III SA/Wa 3950/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2014 r. nr IPPB5/423-52/14-5/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę We wniosku z dnia 20.01.2014r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego C.P. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") podała, że zamierza przystąpić do umowy wzajemnej kompensacji sald, zawartej przez inne spółki grupy kapitałowej, do której należy. Organizatorem rozliczeń jest bank, będący niepowiązaną ze skarżącą spółką kapitałową prawa francuskiego, natomiast jego holenderski oddział pełnić będzie funkcję agenta rozliczeniowego pomiędzy bankiem a uczestnikami porozumienia. Kompensacja sald będzie miała charakter nierzeczywisty, gdyż nie będzie dochodziło do faktycznego łączenia sald oraz fizycznego transferu środków pieniężnych pomiędzy stronami umowy, natomiast odsetki będą obliczane od sumy ujemnych i dodatnich sald rachunków poszczególnych uczestników porozumienia przez agenta rozliczeniowego. Odsetki kredytowe lub debetowe każdego z uczestników obliczane będą na każdy dzień roboczy, w walucie euro, na podstawie określonego kursu wymiany, przy czym bank, będący organizatorem rozliczeń, odsetki od salda wszystkich rachunków uczestników porozumienia będzie raz w miesiącu wypłacał agentowi rozliczeniowemu lub od niego pobierał. Skarżąca zadała pytania: 1) czy pokrycie salda ujemnego na rachunku rozliczeniowym stanowić będzie jej przychód podatkowy, 2) czy wydatki związane z uczestnictwem w umowie, w tym odsetki od sald ujemnych oraz prowizje, stanowić będą dla niej koszty uzyskania przychodów, 3) czy obowiązana będzie do sporządzania dokumentacji cen transferowych zgodnie z art. 9a ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), 4) czy nierzeczywiste przeniesienie środków pomiędzy rachunkiem skarżącej a rozliczeniowym rachunkiem odsetkowym – lub odwrotnie – powoduje powstanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p., 5) czy w przypadku wypłaty odsetek debetowych będzie zobowiązana do poboru podatku dochodowego od ich wypłaty, 6) czy do wypłacanych odsetek znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z regulacji dotyczących niedostatecznej kapitalizacji, 7) czy wskutek niepłacenia wynagrodzenia organizatorowi rozliczeń, agentowi rozliczeniowemu oraz innym uczestnikom porozumienia, uzyska nieodpłatne świadczenie, 8) czy umowa podlega opodatkowaniu od czynności cywilnoprawnych – zajmując stanowisko, że: 1) pokrycie ujemnego salda nie będzie stanowiło przychodu, 2) wydatki związane z uczestnictwem w porozumieniu stanowić będą koszty uzyskania przychodów, 3) usługi świadczone w wykonaniu nierzeczywistej umowy kompensacji sald nie stanowią transakcji, toteż nie wystąpi obowiązek dokumentowania cen transferowych, 4) w wykonaniu umowy nie dojdzie do powstania różnic kursowych, 5) ze względu na postanowienia umowy polsko-francuskiej z dnia 20.06.1975r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977r. Nr 1, poz. 5, dalej: umowa polsko-francuska) nie będzie zobowiązana do poboru podatku dochodowego z tytułu wypłaty odsetek debetowych, 6) do odsetek płaconych w wykonaniu umowy nie będą miały zastosowania przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji, 7) nie uzyska przychodów z nieodpłatnych świadczeń, 8) umowa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Minister Finansów ("organ") w indywidualnej interpretacji z dnia 17.04.2014r. uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie pytania 1, 2 i 7, za nieprawidłowe w zakresie pytania 3, 4, 5 i 6, a zagadnienie przedstawione w pytaniu 8 rozstrzygnął odrębnie. Wskazał, że celem umowy wzajemnej kompensacji sald jest wzajemne udostępnianie przez strony umowy środków pieniężnych, w formie transferów rzeczywistych, jak również nierzeczywistych, oraz osiąganie korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek, a więc transakcji w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p., toteż na skarżącej będzie ciążył przewidziany w tym przepisie obowiązek dokumentacyjny. Przenoszenie środków pieniężnych pomiędzy rachunkiem bankowym Skarżącej a rozliczeniowym rachunkiem odsetkowym będzie powodować powstanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p. Ponieważ tytuł prawny do odsetek posiadać będą spółki uczestniczące w umowie wzajemnej kompensacji sald, dla rozstrzygnięcia, czy Skarżąca będzie obowiązana do poboru podatku u źródła konieczne jest ustalenie rezydencji podatkowej beneficjenta odsetek, a następnie zastosowanie odpowiednich klauzul właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Do odsetek płaconych w wykonaniu umowy mogą mieć także zastosowanie przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz ust. 7 u.p.d.o.p.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ("WSA") Spółka zarzuciła naruszenie art. 9a, art. 15a, art. 26 ust. 1 w związku z art. 27 ust. 1 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 w związku z art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p. Podniosła, że w wykonaniu umowy wzajemnej kompensacji sald czynności będą dokonywane pomiędzy jej uczestnikami a bankiem, który nie jest podmiotem powiązanym, co wyłącza obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p.; że niezasadnie przyjęto, iż dokonywane w wykonaniu umowy nierzeczywiste ("wirtualne") transfery środków pieniężnych mogą być traktowane jako umowy pożyczki, umożliwiające powstanie różnic kursowych; że konieczne jest odniesienie przepisów u.p.d.o.p. do przepisów umowy polsko-francuskiej, która nie przewiduje opodatkowania dochodów odsetkowych u źródła; że niezasadne potraktowanie czynności pomiędzy uczestnikami porozumienia jako umów pożyczki doprowadziło do nieprawidłowej konkluzji o stosowaniu ograniczeń wynikających z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Wyrokiem z dnia 31.03.2015r., sygn. akt III SA/Wa 2684/14 (wyrok dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl), WSA uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") WSA przede wszystkim stwierdził, że niezasadne jest traktowanie umowy wzajemnej kompensacji sald, zwłaszcza umowy nie przewidującej fizycznego transferu środków, jako prowadzącej do zawierania wielokierunkowych umów pożyczek, a więc także transakcji w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p.; wyklucza to także stosowanie przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 w związku z art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p. ograniczeń w rozpoznawaniu wypłaconych odsetek jako kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko organu interpretacyjnego co do możliwości powstania w wyniku wykonania tej umowy różnic kursowych nie zostało z kolei należycie uzasadnione, gdyż oprócz niezasadnego utożsamienia umowy wzajemnej kompensacji sald z umową pożyczki, nie wykazano mechanizmu powstania różnic kursowych w tym przypadku. Niezasadnie również uznano, że z tytułu wypłaty odsetek debetowych na rzecz banku, będącego francuskim rezydentem podatkowym, powstanie obowiązek poboru podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ rozwiązania takiego umowa polsko-francuska nie przewiduje, gdyż nie posługuje się pojęciem "odbiorca odsetek", znanym z późniejszej w stosunku do umowy Konwencji Modelowej OECD; z kolei przyjęcie przez organ interpretacyjny, że beneficjentami odsetek będą strony umowy, a nie bank będący organizatorem rozliczeń, jest niezgodne z przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym i narusza art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."). W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej organ wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie jej przekazanie WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1. art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskutek niezasadnego przyjęcia, że stosunki pomiędzy uczestnikami opisanej we wniosku o wydanie interpretacji umowy wzajemnej konsolidacji sald ("cash-poolingu") nie powinny być kwalifikowane jako udzielanie pożyczek; 2. art. 9a ust. 1 w związku z art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnym przyjęciu, iż w zaistniałych w sprawie warunkach nie dochodzi do zawarcia transakcji wewnątrz grupy, gdy tymczasem właściwa ocena przedstawionego stanu faktycznego winna doprowadzić do wniosku, że dochodzi do zawierania transakcji w postaci umów pożyczek, o których mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i w związku z tym skarżąca zobowiązana będzie do sporządzania dokumentacji, o której mowa w tym przepisie; 3. art. 14c § 2 O.p. przez uznanie, że w wydanej interpretacji organ interpretacyjny nie wykazał mechanizmu powstawania różnic kursowych, gdy tymczasem lektura tej interpretacji wskazuje na to, że mechanizm taki został wskazany, a okoliczność, że Sąd się z nim nie zgadza, nie może powodować negacji jego istnienia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zauważając, że odnosi się ona tylko do części kwestii będących przedmiotem zaskarżonego wyroku, pomijając zagadnienie realizacji różnic kursowych oraz obowiązku poboru podatku u źródła, toteż rozstrzygnięcie odnoszące się do tych zagadnień powinno wiązać Sąd oraz strony. Wyrokiem z dnia 3 października 2017r. Naczelny Sąd Administracyjny ("NSA", sygn. akt II FSK 2373/15) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA. NSA wskazał, iż w orzecznictwie za utrwalony uznaje się pogląd, że wykonywanie umowy wzajemnej kompensacji sald wiąże się z zawieraniem umów pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w szczególności odwołał się do potwierdzających tę zasadę wywodów, zawartych w wyrokach NSA: z dnia 30.09.2015r. (II FSK 3137/14), z dnia 7.07.2016r. (II FSK 993/16), z dnia 1.12.2016r. (II FSK 3287/14), czy – ostatnio - z dnia 20.09.2017r. (II FSK 2240/15). WSA przyjął odmienne założenie, uznając, że w wykonaniu umowy wzajemnej kompensacji sald o charakterze nierzeczywistym nie dochodzi do zawierania umów pożyczek oraz transakcji w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. NSA podkreślił, że to nieprawidłowe założenie stanowi o błędnej wykładni omówionych przepisów prawa materialnego i prowadzi do wniosku o zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego w postaci art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. – a to wskutek niezasadnego przyjęcia, że stosunki pomiędzy uczestnikami umowy wzajemnej kompensacji sald nie powinny być kwalifikowane jako udzielanie pożyczek, a także art. 9a ust. 1 w związku z art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p. – a to wskutek niezasadnego przyjęcia, iż nie dochodzi do zawierania transakcji wewnątrz grupy zawierającej taką umowę. Natomiast odnośnie zarzutu naruszenia przez WSA art. 14c § 2 O.p. przez uznanie, że w wydanej interpretacji organ interpretacyjny nie wykazał mechanizmu powstawania różnic kursowych, mimo, że mechanizm taki został wskazany, NSA zauważył, że błędnie oceniając prawidłowość zastosowania przez organ interpretacyjny art. 14c § 2 O.p. WSA mógł naruszyć art. 146 § 1 p.p.s.a. (przez nieprawidłowe zastosowanie) lub art. 151 p.p.s.a. (przez nieprawidłowe niezastosowanie), ale nie art. 14c § 2 O.p., którego stosować nie mógł. NSA podkreślił, że wyrok WSA został uchylony wskutek przyjęcia przez ten Sąd wadliwego założenia o niezawieraniu umów pożyczek przez strony umowy wzajemnej kompensacji sald, a stwierdzenie zawierania takich pożyczek warunkuje ewentualne powstawanie różnic kursowych. NSA wskazał, aby WSA przy ponownym rozpoznaniu sprawy ocenił, czy przesłanką zakwestionowania prawidłowości interpretacji w tym aspekcie były braki w jej uzasadnieniu, czy też odmienna wykładnia prawa materialnego; w tym drugim przypadku nie można byłoby uznać zasadności twierdzenia skarżącej, że kwestia realizacji różnic kursowych nie była przedmiotem skutecznego zaskarżenia. Zdaniem NSA, niewątpliwie zarzuty skargi kasacyjnej nie obejmują zagadnienia poboru podatku u źródła. NSA dostrzegł jednak, że i w tym przypadku stanowisko WSA opiera się na zanegowaniu oceny prawnej organu interpretacyjnego, iż to nie bank, będący organizatorem rozliczeń, ale strony umowy, udzielają sobie nawzajem pożyczek w jej realizacji. Znaczenie zaistniałej sytuacji proceduralnej dla zakresu uzyskanej przez skarżącą ochrony prawnej również powinien ocenić WSA, ponownie rozpoznając sprawę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym unormowanym w Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku sposobu wykładni przepisów prawa podatkowego, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej "O.p.") – minister właściwy do spraw finansów publicznych, zaś od dnia 1 marca 2017r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p. – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Sąd wskazuje również, że zgodnie z art. 190 zd. 1 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ratio legis unormowania art. 190 p.p.s.a. sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy (wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2014r., I FSK 1448/13, LEX nr 1643195). Sąd rozpoznając niniejszą sprawę jest zatem związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 października 2017r., sygn. akt II FSK 2373/15. Wyjaśnić również należy w tym miejscu, podniesioną przez Spółkę w odpowiedzi na skargę kasacyjną, kwestię zakresu zarzutów skargi kasacyjnej, które zdaniem Skarżącej odnoszą się jedynie do części kwestii będących przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pominięcie w zarzutach skargi kasacyjnej zagadnienia realizacji różnic kursowych oraz obowiązku poboru podatku u źródła oznacza, że zdaniem Skarżącej rozstrzygnięcie odnoszące się do tych zagadnień powinno wiązać Sąd oraz strony. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 października 2017r. polecił WSA dokonanie oceny znaczenia zaistniałej sytuacji proceduralnej dla zakresu uzyskanej przez skarżącą ochrony prawnej. Dokonując oceny powyższej kwestii należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sformułowała osiem pytań i przedstawiła swoje stanowisko odrębnie w stosunku do poszczególnych pytań. Organ interpretacyjny w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie pytań nr 1, 2 i 7, za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 3- 6, a zagadnienie przedstawione w pytaniu 8 rozstrzygnął odrębnie. Przedmiotem skargi do WSA stała się wydana interpretacja w zakresie pytań nr 4-6. Skarżąca postawiła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię określonych przepisów, nie przyporządkowywując przy tym poszczególnych zarzutów do określonych części skarżonej interpretacji. WSA wyrokiem z dnia 31 marca 2015r. uchylił zaskarżoną interpretację w całości. Minister Finansów w skardze kasacyjnej zaskarżył w całości wyrok WSA z dnia 31 marca 2015r. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to jest art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. oraz art. 9a ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Zarzucił również naruszenie art. 14c § 2 O.p. poprzez uznanie przez Sąd, iż w zaskarżonej interpretacji nie wykazano mechanizmu powstawania różnic kursowych, gdy tymczasem – zdaniem skarżącego kasacyjnie – taki mechanizm został wskazany. Sąd wskazuje pogląd wypowiadany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że interpretacja indywidualna ma charakter niepodzielny, dlatego sąd nie jest umocowany do uchylenia interpretacji w części (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2013r. sygn. akt II FSK 78/12). Wskazuje się również, że uchylenie interpretacji w części jest dopuszczalne tylko w sytuacji, gdy w jednym akcie administracyjnym zawarto więcej, niż jedną interpretację. Wówczas dopuszczalne byłoby uchylenie jednej z nich poprzez uchylenie interpretacji w części (wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 2789/13). Przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego są skutki podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych związane z okolicznością przystąpienia Skarżącej do struktury Cash poolingu. Nie jest to zatem kilka odrębnych od siebie interpretacji, ale jedna interpretacja, w której dokonano wykładni skutków podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w związku z przystąpieniem Skarżącej do struktury Cash poolingu – mając na uwadze wspólne dla tych wszystkich skutków podatkowych twierdzenia co do istoty struktury Cash poolingu. Jakkolwiek zatem w poszczególnych pytaniach oznaczonych numerami 3, 4, 5 i 6 Skarżąca pytała o konkretne skutki podatkowe, zaś organ interpretacyjny odpowiednio udzielił interpretacji odnosząc się do poszczególnych pytań, to jednak chodziło o określone aspekty, w sferze skutków podatkowych, przystąpienia do struktury Cash poolingu. Obie strony przyjęły zatem określone tezy co do istoty struktury Cash poolingu i na tej podstawie formułowały swoje stanowisko. Skarżący kasacyjnie skutecznie zakwestionował tezę Spółki co do niedopuszczalności zakwalifikowania struktury Cash poolingu jako udzielania pożyczek. Oznacza to, że nie można zaakceptować jako prawidłowego stanowiska Spółki dotyczącego tych skutków podatkowych przystąpienia do struktury Cash poolingu, które opierają się na odmiennym założeniu – uznanym za nieprawidłowe przez NSA w wyroku z dnia 3 października 2017r. Zagadnienie istoty umowy Cash poolingu stanowi jądro problemów prawnych dotyczących kwestii stanowiących przedmiot pytań oznaczonych numerami 3, 4, 5 i 6, dlatego brak podstaw do twierdzenia, że skarżący kasacyjnie negując stanowisko WSA, że w wykonaniu umowy wzajemnej kompensacji sald o charakterze nierzeczywistym nie dochodzi do zawierania umów pożyczek oraz transakcji w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, zanegował ocenę WSA w odniesieniu tylko do niektórych skutków przystąpienia do struktury Cash poolingu. Konkludując, w tym stanie rzeczy należy przyjąć, że jakkolwiek kwestie realizacji różnic kursowych oraz obowiązku poboru podatku u źródła nie zostały przywołane wprost w skardze kasacyjnej jako stanowiące przedmiot zaskarżonego wyroku, to również i one stały się w istocie rzeczy przedmiotem zaskarżenia. Skarżący kasacyjnie kwestionując pogląd Skarżącej co do niezawierania umów pożyczek przez strony umowy wzajemnej kompensacji sald, zaakceptowany przez WSA w wyroku z dnia 31 marca 2015r., równocześnie zwalczał stanowisko co do konsekwencji tego poglądu w odniesieniu do zagadnień różnic kursowych oraz obowiązku poboru podatku u źródła. Brak zatem podstaw do twierdzenia, że rozstrzygnięcie odnoszące się do powyższych kwestii, zawarte w wyroku WSA w Warszawie z dnia 31 marca 2015r., powinno wiązać Sąd oraz strony. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa. Przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego są skutki podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych związane z okolicznością przystąpienia Skarżącej do struktury Cash poolingu. Przy czym z treści wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji wynika, że Cash pooling, w którym uczestniczyć ma Skarżąca ma mieć formę "wirtualną/nierzeczywistą", w której nie dochodzi do faktycznego łączenia sald na rachunkach bankowych danej grupy kapitałowej. Organ interpretacyjny utożsamia strukturę cash poolingu z umową pożyczki nie dostrzegając istotnych różnic pomiędzy tymi instytucjami. W ocenie Skarżącej błędne jest prezentowane przez organ w zaskarżonej interpretacji utożsamianie umowy Cash poolingu z umową pożyczki. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku z dnia 3 października 2017r. wskazał, że wykonywanie umowy wzajemnej kompensacji sald wiąże się z zawieraniem umów pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Odnosi się to również do umów wzajemnej kompensacji sald o charakterze nierzeczywistym, to jest takich, w realizacji których nie dochodzi do faktycznego przekazywania środków pieniężnych na inne rachunki bankowe, a jedynie do wzajemnego bilansowania sald na rachunkach uczestników porozumienia, przeprowadzanego przez bank organizujący rozliczenia. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, będąc z mocy art. 190 p.p.s.a. związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 3 października 2017r., w pełni podzielając argumentację zawartą w tym wyroku, stwierdza, że organ interpretacyjny prawidłowo zakwalifikował strukturę Cash poolingu, opisaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jako umowę pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a w konsekwencji także jako transakcję w rozumieniu art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji, prawidłowo organ interpretacyjny skonstatował, że w przypadku pożyczek różnice kursowe - mające wpływ na podstawę opodatkowania - mogą powstać na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 i pkt 5 oraz ust. 3 pkt 4 i pkt 5 u.p.d.o.p. w dacie zwrotu/spłaty udzielonej/otrzymanej pożyczki w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki: 1. udzielenie/otrzymanie kredytu (pożyczki) musi nastąpić w walucie obcej lub kredyt (pożyczka) musi zostać przewalutowany na walutę obcą, 2. zwrot/spłata kredytu (pożyczki) również musi nastąpić w walucie obcej, 3. powstaną różnice między przeliczoną na PLN wartością zobowiązania w dniu jego powstania (udzielenia/otrzymania pożyczki) oraz w dniu jego uregulowania (zwrotu/spłaty pożyczki). Skoro zatem umowa cash poolingu spełnia warunki uznania jej za pożyczkę, to przenoszenie środków pieniężnych z/na rachunki denominowane w walucie obcej może powodować powstanie różnic kursowych w rozumieniu 15a ust. 2 pkt 4 i pkt 5 oraz ust. 3 pkt 4 i pkt 5 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2012r., sygn. akt II FSK 629/11). W związku z transferami sald w ramach umowy cash poolingu w odniesieniu do rachunków walutowych powstaną zatem podatkowe różnice kursowe. Skarżąca stwierdziła w skardze do sądu, że w wydanej interpretacji organ interpretacyjny nie wykazał mechanizmu powstawania różnic kursowych. Lektura skarżonej interpretacji dowodzi, że jest to zarzut oparty na odmiennej wykładni prawa materialnego, a nie jest to zarzut braku uzasadnienia interpretacji. W zaskarżonej interpretacji znajdują się bowiem obszerne wywody na ten temat. Wskazać również należy, że Skarżąca w skardze do sądu stwierdza wprost, że organ interpretacyjny naruszył art. 15a u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wirtualne przenoszenie środków pieniężnych w ramach cash poolingu prowadzi do powstania różnic kursowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gdyby w ocenie Skarżącej skarżoną interpretację cechowały braki w zakresie uzasadnienia co do tej kwestii, to nie stawiałaby zarzutu naruszenia prawa materialnego w tym zakresie. Powyższe oznacza, w kontekście wskazania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 października 2017r., konieczności dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny, czy przesłanką zakwestionowania prawidłowości interpretacji w tym aspekcie były braki w jej uzasadnieniu, czy też odmienna wykładnia prawa materialnego, że w rozpoznawanej sprawie kwestia realizacji różnic kursowych była przedmiotem skutecznego zaskarżenia. Przechodząc do kolejnego zagadnienia spornego pomiędzy stronami, to jest zagadnienia poboru podatku u źródła, wskazać należy, że Skarżąca oparła swoje stanowisko co do tego zagadnienia na tezie, że wypłata odsetek debetowych od ujemnych sald na rachunku bankowym Skarżącej będzie dokonywana na rzecz holenderskiego oddziału Banku, który ma swoją siedzibę we Francji. Tym samym, to siedzibę francuskiego Banku, a nie jego holenderskiego oddziału, należy wziąć pod uwagę do ustalenia, jaką umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zastosować w przypadku Skarżącej. Z kolei organ interpretacyjny w skarżonej interpretacji wskazał, że cechą charakterystyczną cash poolingu jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie "darowizn" na rzecz Banku przez pozostałych uczestników. Właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach. Tytuł prawny do odsetek posiadają zatem poszczególne spółki biorące udział w systemie cash poolingu, co oznacza, że to one uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek. Minister Finansów podkreślił, że odsetki są ściśle związane z kapitałem, którego dotyczą (z którym związane jest ich powstanie), jeżeli zatem właścicielami środków pieniężnych są poszczególne spółki – uczestnicy cash poolingu, to oni są ostatecznymi odbiorcami powstałych w związku z tymi kwotami odsetek. Konsekwentnie, to poszczególne spółki uczestniczące w systemie cash poolingu uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek. O tym, wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy u.p.d.o.p., a nie postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - w tym przypadku postanowienia umowy polsko-francuskiej. Wskazać w tym miejscu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 października 2017r. wskazał wprost, że do przedmiotowych transakcji dochodzi pomiędzy podmiotami tworzącymi grupę kapitałową oraz że relacje pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w porozumieniu wypełniają znamiona pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., ponieważ z jednej strony następuje, choćby w sposób dorozumiany, zobowiązanie się do przeniesienia na własność biorącego określonej ilości pieniędzy, a z drugiej strony - biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy (mimo, że w chwili przystąpienia stron do systemu rozliczeń zarówno podmiot, jak i przedmiot umowy zdefiniowane są tylko ramowo). W miejsce dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy wzajemnej kompensacji sald kredytowanie takie nie jest realizowane ze środków banku, lecz ze środków innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, których rachunki wykazywały saldo dodatnie i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że w takim przypadku w istocie następuje udzielenie pożyczki innym uczestnikom umowy. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, będąc z mocy art. 190 p.p.s.a. związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 3 października 2017r., w pełni podzielając argumentację zawartą w tym wyroku, stwierdza, że Minister Finansów zasadnie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stwierdził, że tytuł prawny do odsetek posiadać będą poszczególne spółki biorące udział w tym systemie jako ostateczni (uprawnieni) beneficjenci. W związku z powyższym za niezasadne uznać należało zarzuty podniesione w skardze. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.