III SA/Wa 402/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędziowie Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Barbara Czyżewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi A. P. i E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] lipca 2005 r. o nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 152 zł (słownie: sto pięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. P. wystąpił 4 kwietnia 2004r. do Urzędu Skarbowego w L. o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 18 października 2000r. do 25 października 2001r. wraz z odsetkami. Wyjaśnił bowiem, iż w tym czasie był oddelegowany do pełnienia służby w Polskim Kontyngencie Wojskowym Sił Organizacji Narodów Zjednoczonych "U." w L. i uzyskane z tego tytułu dochody podlegały zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej p.d.f.). Podniósł też, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w analogicznej sprawie wydał werdykt na korzyść innego żołnierza (wyrok z 17 lutego 2004r., sygn. akt I SA/Ka 96/03). Złożył ponadto 19 kwietnia 2005r., wraz z żoną E. P. korektę zeznania podatkowego za 2001r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął wobec małżonków P., postanowieniem z [...] czerwca 2005r., postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r., a następnie decyzją z [...] lipca 2005r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w wyżej wskazanym zakresie, w wysokości 3.788,70 zł. W uzasadnieniu stwierdzono, że zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.f. nie ma zastosowania do wynagrodzeń (uposażeń) policjantów, żołnierzy, pracowników cywilnych wynikających ze stosunku służbowego, do których ma zastosowanie art. 12 ust. 1 p.d.f. i w konsekwencji świadczenia te podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 32 p.d.f. Wolne od podatku są tylko "dodatkowe świadczenia" przysługujące podatnikom w związku z ich użyciem (wyznaczeniem), np. do jednostek biorących udział w konflikcie zbrojnym, misji pokojowej, czy akcji zapobieżenia aktom terroryzmu. Taki charakter, zdaniem organu, mają wyłącznie świadczenia, o których mowa w § 15 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymanych przez żołnierzy wyznaczonych poza granicami kraju (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm., dalej rozporządzenie z 2000r.). W odwołaniu podatnicy wnieśli o zmianę ww. decyzji przez stwierdzenie nadpłaty oraz zarzucili, iż narusza ona art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.f. przez jego zawężającą wykładnię. Wyjaśnili, iż organ bezpodstawnie i w sposób niezrozumiały przyjął inne od rzeczywistego brzmienie ww. przepisu, w którym brak jest rozróżnienia dochodów, które są lub nie są zwolnione z podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2005r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż beneficjentem zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.f. są m.in. żołnierze, ale nie tylko z powodu posiadania statusu żołnierzy, lecz z racji wchodzenia w skład jednostek użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym, misji pokojowej, czy akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także z racji pełnienia funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Skoro wyróżnikiem jest uczestnictwo w jednostkach wojskowych, a nie pełnienie zawodowej służby wojskowej, bez względu na jej miejsce, zwolnieniu podlegają jedynie dochody, które wiążą się z uczestnictwem, a nie z wynagrodzeniem wszystkich żołnierzy, niezależnie od miejsca pełnienia służby. Organ wyjaśnił ponadto, iż zgodnie z § 2 ust. 3 rozporządzenia z 2000r., wydanego na podstawie art. 25 ustawy z 17 grudnia 1974r. o uposażeniu żołnierzy (Dz. U. z 1992r. Nr 5, poz. 18 ze zm. dalej ustawa o uposażeniu żołnierzy), żołnierz zawodowy zachowuje prawo do uposażenia i innych należności pieniężnych z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym, a z § 3 i § 15 rozporządzenia z 2000r. wynika jakie należności otrzymuje z tytułu pełnienia służby poza granicami kraju (m.in. należność zagraniczną, dodatek wojenny). Zdaniem organu zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.f., podobnie, jak w innych przepisach znajdujących się w rozdziale 3 p.d.f., ma charakter przedmiotowy – dotyczy określonych rodzajów dochodów osób wymienionych w tym przepisie. Gdyby wyznacznikiem tego zwolnienia miało być wyłącznie kryterium podmiotowe, polegające na pełnieniu służby poza granicami kraju, wszystkie należności pieniężne wypłacone żołnierzom, w tym nagrody roczne, zapomogi, nagrody pieniężne w formie wyróżnienia, nagrody jubileuszowe, których płatność przypadałaby na okres pełnienia służby w jednostkach użytych poza granicami państwa, byłyby zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z akt sprawy wynika, iż strona poza uposażeniem i innymi należnościami z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym nie otrzymywała żadnych innych przychodów. W związku z tym uposażenie i inne należności stanowiły wynagrodzenie z tytułu stosunku służbowego wiążącego stronę z [...]. Do należności tych miały więc zastosowanie art. 12 ust. 1 i art. 32 p.d.f., a nie art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. strona wniosła o uchylenie zarówno ww. decyzji, jak też poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., z uwagi na naruszenie art. 120, art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., w skrócie O.p.), przez nieuwzględnienie przepisów obowiązujących w stanie prawnym sprawy, i ze względu na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.f., oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu powtórzone zostały argumenty prezentowane przed organami podatkowymi, że bezzasadnie pobierano zaliczki na podatek dochodowy, skoro art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.f. nie rozgranicza należności pieniężnych wypłaconych osobom wymienionym w tym przepisie. Wyrażono pogląd, iż bez znaczenia jest argumentacja organu, iż skarżący otrzymał z tytułu pełnienia służby w Polskim Kontyngencie Wojskowym Sił Organizacji Narodów Zjednoczonych "U." w L. jedynie uposażenie. Było ono bowiem, jako należność pieniężna, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.f., zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnicy stwierdzili też, iż zasada, że przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe powinny podlegać ścisłej wykładni działa w każdej sytuacji, także w niniejszej sprawie, a nie tylko wówczas, gdy interpretacja prowadzi do odmowy zastosowania zwolnienia. Wskazali też na wykładnię ww. przepisu dokonywaną w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyrok NSA z 20 grudnia 2002r., sygn. akt III SA 206/2002, wyrok WSA z 9 grudnia 2004r., sygn. akt III SA/Wa 425/04). Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Podniósł ponadto, iż potwierdzeniem wykładni dokonanej przez organy są wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z 27 kwietnia 2005r., sygn. akt III SA/Wa 81/05 oraz z 18 lipca 2005r., sygn. akt III SA/Wa 820/05, natomiast orzeczenie powołane przez stronę zapadły w indywidualnych sprawach, dotyczyły konkretnych stanów faktycznych i organy podatkowe były nimi związane w konkretnych sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej P.p.s.a., na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisu prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2001r., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast bliżej nie uargumentowany zarzut naruszenie przed organami podatkowymi wskazanych przez stronę przepisów procedury – art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. Po pierwsze ze względu na to, iż postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób przewidziany w dyspozycji art. 121 § 1 O.p, tj. w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a po drugie decyzje zarówno organu pierwszej, jak i drugiej instancji zostały wydane na podstawie obowiązującego przepisu prawa - art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.f. (prawidłowo wskazanego w podstawach prawnych wyżej wymienionych decyzji), choć błędnie został on zinterpretowany przez organy podatkowe. Takie działanie organu nie naruszało, zdaniem Sądu, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, treści art. 121 § 1 O.p. W świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001r. wolne od podatku dochodowego są: należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Unormowanie to wyraźnie zatem wskazuje, iż wolne od podatku dochodowego były w 2001r., a więc w roku podatkowym, co do którego strona skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, wszelkiego rodzaju należności pieniężne, wypłacone: 1) policjantom, żołnierzom, pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, albo 2) żołnierzom, policjantom, pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Przepis ten bowiem, tak jak czynił to art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.f., znowelizowanym od 1 stycznia 2003r., w żaden sposób nie rozgraniczał wypłacanych należności pieniężnych. Powyższe unormowanie, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, statuuje zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowy. Określa bowiem, iż zwolnieniu podlegają należności pieniężne, bez rozróżnienia, jakie konkretnie należności chodzi, oraz wskazuje osoby (w tym żołnierzy, takich jak skarżący), którym te należności są wypłacane w związku z wypełnianiem czynności wskazanych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.f. Dopiero nowelizacja art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.f., obowiązująca od 1 stycznia 2003r., doprecyzowała jakiego rodzaju należności pieniężne nie są objęte zwolnieniem. Tym samym ograniczyła zakres przedmiotowy zwolnienia podatkowego zawartego w tym przepisie. Do art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.f., po średniku, dodano bowiem zdanie, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Tym samym ustawodawca uznał, iż zwolnienie przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 83 p.d.f., w stanie prawnym obowiązującym zarówno w 2001r., jak i w 2002r., ma zbyt szeroki zakres i należy je zawęzić. W rozpoznawanej sprawie prowadzi to do prostego wniosku, że do czasu wprowadzenia ograniczenia, czyli do 31 grudnia 2002r., zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust.1 pkt 83 p.d.f. były objęte wszystkie należności pieniężne wypłacane żołnierzom jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, albo pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Były to zatem zarówno uposażenia, jak też inne należności pieniężne, otrzymywane według zasad przewidzianych w powołanej wyżej ustawie o uposażeniu żołnierzy. Zdaniem Sądu treść art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001r. nie wskazuje, iż ustawodawca zamieścił w nim sformułowanie "inne należności pieniężne", słowo "inne" zostało w tym przepisie pominięte. Tym samym próby organów podatkowych mające na celu wyinterpretowanie z przepisów rozporządzenia z 2000r., w rozpoznawanej sprawie, które składniki wynagrodzenia żołnierzy uznać za "należności pieniężne", o których mowa w art. art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.f., a których za takie uznać nie można, nie zasługują na uwzględnienie. Po pierwsze dlatego, iż zwrot "należności pieniężne" użyty w art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.f. obejmuje, z uwagi na swój szeroki i ogólny charakter, zarówno uposażenia przysługujące z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, jak też i inne należności. Po drugie ze wyglądu na to, iż ustawodawca, dostrzegając wątpliwości, które budzi szeroki zakres zwolnienia podatkowego przewidziany we wskazanym wyżej przepisie dokonał jego zmiany, przez jego doprecyzowanie, uściślenie. W związku z tym, należało uznać, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.f., w brzmieniu obowiązujący w 2001r., nie ograniczał, tak jak przyjęły organy podatkowe, zwolnienia podatkowego do określonej w rozporządzeniu z 2000r. kategorii przychodów. Brzmienie, jakie usiłowały nadać przepisowi art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.f. organy podatkowe otrzymał on, dopiero z dniem 1 stycznia 2003, kiedy weszła w życie ustawa z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182), która art. 1 pkt 14 lit. a tiret dwudzieste drugie zmieniła treść art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.f. Skoro zatem skarżący żołnierz został oddelegowany do pełnienia służby [...] w L., a więc pełnił misję pokojową poza granicami państwa, tym samym otrzymane w związku z tym należności pieniężne, także te przysługujące mu z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, podlegały w 2001r. zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.f. Mieściły się bowiem w pojęciu należności pieniężnych określonym w tym przepisie. Skład orzekający w przedmiotowej sprawie nie podzielił poglądu wyrażonego w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 kwietnia 2005r., sygn. akt III SA/Wa 81/05 oraz z 18 lipca 2005r., sygn. akt III SA/Wa 820/05, natomiast zgodził się ze stanowiskiem zawartym w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2002r., sygn. akt III SA 206/02, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 grudnia 2004r., sygn. akt III SA/Wa 425/04, z 11 lutego 2005r., sygn. akt III SA/Wa 1731/04, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 24 października 2005r., I SA/Sz 395/05 (wszystkie orzeczenia niepublikowane). Sąd, mając powyższe rozważania na względzie doszedł do przekonania, iż zasadne było, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., wydanie rozstrzygnięcia zawartego w punkcie pierwszym sentencji. Orzeczenie z punktu drugiego ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a., a o zwrocie kosztów postępowania sądowego postanowiono na mocy art. 200 i art. 209 P.p.s.a.