2013r. postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania kontrolnego wobec ww. Spółki. Postanowienie to zostało doręczone B. C. w dniu 5 czerwca 2013r., który potwierdził odbiór podpisem złożonym na postanowieniu. Ponadto postanowienie zostało wysłane na adres spółki B. sp. z oo. sp. komandytowej będące miejscem prowadzenia działalności przez F. W. i doręczone w dniu 19 czerwca 2013r, co potwierdziła osoba uprawniona do odbioru korespondencji w spółce B. sp. z o.o sp. k. (co jest w sprawie bezsporne). Jednocześnie Sąd zauważa, że przedmiot postępowania niniejszej sprawy dotyczy wyłącznie podatku dochodowego od osób prawnych i związanej z tym kwestii opodatkowania wniesienia aportu przez osobę prawną, tj. spółkę z o.o. Oznacza to, że nie mogło dojść do naruszenia w obszarze prawa podatkowego praw osób fizycznych (wspólników spółki komandytowej), ponieważ w przypadku spółek komandytowych, w których obok osoby prawnej wspólnikami są osoby fizyczne, każdy z tych podmiotów podlega odrębnemu reżimowi prawnopodatkowemu (tj. osoby fizyczne rozliczają się zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś osoby prawne zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych). Powyższe przesądził prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 maja 2016r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 81/15 ze skargi spółki B. sp. z oo. sp. k. w uzasadnieniu którego wskazano, że istotnym dla całego postępowania kontrolnego jest prawidłowe doręczenie decyzji, która musi zawierać właściwie określonego adresata - stronę postępowania. Sąd stwierdza, że z komparycji zaskarżonych decyzji wynika, że ten warunek w niniejszej sprawie został spełniony, a tym samym prawidłowo zostało wykonane wskazanie Sądu zawarte w wymienionym wyżej prawomocnym wyroku, tj. aby "decyzja była skierowana do poszczególnych wspólników spółki komandytowej, a nie do samej spółki". Przechodząc do istoty sporu między stronami, Sąd odstępuje od ich ponownego przedstawienia albowiem stanowiska stron w tym zakresie wraz z przywołaniem argumentacji zostały szczegółowo opisane w tzw. części "historycznej" nin. uzasadnienia. Zaakcentowania wymaga jedynie, że zasadniczą osią sporu jest kwestia związania organów podatkowych prawomocnymi orzeczeniami sądów cywilnych i niedopuszczalności czynienia sprzecznych z nimi ustaleń, ani też przeprowadzania ponownego postępowania dowodowego w tym zakresie - w postępowaniu podatkowym określającym Spółce "B." sp. z o.o. sp.k. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. Zdaniem Skarżącej, organy podatkowe w rozstrzyganej sprawie na podstawie art. 365 § 1 k.p.c. były związane treścią sentencji wyroków: Sądu Rejonowego w [...], [...] Wydział Cywilny z dnia [...] maja 2017 r., sygn. akt [...] oraz Sądu Rejonowego [...], [...] Wydział Cywilny z dnia [...] lipca 2015 r., sygn. akt [...] - na mocy których ustalono, iż zawarta w dniu 5 stycznia 2009 r. umowa pożyczki pomiędzy powodem "B." spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, spółką komandytową z siedzibą w W. (poprzednik prawny B. sp. z o.o. i M. T. W. sp. z o.o.) jako Pożyczkobiorcą, a F. W. i B. C., jako Pożyczkodawcą, stanowiła ważną, prawnie skuteczną oraz wiążącą umowę pomiędzy wskazanymi stronami. W konsekwencji organy nie mogą podważać faktu udzielenia tejże pożyczki, a tym samym nie mogły (tak, jak w zaskarżonej decyzji) wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki udzielonej spółce przez B. C. i F. W. Z takim stanowiskiem nie zgadza się Organ podkreślając, że swobodna wola stron przy zawieraniu umów cywilnoprawnych, "nawet potwierdzona wyrokiem sądu", nie może jednak niweczyć prawnopodatkowych skutków tej czynności "ocenianych przez inne organy i sądy", gdyż "swoboda kontraktowania nie może służyć układaniu w procesie cywilnym stosunków zobowiązaniowych w sposób, który potem ma odnieść oczekiwany skutek w postępowaniu podatkowym czy administracyjnym". Dlatego też powołane wyżej wyroki sądów wyrażają jedynie cywilistyczną, a nie prawnopodatkową ocenę zaistniałych okoliczności faktycznych. W ocenie Organu, w rozstrzyganej sprawie, po przeprowadzeniu "autonomicznego" w rozumieniu prawa podatkowego postępowania dowodowego oraz w oparciu o cały zebrany w sprawie materiał dowodowy zasadnym było przyjęcie, że "nie istniejące zobowiązanie nie mogło zostać przekształcone w pożyczkę". W ocenie Sądu, przy tak zarysowanym sporze rację należy przyznać Skarżącej. Sąd wstępnie zauważa, że Organ swój pogląd opiera na wyroku NSA z dnia 2 lutego 2017., sygn. akt: II FSK 3556/15. Wskazać jednak należy, iż w przedmiotowym wyroku stan faktyczny jest zgoła odmienny, niż w rozstrzyganej sprawie. Mianowicie w stanie faktycznym sprawy powołanego przez Organ wyroku NSA, wyrok sądu cywilnego został wydany po wydaniu i wprowadzeniu do obrotu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Tymczasem w sprawie będącej przedmiotem kontroli sądowej, wyrok Sądu Rejonowego [...] [...] Wydział Cywilny, sygn. akt [...] został wydany w dniu [...] lipca 2015 r. tj. przed rozstrzygnięciem wydanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w dniu [...] grudnia 2016 r. W związku z powyższym, wbrew twierdzeniom Organu, w sprawie ma zastosowanie przepis art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 Kodeks postępowania cywilnego (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 1360, zwany dalej: "K.p.c."), zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej. Oznacza to - jak wskazuje się zgodnie zarówno w doktrynie, piśmiennictwie i judykatach - że inne sądy, organy państwowe oraz organy administracji publicznej, rozstrzygające w sprawach innych niż karne (art. 365 § 2 K.p.c.) nie mogą dokonać odmiennej oceny prawnej roszczenia, ale także nie mogą dokonać odmiennych ustaleń faktycznych (por. dla przykładu: P. Telenga, Komentarz aktualizowany do art. 365 K.p.c., Lex). W wyroku z dnia 5 października 2012 r., sygn. akt [...], Sąd Najwyższy wskazał, że związanie treścią prawomocnego orzeczenia oznacza nakaz przyjmowania przez podmioty wymienione w art. 365 § 1 K.p.c., że w objętej orzeczeniem sytuacji faktycznej, stan prawny przedstawia się tak, jak to wynika z sentencji wiążącego orzeczenia. W konkretnym przypadku związanie to rozciąga się na motywy wyroku w takich granicach, w jakich stanowią one konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia niezbędne dla wyjaśnienia jego zakresu, w jakim indywidualizują one sentencję - jako rozstrzygnięcie o przedmiocie sporu. Wyrazem statuowanej tym przepisem prawomocności materialnej orzeczenia jest konieczność brania jej pod uwagę w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, która nie może podlegać już ponownemu badaniu (Lex nr 1231342). Dodatkowo należy przywołać rozstrzygnięcie Sądu Najwyższego z 4 lutego 2011r., sygn. akt III [...], zgodnie z którym określony w art. 365 K.p.c. zakres związania sądu treścią prawomocnego orzeczenia oznacza natomiast zakaz dokonywania ustaleń sprzecznych z uprzednio osądzoną kwestią a nawet niedopuszczalność prowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego. Skutkiem pozytywnym jest to, że rozstrzygnięcie zawarte w orzeczeniu stwarza taki stan prawny, jaki z niego wynika, czyli sądy (i inne organy) rozpoznające spór muszą przyjmować, że dana kwestia kształtuje się tak, jak to przyjęto we wcześniejszym prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym zatem postępowaniu, w którym pojawi się ta sama kwestia, nie może być ona już badana. Związanie dotyczy sentencji wyroku i motywów w tych granicach, jakie stanowią konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia. W konsekwencji nikt nie może kwestionować faktu istnienia prawomocnego wyroku i jego treści. Należy również podkreślić, że ww. przepis realizuje jedną z najistotniejszych gwarancji konstytucyjnych, jaką jest prawo do rozstrzygnięcia sprawy przez niezawisły sąd (art. 45 ust. 1 Konstytucji), która nie byłaby możliwa do osiągnięcia bez stabilności, pewności i niewzruszalności rozstrzygnięć sądowych. Jest także jedną z gwarancji powagi wymiaru sprawiedliwości (por. wyrok SN z 6 marca 2014r., sygn. akt [...], publ. Lex nr 1446456). Analogiczne stanowisko wypływa także z analizy orzecznictwa sądów administracyjnych, w których podkreśla się, że "stanowiąc o związaniu prawomocnym wyrokiem nie tylko stron i sądu, który go wydał, ale także innych sądów oraz organów państwowych, przepis art. 365 § 1 K.p.c. wywiera określone skutki w sferze materialnoprawnej (por. dla przykładu: wyroki NSA z dnia 22 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1437/04; z dnia 12 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 674/09). Co szczególnie należy podkreślić, związanie prawomocnym orzeczeniem oznacza niedopuszczalność czynienia sprzecznych z nim ustaleń, ani też przeprowadzania ponownego postępowania dowodowego w tym zakresie. Związanie rozciąga się również na ustalenia prejudycjalne, będące podstawą wydanego wyroku, stąd w sytuacji związania prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, niedopuszczalne jest w innej sprawie dokonywanie ustaleń i ocen sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w [...] z dnia [...] maja 2016 r., [...]; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 maja 2016 r., [...]; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 27 stycznia 2016 r., [...]). Ratio legis art. 365 § 1 K.p.c. polega na tym, iż gwarantuje ona zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy poza wyjątkiem przewidzianym w art. 365 § 2 K.p.c. a dotyczącego karnego postępowania. W świetle przedstawionych rozważań, jako usprawiedliwione należało uznać więc stanowisko Skarżącej Spółki, że przedstawione w sentencji powołanych wyroków ustalenie, iż zawarta w dniu 5 stycznia 2009 r. umowa pożyczki pomiędzy powodem "B." spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, spółką komandytową z siedzibą w W. (poprzednik prawny B. sp. z o.o. i M. T. W. sp. z o.o.) jako Pożyczkobiorcą, a F. W. i B. C., jako Pożyczkodawcą, stanowiła ważną, prawnie skuteczną oraz wiążącą umowę pomiędzy tymi stronami, zaś odmienne twierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji należy uznać za niedopuszczalną polemikę z ustaleniami Sądu powszechnego, którymi organ podatkowy - podobnie zresztą, jak i inne organy i sądy - jest bezwzględnie związany. Bezsporne jest przy tym, że skarżone postępowanie podatkowe dotyczy tego samego zagadnienia prawnego, które było przedmiotem oceny wskazanych sądów cywilnych, wydających prejudykat. W tym miejscu wskazać również należy, że prawomocny wyrok sądu powszechnego stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., co również zgodnie podkreśla się w judykaturze (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 08.03.2011 r., sygn. akt II SA/Rz 1220/10 i przywołane tam orzecznictwo), co konsekwencji powoduje, że organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) jest związany tym, co zostało w takim dokumencie urzędowo stwierdzone, ma obowiązek uznać te okoliczności za udowodnione i zgodne z prawdą, oraz nie może we własnym zakresie czynić ustaleń sprzecznych z urzędowo stwierdzonymi faktami. W ocenie Sądu, w związku z naruszeniem przez organy przy wydawaniu zaskarżonych decyzji przepisu art. 365 § 1 K.p.c., uzasadniony jest także zarzut skargi dotyczący prowadzenia postępowania w sposób podważający zaufanie do organów Państwa poprzez pominięcie przedstawionych przez Skarżącą wyroków sądów powszechnych, co stanowi naruszenie art. 121 O.p. oraz, że tym samym organy dokonały dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, czym naruszono przepis art. 191 O.p. Mając na uwadze stwierdzone naruszenie, odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, w tym w zakresie wskazanych naruszeń prawa materialnego, na obecnym etapie, jest przedwczesne. W ponownie prowadzonym postępowaniu Organ odwoławczy winien, zgodnie z art. 153 p.p.s.a., wziąć pod uwagę rozważania Sądu w zakresie wiążących ustaleń sądów powszechnych, tj. iż zawarta w dniu 5 stycznia 2009r. umowa pożyczki stanowiła ważną, prawnie skuteczną i wiążącą umowę pomiędzy opisanymi stronami, a następnie dokonać dalszych ustaleń i oceny w zakresie, w szczególności, czy wypłacone odsetki na rzecz pożyczkodawców powinny stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów oraz czy wypłaty dokonywane na rzecz wspólników z tytułu spłaty pożyczki mogą zostać uznane za dokonane w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia ich źródła i tym samym uznane za koszty uzyskania przychodów w związku z działalnością spółki komandytowej, a także odnieść się do zarzutów odwołania w zakresie długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością Skarżącej. Mając na uwadze wskazane naruszenia prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit a w zw. § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 27 października 2016 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 16.214 zł, na którą to kwotę składają się: uiszczony wpis w wysokości 5.397 zł, opłata skarbowa w wysokości 17 zł oraz kwota 10.800 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.