III SA/Wa 3937/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2015 r. sprawy ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. J. kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] października 2014r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego P.J., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] lipca 2014r. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 4.313 zł. Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Skarżący 4 lipca 2011r. złożył w Urzędzie Skarbowym w G. indywidualne zeznanie podatkowe o wysokości uzyskanego w 2010r. dochodu (poniesionej straty) PIT-37, w którym wykazał dochód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 38.844,36 zł oraz zaliczkę pobraną przez płatnika z tego tytułu w kwocie 3.691 zł oraz dochód z innych źródeł w wysokości 3.991,05 zł i zaliczkę pobraną przez płatnika z tego tytułu w kwocie 675 zł. Od dochodów odliczono wydatki poniesione z tytułu użytkowania sieci Internet wykazane w załączniku PIT/O w kwocie 604,50 zł. Podstawę opodatkowania wykazano w wysokości 42.231 zł. Od podatku obliczonego w wysokości 7.045,56 zł odliczono kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 2.744,23 zł, wykazując podatek należny w wysokości 4.301 zł oraz nadpłatę w kwocie 65 zł. Kwota wykazanej nadpłaty została Skarżącemu zwrócona. Następnie Skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w związku z wykazaniem w zeznaniu podatkowym złożonym za ten okres świadczenia mieszkaniowego otrzymanego od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej (zwanej dalej "WAM" lub "Agencją") będącej agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, finansowanego ze środków przyznanych na ten cel Agencji z budżetu państwa. Zdaniem Skarżącego, otrzymane świadczenie jest zwolnione z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Do wniosku Skarżący dołączył korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2010r., w której świadczenie mieszkaniowe otrzymane z WAM w kwocie 3.750 zł odliczył od dochodu, wykazując je w załączniku PIT/O jako zwrot nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu. W korekcie wykazano dochód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 38.844,36 zł i zaliczkę pobraną przez płatnika z tego tytułu w kwocie 3.691 zł oraz dochód z innych źródeł w wysokości 3.991,05 zł i zaliczkę pobraną przez płatnika z tego tytułu w kwocie 675 zł. Od dochodów Skarżący odliczył łączną kwotę 4.354,50 zł, w której ujął wydatki poniesione z tytułu użytkowania sieci Internet wykazane w załączniku PIT/O w kwocie 604,50 zł oraz kwotę 3.750 zł otrzymaną z WAM tytułem świadczenia mieszkaniowego, wykazaną w załączniku PIT/O jako zwrot nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu. Podstawę opodatkowania wykazano w wysokości 38.481 zł. Od podatku obliczonego w wysokości 6.370,56 zł odliczono kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 2.744,23 zł, wykazując podatek należny w wysokości 3.626 zł oraz nadpłatę w kwocie 740 zł. W wyniku weryfikacji złożonej korekty PIT-37 za 2010r. w ramach podjętych czynności sprawdzających, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z [...] kwietnia 2014r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] lipca 2014r. określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 4.313 zł. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował zasadność zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. do świadczenia mieszkaniowego otrzymanego przez Skarżącego od WAM, twierdząc, iż analiza powyższego zwolnienia z uwzględnieniem wykładni systemowej, historycznej oraz z uwzględnieniem materiałów źródłowych nie daje podstaw do zastosowania przedmiotowego zwolnienia do uzyskanego świadczenia. Ponadto organ pierwszej instancji zakwestionował wysokość wydatków poniesionych z tytułu użytkowania sieci Internet uprawniających do odliczenia od dochodu wskazując, iż z wykazanej w załączniku PIT/O kwoty 604,50 zł Skarżący udokumentował jedynie fakt poniesienia wydatku w kwocie 540,20 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r., wszczęte na wniosek Skarżącego, zostało umorzone decyzją z [...] czerwca 2014r. w związku z wnioskiem Skarżącego z 19 maja 2014r. o jego umorzenie. W odwołaniu od powyższej decyzji z [...] lipca 2014r. Skarżący wniósł o jej uchylenie i zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., poprzez błędne uznanie, że świadczenie mieszkaniowe otrzymywane od WAM nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] października 2014r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] lipca 2014r. Na wstępie wskazał, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest zasadność określenia przez organ pierwszej instancji zobowiązania podatkowego od przychodu z tytułu świadczenia mieszkaniowego wypłaconego przez WAM Skarżącemu w 2010r. Organ wskazał, że ustawodawca postanowił zwolnić z opodatkowania ściśle określone świadczenia związane z zakwaterowaniem żołnierzy, szczegółowo określone w przepisach ustawy podatkowej. W rezultacie, biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy, nie można uznać, iż zwolnienia z opodatkowania ogólnie określonych świadczeń mieszkaniowych należy poszukiwać w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Mimo bowiem pozornej zbieżności stanu faktycznego z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c, czyli przepływu środków finansowych z budżetu państwa przez wskazaną Agencję do podatnika, gruntowna analiza tego przepisu nie daje podstaw do zastosowania go do omawianych świadczeń mieszkaniowych. Wniosek taki wynika przede wszystkim z systematyki zwolnień podatkowych, bowiem ustawodawca potraktował w sposób indywidualny świadczenia o charakterze mieszkaniowym statuowane ustawą z dnia 22 czerwca 1995r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010r. Nr 206, poz. 1367 ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP"). Uregulowanie indywidualnej kategorii zwolnień w tym zakresie, ściśle określonych pod względem podmiotowym i przedmiotowym, nie daje możliwości poszukiwania tego samego, co do zasady, przedmiotu zwolnień w innej podstawie prawnej. Mając na uwadze fakt, że ustawodawca enumeratywnie wymienia w katalogu wszystkie zwolnienia o charakterze mieszkaniowym, przy czym pomija w nim omawiane świadczenie mieszkaniowe, należy uznać, iż ustawodawcy nie przyświecał cel, jakim było zwolnienie z opodatkowania przychodu z tego tytułu. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że dokonując wykładni przepisu statuującego zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., jak również każdego innego zwolnienia, należy w każdym przypadku uwzględniać dyrektywy wykładni prawa. W zakresie prawideł wykładni prawa występuje stanowisko co do konieczności przeprowadzania obok wykładni językowej także wykładni funkcjonalnej (celowościowej), a nawet historycznej. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest co prawda zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). W procesie wykładni prawa nie wolno jednak ograniczyć się do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, funkcjonalna, historyczna dają zgodny wynik. Tymczasem wykładnia historyczna art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. także wskazuje, że celem ustawodawcy nie było zwolnienie na podstawie tego przepisu świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy. Przepis ten został bowiem wprowadzony ustawą z 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182, zwanej dalej "ustawą zmieniającą") przy jednoczesnym skreśleniu art. 21 ust. 1 pkt 47 i dodaniu pkt 47b. Celem takiego zabiegu legislacyjnego było ujednolicenie zasad opodatkowania pomocy publicznej w zakresie przychodów z działalności gospodarczej przedsiębiorców realizujących cele ustawowe za pomocą kwot otrzymanych od agencji rządowej, budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Uzasadnienie tej nowelizacji jednoznacznie potwierdza, że dodanie tego przepisu wynika z pakietu "Przede wszystkim przedsiębiorczość", a jego treść poświęcona zmianom w omawianym zakresie brzmi: "w zwolnieniach przedmiotowych skreślono w art. 21 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.f. dotyczący dotacji z budżetu państwa na dofinansowanie kosztów zadań w zakresie postępu biologicznego w produkcji roślinnej i zwierzęcej. Jednocześnie dodano pkt 47b, który zwalnia od podatku dochodowego dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (w przepisie tym zawierać się będzie również dotychczasowy pkt 47) oraz pkt 47c, który zwalnia od podatku dochodowego kwoty otrzymane od agencji rządowych na określone cele, jeżeli kwoty te pochodzą ze środków budżetu państwa. Tym samym ujednolicono zasady opodatkowania pomocy publicznej w obu ustawach podatkowych. Zmiana ta jest niewątpliwie korzystna dla wszystkich przedsiębiorców opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych". Analiza omawianego zwolnienia z uwzględnieniem materiałów źródłowych prowadzi zatem do wniosku, że celem wprowadzenia spornego zapisu ustawowego było ujednolicenie zasad opodatkowania pomocy publicznej i zwolnienie to obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że niezależnie od statusu podmiotu wypłacającego świadczenie, czyli kwalifikowania go jako agencji rządowej czy też wykonawczej, wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ściśle określonego katalogu zwolnień skierowanych do żołnierzy nie pozostawia wątpliwości, iż świadczenie mieszkaniowe wypłacane na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. W skardze złożonej na ww. decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 47c, art. 21 ust. 1 pkt 49, oraz art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że uzyskane przez Skarżącego w 2010r. od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej świadczenie mieszkaniowe nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi wskazał na niebudzącą wątpliwość okoliczność, że w 2010r. WAM była agencją rządową, otrzymującą środki na wypłatę świadczeń mieszkaniowych z budżetu państwa, w związku z czym przedmiotowe świadczenia korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe nie jest przez Skarżącego kwestionowany. Spór między Skarżącym a organami podatkowymi obu instancji powstał na tle wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., zaś istotę tego sporu stanowi kwestia, czy świadczenie mieszkaniowe, wypłacone żołnierzowi – Skarżącemu - w 2010r. przez Wojskową Agencję Mieszkaniową na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Niesporne jest, że Skarżący otrzymał z Wojskowej Agencji Mieszkaniowej - będącej w tym okresie agencją rządową, a od dnia 1 stycznia 2012r. agencją wykonawczą (w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych - Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), świadczenie mieszkaniowe wypłacane na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Skarżący jako podstawę prawną zwolnienia z podatku dochodowego otrzymywanego świadczenia mieszkaniowego powołał przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., zatem wykładnia tego przepisu ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Na wstępie zauważyć należy, że powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w których ukształtował się, choć niejednolicie pogląd korzystny dla Skarżącego, wyrażony m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2014r., II FSK 2625/13 i II FSK 2626/13, z 14 maja 2015r., II FSK 21/14, z 26 maja 2015r. II FSK 2443/14, z 28 maja 2015r. II FSK 3115/14; WSA w Warszawie z 5 listopada 2013r., III SA/Wa 1827/13; WSA w Bydgoszczy z 14 maja 2014r., I SA/Bd 426/14; WSA we Wrocławiu z 26 czerwca 2013r., I SA/Wr 520/13; z 17 lipca 2013r., I SA/Wr 487/13 i z 18 września 2013r. I SA/Wr 617/13 oraz I SA/Wr 618/13; WSA w Gdańsku z 22 maja 2013r., I SA/Gd 269/13; WSA w Gorzowie Wlkp. z 29 maja 2013r. I SA/Go 389/13 i z 18 września 2013r. I SA/Go 351/13; WSA w Szczecinie z 28 sierpnia 2013r. I SA/Sz 269/13 i I SA/Sz 271/13; WSA w Gdańsku z 26 sierpnia 2014r., I SA/Gd 720/14, WSA w Rzeszowie z 27 stycznia 2015r. I SA/Rz 1186/14, wszystkie dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w niniejszym składzie poglądy zaprezentowane w podanych wyrokach w pełni podziela i przyjmuje jako własne. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są: "kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa". Nowelizacja tego przepisu dokonana została z dniem 1 stycznia 2010r. na podstawie art. 12 ust. 1 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241). Będące przedmiotem sporu świadczenie mieszkaniowe wprowadzono w art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP z dniem 1 lipca 2010r. na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 22 stycznia 2010r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 28, poz. 143). Jest ono wypłacane żołnierzom zawodowym, zgodnie z ich wyborem, w przypadku braku możliwości przydziału kwatery lub innego lokalu mieszkalnego. Świadczenie to, zgodnie z art. 48d ust. 4 ww. ustawy, wypłacone było Skarżącemu w 2010r. przez Wojskową Agencję Mieszkaniową - agencję rządową, a środki na ten cel pochodziły z dotacji budżetowej. W ocenie Sądu przywołane przepisy nie pozostawiają wątpliwości, że zarówno przed 1 stycznia 2012r. jak i po tej dacie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa stanowi agencję, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Przedmiotowe zwolnienie, ze względu na źródło finansowania (dotacja budżetowa), obejmuje wypłacone przez Agencję świadczenie mieszkaniowe. Mimo wyprowadzenia słusznych wniosków w zakresie statusu WAM (jako agencji rządowej), jak i źródła finansowania wypłacanego świadczenia mieszkaniowego (z dotacji budżetowych) - organy podatkowe bezpodstawnie próbowały uzasadnić stanowisko odmawiające zwolnienia z podatku dochodowego kwot wypłaconych z tego tytułu celem regulacji art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. i uzasadnieniem projektu zmian oraz systematyką zwolnień podatkowych dotyczących świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy. Przede wszystkim należy jednoznacznie stwierdzić, że uzasadnienie nowelizacji ustawy nie należy do katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Polsce. W tej kwestii art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej określa, że źródłami tymi są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia (ust. 1), zaś na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego (ust. 2). Uzasadnienie ustawy nie może zatem stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu podatkowego, a tym bardziej przesądzać o prawach i obowiązkach obywateli określonych w ustawie. Przyjęcie przeciwnego stanowiska oznaczałoby bowiem, że prawa i obowiązki obywateli wynikają nie z przepisu ustawy ale z innych, nie będących źródłami prawa aktów. To zaś nie da się pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z 22 maja 2013r., I SA/Gd 269/13). Podkreślić należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przywołany przepis wprowadził do polskiego systemu prawnego zasadę ustawowej regulacji elementów konstrukcyjnych obowiązku podatkowego, w tym ulg, co oznacza, że enumeratywnie wskazane w art. 217 Konstytucji RP elementy stosunku podatkowoprawnego, w tym ulgi podatkowe, nie mogą być wprowadzane ani kształtowane w drodze aktów prawnych innych niż ustawa. Zastrzeżenie to dotyczy również uznawania i kształtowania ulg podatkowych w drodze interpretacji przepisów ustawy w ramach sądowej kontroli działania organów administracji podatkowej. Dlatego w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszoplanowe i dominujące znaczenie ma wykładnia językowa (gramatyczna, literalna) dająca pierwszeństwo tekstowi prawa (ustawy). Odnosząc się do argumentacji organu, uzasadniającego systematyką ustawy odmowę zwolnienia z podatku dochodowego spornego świadczenia mieszkaniowego, podkreślić należy, że Sąd dostrzega i akceptuje, że w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego dokonujący tej czynności podmiot nie powinien ograniczać się do jednej z kilku, bądź niektórych tylko metod wykładni. Proces ten powinien uwzględniać wszystkie dostępne dyrektywy wykładni, zaś treść normy prawnej powinna wynikać z dokonanej przez interpretatora oceny przydatności uzyskanych przy ich zastosowaniu rezultatów. Proces wykładni powinna jednak za każdym razem rozpoczynać wykładnia językowa a jej granice zawsze wyznaczać musi sens słów użytych w interpretowanym przepisie. Natomiast niejednoznaczny rezultat tej wykładni może być weryfikowany lub modyfikowany w drodze innych metod wykładni, w tym celowościowej, systemowej lub historycznej. Przy czym w żadnym przypadku nie jest dopuszczalne w systemie prawa podatkowego stosowanie do stanu faktycznego wyniku wykładni celowościowej, systemowej lub historycznej przepisu prawa podatkowego, jeżeli (nawet przy prawidłowym ich przeprowadzeniu) ich wynik pozostawałby w opozycji do rezultatu wykładni językowej (gramatycznej). Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest na tyle czytelny, że już zastosowanie wykładni językowej pozwala odczytać treść wynikającej z niego normy prawnej. Wykładnia systemowa, uwzględniająca przytoczone wyżej przepisy ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP (w tym art. 24 ust. 3) jedynie potwierdza, że przedmiotowe świadczenie mieszkaniowe, jako pochodzące z dotacji budżetowej i przyznane przez agencję rządową, powinno podlegać przedmiotowemu zwolnieniu. Cel zaś regulacji rekonstruowany zarówno w oparciu o treść ustawy podatkowej, jak i ustawy nowelizującej, nie daje podstaw do przyjęcia, jak chce organ podatkowy, że zakres zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. obejmuje tylko świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców. Takie znaczenie analizowanego przepisu przyjęte przez organ podatkowy nie znajduje żadnego uzasadnienia w jego brzmieniu. W ocenie Sądu już literalne (gramatyczne, językowe) odczytanie przedstawionego przepisu prowadzi do wniosku, że aby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. podatnik musi otrzymać od agencji rządowej lub wykonawczej kwoty, których źródłem są środki otrzymane przez agencje na ten cel z budżetu państwa. W stanie faktycznym spornej sprawy, spełnione zostały wszystkie przesłanki tego przepisu warunkujące zwolnienie. Sąd dostrzega, że omawiany przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., zawierający przedmiotowe zwolnienie, jest szeroki i mieszczą się w nim inne (wskazane przez organy) zwolnienia dotyczące ogólnie rozumianych świadczeń mieszkaniowych żołnierzy zawodowych. Jednakże wniosek, jakoby okoliczność ta była decydująca i przełamywała literalne brzmienie przepisu, jest nieuprawniony. Z porównania treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. z treścią przepisu art. 48d ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP wynika jednoznacznie, że świadczenie mieszkaniowe, o którym mowa w art. 24 ust. 3 drugiej z wymienionych ustaw, wypłacone żołnierzowi przez WAM z dotacji budżetowej, wypełnia normę art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Należy zatem zgodzić się ze Skarżącym, że wypłacone przez WAM - agencję rządową (obecnie wykonawczą), świadczenie mieszkaniowe, pochodzące z dotacji budżetowej przyznanej agencji na ten cel, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe, nie podzielając stanowiska Skarżącego, uznały, że wykładnia językowa nie może mieć w tym przypadku decydującego znaczenia. Wskazały na inne zwolnienia o charakterze mieszkaniowym, enumeratywnie wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 49. Ponadto powołały się na uzasadnienie rządowego projektu do wprowadzenia omawianego przepisu wywodząc, że intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie świadczeń otrzymywanych przez przedsiębiorców. Sąd nie podziela tego poglądu zauważając, że gdyby ustawodawca chciał ograniczyć przedmiotowe zwolnienie do określonej rodzajowo kategorii podmiotów (do przedsiębiorców), to wprowadzenie takiego zastrzeżenia do przepisu nie stanowiłoby zbyt skomplikowanego zabiegu legislacyjnego. Jak trafnie argumentował WSA we Wrocławiu w wyroku z 26 czerwca 2013r., I SA/Wr 520/13, co Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela - nie można (jak czyni to organ), odwoływać się do niezrealizowanej intencji projektodawcy, który wprowadzając proponowane rozwiązanie, brał lub co najmniej powinien brać pod uwagę całokształt przepisów podatkowych, ich wzajemne ze sobą powiązania i wynikające z tego skutki. W przywołanym wyżej wyroku Sąd przypomniał, że uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej nie należy do katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego, nie może zatem stanowić podstawy prawnej skierowanego do podatnika rozstrzygnięcia, a tym bardziej przesądzać o prawach i obowiązkach obywatela. Uzasadnienie projektu mogłoby pomóc w wyjaśnianiu wątpliwości w sytuacji, gdyby przepis był nieczytelny, ale nie można z niego wywodzić wniosków sprzecznych z literalną treścią przepisu. W ocenie Sądu, nie można też ograniczać zakresu zwolnienia argumentacją, że ustawa zawiera już wyliczenie innego rodzaju świadczeń mieszkaniowych dla żołnierzy podlegających zwolnieniu z opodatkowania. Skoro "świadczenie mieszkaniowe" (art. 24 ust. 3) zostało wprowadzone do ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP od 1 lipca 2010r., gdy przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. funkcjonował już od 2002r. w systemie podatkowym, a nie wprowadzono przy tym zastrzeżeń skutkujących wyłączeniem z zakresu jego działania "świadczeń mieszkaniowych", to należy uznać, że racjonalny ustawodawca celowo objął tym zwolnieniem również to sporne w sprawie świadczenie. Należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych adresowana jest do osób rozliczających się z budżetem państwa na zasadzie samoobliczenia, co zobowiązuje ustawodawcę do szczególnej dbałości o czytelność, jednoznaczność i przejrzystość przepisów. Niejednokrotnie podkreślano w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, że przepisy muszą być tak skonstruowane, aby adresat normy prawnej mógł ją bez wielkich trudności odczytać i zastosować, a nie domyślać się, co ustawodawca chciał poprzez daną normę powiedzieć. Należy jeszcze raz wskazać, że granice wykładni wyznacza zawsze sens słów użytych w interpretowanym przepisie. Kierując się tą dyrektywą Sąd stwierdza, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest na tyle czytelny, że treść jego można wyczytać już przez zastosowanie wykładni językowej, znajdującej potwierdzenie w wykładni systemowej, uwzględniającej też przytoczone wyżej przepisy ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Wszechstronna analiza uregulowań odnoszących się do "świadczenia mieszkaniowego" prowadzi do uwzględnienia skargi i uznania racji Skarżącego, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. objęte są świadczenia mieszkaniowe wypłacane żołnierzowi przez Wojskową Agencję Mieszkaniową jako agencję rządową (obecnie wykonawczą), a przeznaczone na to środki, pochodzą z dotacji otrzymanej na ten cel z budżetu państwa. Jednocześnie brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska organu podatkowego, zawężającego zakres analizowanego zwolnienia do świadczeń dla przedsiębiorców. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia stanowiska Sądu odnośnie wykładni spornego w sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Z tych względów Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na mocy art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w kwocie 100 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 180 zł.