III SA/Wa 404/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z dnia [...] listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za poszczególne miesiące 2018 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi R.K. jest decyzja Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z [...] listopada 2023 r., w której na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.; dalej: o.p.) oraz na podstawie art. 49 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 100, ze zm.; dalej: ustawa o rehabilitacji), po rozpatrzeniu odwołania z 15 marca 2023 r., wniesionego przez R.K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A., od decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z [...] lutego 2023 r. utrzymano zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2023 r. określił wysokość zobowiązań R.K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A., z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych: 2018-04 2 809,00 zł 2018-05 2 809,00 zł 2018-08 2 875,00 zł 2018-09 3 319,00 zł 2018-10 3 209,00 zł 2018-11 3 460,00 zł Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie zarzucając naruszenie: I. Przepisów postępowania tj.: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez niedostateczne oraz zbyt lakoniczne uzasadnienie decyzji, uniemożliwiające stronie dokładną weryfikację przesłanek podjęcia niekorzystnego dla niej rozstrzygnięcia, 2) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez niezebranie kompletnego materiału dowodowego w sprawie, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym niemożliwe było prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. II. Prawa materialnego tj.: 1) art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U.2023.221 t.j.),zwanej dalej "PP", poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, wynikającej z art. 35 ust. 1 PP, zasady braku związania przedsiębiorcy interpretacją indywidualną, w zakresie interpretacji przepisu art. 21 ust. 2b ustawy; 2) art. 21 ust 2b ustawy o rehabilitacji poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie - a w konsekwencji wydanie decyzji niekorzystnej dla strony; 3) art. 11 ust. 1 PP, poprzez jego niezastosowanie przy wykładni przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę prawną wydanej wobec strony decyzji. Wobec powyższych zarzutów, strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania. Strona ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodów z: 1. orzeczenia z 03.04.2015 r. o niepełnosprawności pracownika R.S. zatrudnionego przez stronę w niepełnym wymiarze % etatu; 2. orzeczenia z 16.04.2018 r. o niepełnosprawności pracownika R.S. zatrudnionego przez stronę w niepełnym wymiarze % etatu; 3. tabeli z wyliczeniami strony przedstawiającej stan należności wobec PFRON. Organ odwoławczy przytoczywszy właściwe przepisy prawa wskazał, że pismami z: - 21 maja 2019 r. znak: [...], - 2 września 2019 r. znak: [...], - 24 stycznia 2020 r. znak: [...], - 23 lutego 2021 r. znak: [...], - 13 stycznia 2022 r. znak: [...], Fundusz wezwał stronę do złożenia deklaracji i poinformowania o przyczynach ich niezłożenia m.in. za okres, którego dotyczy decyzja. Strona nie dostarczyła wymaganych dokumentów. Pismem z 7 czerwca 2019 r. strona wniosła do Funduszu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa co do zakresu i sposobu stosowania przepisów ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji. Prezes Zarządu PFRON [...] lipca 2019 r. wydał decyzję znak: [...] w sprawie interpretacji art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji. Minister Rodziny i Polityki Społecznej decyzją z [...] grudnia 2020 r. znak: [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Postanowieniem z [...] czerwca 2022 r. znak: [...] Prezes Zarządu PFRON wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań za okres od 04/2018 do 05/2018 oraz od 08/2018-11/2018. Jednocześnie, pismem z 14 czerwca 2022 r. znak: [...] organ I instancji wezwał stronę do przedstawienia następujących dokumentów: • orzeczeń o stopniu niepełnosprawności pracowników albo orzeczeń o częściowej lub całkowitej niezdolności do pracy, wraz z adnotacją kiedy orzeczenie wpłynęło do pracodawcy, • w przypadku zatrudniania pracowników dotkniętych schorzeniami szczególnie utrudniającymi wykonywanie pracy (uzasadniającymi obniżenie wskaźnika) - zaświadczeń lekarskich potwierdzających rodzaj schorzenia wraz z adnotacją kiedy zaświadczenie wpłynęło do pracodawcy (z wyjątkiem przypadków, w których w orzeczeniu wskazano kod przyczyny niepełnosprawności: 01-U, 04-0 lub 06-E), • złożonych do ZUS deklaracji ZUS DRA oraz załączników ZUS RCA i RSA za okres od 04/2018 do 05/2018 oraz od 08/2018-11/2018 • w przypadku wystąpienia różnic pomiędzy rzeczywistą wysokością zatrudnienia a wysokością zatrudnienia wykazywaną do ZUS pisemnego wyjaśnienia przyczyn, • innych dokumentów potwierdzających stan zatrudnienia w okresie 04/2018 do 05/2018 oraz od 08/2018-11/2018 w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy, • posiadanych informacji o kwocie obniżenia wpłat na PFRON na podstawie art. 22 ustawy o rehabilitacji, wraz z potwierdzeniem daty ich otrzymania, • innych dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Strona nie przesłała żadnych materiałów dowodowych, jedynie złożyła 24 czerwca 2022 r. wniosek o zawieszenie postępowania wszczętego postanowieniem z 14 czerwca 2022 r. znak: [...], uzasadniając go toczącym się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym postępowaniem zainicjowanym złożoną przez stronę skargą na decyzję Ministra z [...] grudnia 2020 r. znak: [...]. Prezes Zarządu PFRON postanowieniem z [...] lipca 2022 r. znak: [...] (doręczonym 13 lipca 2022 r.) odmówił zawieszenia ww. postępowania, informując, że wskazana we wniosku podstawa prawna do zawieszenia postępowania nie znajduje zastosowania w przedmiotowym postępowaniu i sprawa prowadzona przed sądem administracyjnym nie stanowi zagadnienia wstępnego. Organ zauważył ponadto, że stanowisko zarówno organu I jak i II instancji zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 26 października 2022 r. sygn. akt V SA/Wa 1123/21, oddalającym skargę Strony. W przedmiotowej sprawie, po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego, zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2022 r. organ I instancji określił wysokość zobowiązania za okresy: kwiecień - maj 2018 r., sierpień - listopad 2018 r. W uzasadnieniu decyzji Prezes Zarządu PFRON podniósł, iż strona nie jest jednostką, do której miałyby zastosowanie obniżone wskaźniki przewidziane w art. 21 ust. 2a i ust. 2b ustawy o rehabilitacji. Wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w przypadku strony, zdaniem Prezesa Zarządu PFRON, wynosi 6%, co obligowało stronę do złożenia deklaracji i dokonania obowiązkowej wpłaty na PFRON na podstawie art. 21 ustawy. Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 2b pracodawca nie może prowadzić działalności w żadnym innym zakresie niż prowadzenie podmiotów określonych w tym przepisie. Strona natomiast wskazała, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności poza prowadzeniem niepublicznego przedszkola i niepublicznej szkoły podstawowej, o których mowa w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji, prowadzi również A., tj. placówkę kształcenia ustawicznego, która nie jest objęta tym przepisem. Strona pismem z 10 sierpnia 2023 r. przesłała potwierdzone za zgodność z oryginałem kopie orzeczeń pracownika R.S. z 3 kwietnia 2015 r. oraz z 16 kwietnia 2018 r. Strona jednocześnie oświadczyła, że nie jest jej znana data wpływu tych orzeczeń do pracodawcy. Ponadto przesłano: deklaracje ZUS P DRA i ZUS P RCA. Pismem z 25 września 2023 r. znak: [...] Minister zwrócił się do Funduszu o przeanalizowanie czy przesłany przez stronę, przy piśmie z 10 sierpnia 2023 r., materiał dowodowy ma wpływ na ostateczną kwotę zobowiązań strony. Po dokonaniu przeliczenia, na podstawie przesłanych dokumentów organ I instancji ustalił, że strona w okresach od 08/2018 do 11/2019 zatrudniała wyższy odsetek pracowników, w przeliczeniu na pełne etaty, niż zostało to określone w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z zasadą reformationis in peius (art. 234 O.p.) organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. W związku z tym, Minister uznał za udowodnione, że za okresy od sierpnia do listopada 2018 r. strona zatrudniała następującą liczbę pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy: Okres: Zobowiązanie: 2018/08 2 875,00 zł 2018/09 3 319,00 zł 2018/10 3 209,00 zł 2018/11 3 460,00 zł. W związku z tym, że strona nie wskazała, kiedy orzeczenia o niepełnosprawności wpłynęły do pracodawcy, to organ nie może uznać ww. orzeczeń. Ponadto organ wyjaśnił, że zgodnie z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2022 r., sygn. akt III FSK 4481/21 przepis art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji (...), "wprowadza preferencyjny wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, ale wyłącznie dla podmiotów enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Przy czym, mając na uwadze, że sam przepis art. 21 ustawy o rehabilitacji dotyczy pracodawców, przyjąć należy, że to pracodawca musi być jednym z podmiotów wymienionych w ust. 2b, ewentualnie musi on prowadzić podmioty wymienione w tym przepisie" (por. wyrok NSA z 2 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2407/21). Organ odwoławczy uznał, że w skarżonej decyzji prawidłowo wskazano, że prowadzona przez stronę A. jest placówką kształcenia ustawicznego i nie należy do kategorii podmiotów wymienionych w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji i w związku z tym nie może być objęta tym przepisem. Natomiast na podstawie art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji rozliczają się z wpłat na PFRON: publiczne i niepubliczne uczelnie, publiczne i niepubliczne szkoły, publiczne i niepubliczne przedszkola, publiczne i niepubliczne inne formy wychowania przedszkolnego oraz placówki opiekuńczo - wychowawcze, regionalne placówki opiekuńczo-terapeutyczne, publiczne i niepubliczne żłobki, placówki resocjalizacyjne, kluby dziecięce, interwencyjne ośrodki preadopcyjne. Przepis ten ma zastosowanie do szkół w rozumieniu ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tj. Dz.U. z 2015, poz. 2156, ze zm.) ze względu na brak w ustawie o rehabilitacji definicji pojęcia szkoła. Ponadto, zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy o systemie oświaty, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole - należy przez to rozumieć także przedszkole. Należy również wskazać, że jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1811/10 "Pojęcie szkoły należy rozumieć zgodnie z art. 3 pkt 1 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o systemie oświaty tzn. szkołą jest: przedszkole, szkoła podstawowa oraz gimnazjum i szkoła ponad gimnazjalna". Zdaniem organu, nie wszystkie jednostki, o których mowa w art. 3 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty, zostały wymienione w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji, a w konsekwencji możliwość rozliczania się z wpłat na PFRON na tej podstawie nie jest dostępna dla wszystkich podmiotów systemu oświaty, a jedynie dla tych wprost wymienionych w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji. W związku z powyższym przepis art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji nie będzie miał zastosowania do innych podmiotów niż w rozumieniu ww. ustawy. Ponadto na podstawie art. 21 ust. 2b ww. ustawy mogą rozliczać się również zespoły tworzone wyłącznie z jednostek wymienionych w ww. przepisie. Dalej organ wskazał, że wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z tytułu nieosiągania poziomu zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, dotyczą pracodawców w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy, zatrudniających ogółem co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy. Jak wynika z akt sprawy, strona w ramach prowadzonej przez siebie działalności prowadzi - oprócz "szkół", które spełniają kryteria określone w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji – A., która jest niepubliczną placówką kształcenia ustawicznego, funkcjonującą na podstawie wpisu do ewidencji szkół i niepublicznych placówek Wydziału Oświaty w L. pod nr [...]. Ustawa o rehabilitacji w art. 21 ust. 2b przewiduje preferencje w sposobie rozliczania się z PFRON w stosunku do wszystkich szkół, nie zaś w stosunku do niepublicznych placówek kształcenia ustawicznego. Jak wskazane zostało w treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 344/08 "przepisy wprowadzające ulgi w ponoszeniu ciężarów i świadczeń publicznych powinny być interpretowane przy zastosowaniu wykładni literalnej", zaś "w omawianym przepisie ustawodawca wyraził wolę uprzywilejowania podmiotów w nim wskazanych i dokonał tego według pewnego logicznego klucza". Dlatego też zarzut naruszenia art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji w związku z art. 3 pkt. 1 ustawy o systemie oświaty nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż z zastosowania preferencyjnych wskaźników mogą skorzystać jedynie podmioty wprost wskazane w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji. Zdaniem organu, prowadzenie przez stronę nawet jednego podmiotu, który nie kwalifikuje się do preferencyjnego rozliczania się z PFRON, wyklucza możliwość skorzystania z takiego sposobu rozliczania się w odniesieniu do pozostałych podmiotów, które w innej sytuacji mogłyby z takiej możliwości skorzystać. Rozliczenie to bowiem dotyczy pracodawcy, nie zaś poszczególnych podmiotów przez niego utworzonych. Podmiotem wpłat na PFRON, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, jest pracodawca w rozumieniu art. 3 kodeksu pracy. Wynika to z faktu, że w art. 21 ust. 1 ustawy jest mowa o pracodawcy. Ustawa ta nie zawiera szczególnej definicji tego pojęcia, zaś w art. 66 odsyła w zakresie w niej nieuregulowanym m.in. do przepisów Kodeksu pracy. W świetle art. 3 k.p. pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników. Ponadto, jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 22 sierpnia 2003 r. (sygn. akt I PK 284/02) pracodawcą jest przedsiębiorca, który jako osoba fizyczna prowadzi działalność na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, nie zaś prowadzone przez niego przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Zarzut strony dotyczący naruszenia art. 35 ust. 1 ustawy z 6 marca 2019 r. prawo przedsiębiorców oraz art. 11 tej ustawy organ uznał za bezzasadny. Przepisów tych nie można w niniejszej sprawie zastosować. Pracodawca, zgodnie z brzmieniem art. 21 ust 1 ustawy o rehabilitacji zobowiązany jest do dokonywania miesięcznych wpłat na PFRON, według zasad określonych w tym przepisie. Ponadto, odnosząc się do przesłanych przez stronę dowodów, organ powtórzył, że zgodnie z przepisem art. 2a ust. 1 ustawy o rehabilitacji, osobę niepełnosprawną wlicza się do stanu zatrudnienia osób niepełnosprawnych począwszy od dnia przedstawienia pracodawcy orzeczenia potwierdzającego niepełnosprawność, natomiast w piśmie z 10 sierpnia 2023 r. strona sama oświadczyła, iż nie jest jej znana data wpływu orzeczeń pracownika R.S. Z tego powodu przesłane orzeczenia nie mogą zostać uwzględnione, a pracownik R.S. wliczony do stanu zatrudnienia pracowników niepełnosprawnych. Odnosząc się do wniosku strony o połączenie spraw prowadzonych pod sygnaturami: [...] i [...] do jednego postępowania, organ wyjaśnił, że przedmiotowe sprawy nie mogły zostać połączone ze względu na fakt, iż okresy, których te postępowania dotyczą nie są tożsame. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu w tej sprawie i wniósł do tutejszego Sądu skargę, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; tj.: 1. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez niezebranie kompletnego materiału dowodowego w sprawie, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym wydane w sprawie rozstrzygnięcie było wadliwe; 2. art. 120, art. 122 i art. 124 o.p. w związku z art. 2a ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez jednostronne, stronnicze uznanie, że przesłane przez Skarżącego orzeczenia lekarza orzecznika ZUS, dotyczące pracownika R.S., nie mogą być uwzględnione, ponieważ nie można wskazać daty wpływu orzeczeń, podczas gdy orzeczenia te noszą daty 03.04.2015 r. oraz 16.04.2028 r., zaś pracownik R.S. zatrudniony był przez Skarżącego jako osoba niepełnosprawna, a przedmiotowe orzeczenia znajdują się w aktach pracowniczych prowadzonych dla zatrudnionego przez Skarżącego; 3. art. 166 § 1 i 2 o.p. poprzez bezzasadne nieuwzględnienie wniosku Skarżącego o połączenie spraw znak [...] oraz [...] oraz niewydanie postanowienia w przedmiocie tego wniosku pomimo istnienia prawnego obowiązku w tym zakresie; Skarżący zarzucił także naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji w związku z art. 3 pkt 1) ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U.2020.1327 t.j. ze zm.) w związku z art. 11 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. 2018 poz. 646 z późn. zm.) w związku z art 2a o.p. w związku art. 7 Konstytucji, poprzez ich błędną wykładnię, nie uwzględniającą zasady "przyjaznej, pro-przedsiębiorczej wykładni prawa", polegającą na przyjęciu, iż działalność prowadzona przez Skarżącego, który prowadzi szkołę języka angielskiego, nie odpowiada swoim charakterem definicji "szkoły", a w konsekwencji nie podlega dyspozycji tego przepisu art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna jego działalność Skarżącego spełnia kryteria uznania jej za działalność szkoły, w rozumieniu tego przepisu. Na tej podstawie skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania administracyjnego w całości, w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i lit. c oraz art. 145 § 3 p.p.s.a., ewentualnie: uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania - w tym kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, według przedłożonego spisu kosztów, w razie jego braku, według norm przepisanych. Skarżący wniósł także o zwrócenie się przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o to, czy przepis art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji, który wskazuje, że adresatami jego dyspozycji są podmioty prowadzące publiczne i niepubliczne "szkoły", w zakresie w jakim dopuszcza i zezwala organom administracji publicznej na prawnie nieuzasadnione różnicowanie pozycji i statusu tychże podmiotów w zakresie ustalenia właściwego wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych u tychże podmiotów, który to wskaźnik stanowi podstawę wyliczenia obowiązkowych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych ("PFRON"), a także w zakresie, w jakim zezwala organom administracji publicznej na przyjęcie interpretacji wedle której wymienione w tym przepisie rodzaje działalności edukacyjnej muszą stanowić "wyłączny przedmiot" działalności pracodawcy, aby mógł on skorzystać z uprzywilejowania wynikającego z art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji, jest zgodny z art. 7 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji do wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1, stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a - 5d oraz art. 49a i 49b, przepisy Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu PFRON. Zgodnie z art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji pracodawcy dokonują wpłat, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat, składając równocześnie Zarządowi Funduszu deklaracje miesięczne i roczne poprzez teletransmisje danych w formie dokumentu elektronicznego według wzoru ustalonego, w drodze rozporządzenia, przez ministra właściwego do spraw zabezpieczenia społecznego. Na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast zgodnie z art. 21 § 3 o.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jak stanowi art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2-5 i art. 22, dokonywać miesięcznych wpłat na Fundusz, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych. Z wpłat, o których mowa w ust. 1, zwolnieni są pracodawcy, u których wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych wynosi co najmniej 6%. Z uwagi na treść art. 21 ust. 2b ww. ustawy, dla publicznych i niepublicznych uczelni, publicznych i niepublicznych szkół, publicznych i niepublicznych przedszkoli, publicznych i niepublicznych innych form wychowania przedszkolnego oraz placówek opiekuńczo-wychowawczych, regionalnych placówek opiekuńczo-terapeutycznych, interwencyjnych ośrodków preadopcyjnych, placówek resocjalizacyjnych, publicznych i niepublicznych żłobków, a także klubów dziecięcych wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w ust. 1 i 2, wynosi 2%. Przenosząc powyższe regulacje na okoliczności faktyczne tej sprawy wskazać należy, że w ocenie Sądu, skarżący oprócz prowadzenia podmiotów, które podlegają uldze przewidzianej w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji, prowadzi również inny podmiot, który już tej uldze nie podlega. Skarżący prowadzi mianowicie działalność oświatową jako: - "A.", wpisana do ewidencji niepublicznych szkół i placówek Wydziału Oświaty w L. pod nr [...] jako – co istotne – niepubliczna placówka kształcenia ustawicznego; - [...], - [...]. Bez wątpienia ustawa o rehabilitacji nie definiuje szkoły, jednakże w tym zakresie zasadne i uprawnione jest odwołanie się do przepisów prawa dotyczących systemu oświaty i placówek oświatowych. Jak wynika z art. 3 ustawy o systemie oświaty, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o: 1) szkole - należy przez to rozumieć także przedszkole. Ponadto w tym samym przepisie wskazano, że ilekroć mowa o: 3) placówce - należy przez to rozumieć jednostki organizacyjne wymienione w art. 2 pkt 3-8 i 10 ustawy - Prawo oświatowe. Ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe w art. 2 stanowi m.in., że: System oświaty obejmuje: 1) przedszkola, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami specjalnymi lub integracyjnymi, a także inne formy wychowania przedszkolnego; 2) szkoły: a) podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego, b) ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, przygotowania wojskowego, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa, c) artystyczne; 3) placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego; 4) placówki kształcenia ustawicznego, centra kształcenia zawodowego oraz branżowe centra umiejętności, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych lub zmianę kwalifikacji zawodowych; 5) placówki artystyczne - ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych; 6) poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu; 7) młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki rewalidacyjno-wychowawcze umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 36 ust. 17, a także dzieciom i młodzieży z niepełnosprawnościami sprzężonymi, z których jedną z niepełnosprawności jest niepełnosprawność intelektualna, realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 31 ust. 4, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki; 8) placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania; 9) placówki doskonalenia nauczycieli; 10) biblioteki pedagogiczne; 11) kolegia pracowników służb społecznych. O ile można więc zgodzić się, że definicja szkoły nie jest zawarta w żadnym akcie prawa, to jednak niewątpliwe jest, że odrębnym bytem, nienależącym do zakresu znaczeniowego pojęcia szkoła, są podmioty wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy o systemie oświaty w zw. z art. 2 pkt 4 prawa oświatowego. Z zestawienia brzmienia tych dwóch przepisów oraz ich jednostek redakcyjnych dotyczących szkół, które uregulowano odrębnie od tego rodzaju placówek (art. 3 pkt 1 ustawy o systemie oświaty i art. 2 pkt 2 prawa oświatowego) wynika, że placówki kształcenia ustawicznego nie są szkołami, zaś jak sam skarżący wskazał, nazwanie danej placówki szkołą (jak w przypadku szkoły językowej) nie oznacza, że szkołą ona w istocie jest. Ustawa o rehabilitacji nie odwołuje się bezpośrednio do prawa oświatowego czy jakiegokolwiek innego aktu w taki sposób, aby można było na ich podstawie w sposób prosty określić sens przyjętych w tej ustawie pojęć. Posługując się w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji wyliczeniem publicznych i niepublicznych uczelni, publicznych i niepublicznych szkół oraz placówek opiekuńczo-wychowawczych i resocjalizacyjnych, prawodawca objął różne jednostki, ale każda z nich w pojęciu potocznym jest placówką edukacyjną. Nie można uznać, że pod pojęciem szkoły użytym w tym przepisie mieści się każda placówka edukacyjna. Nie można również przyjąć, że pod pojęciem szkoły użytym w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji mieści się każda placówka funkcjonująca w systemie oświatowym (zob. wyrok NSA z 15 kwietnia 2021 r., III FSK 3157/21). W ocenie Sądu rozszerzająca wykładnia w tym przypadku nie jest zasadna, gdyż sam prawodawca w kolejnych nowelizacjach art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji rozszerza katalog podmiotów objętych preferencyjnym wskaźnikiem. Uczynił to m.in. w stosunku do publicznych i niepublicznych przedszkoli, a więc jednostek funkcjonujących w systemie oświaty. To oznacza, że prawodawca sam monitoruje potrzeby rozszerzania przepisu według wyznawanych przez siebie wartości i w takim wypadku nie jest usprawiedliwione przyjęcie wykładni rozszerzającej. Dwuprocentowy wskaźnik, o jakim mowa w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji, nie dotyczy więc wszelkich jednostek oświatowych (zob. wyrok NSA z 15 kwietnia 2021 r. III FSK 3158/21). Należy zauważyć, że przepisy ustawy o rehabilitacji co do zasady nakładają na pracodawców obowiązek uiszczania wpłat na PFRON, chyba że pracodawcy zatrudniają osoby niepełnosprawne. Rozdział 5 ustawy reguluje szczególne obowiązki i uprawnienia pracodawców w związku z zatrudnianiem osób niepełnosprawnych. Przepisy ustawy mają więc mobilizować do zatrudniania osób niepełnosprawnych, zaś w przypadku ich niezatrudniania należy uiszczać odpowiednie wpłaty na rzecz PFRON, który realizuje zadania pożądane z punktu widzenia społecznej polityki państwa. Do stosowania preferencyjnych zasad obliczania wysokości miesięcznych wpłat na PFRON, zgodnie z treścią art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji, uprawnieni są pracodawcy prowadzący publiczne i niepubliczne uczelnie, publiczne i niepubliczne szkoły, publiczne i niepubliczne przedszkola, publiczne i niepubliczne inne formy wychowania przedszkolnego oraz placówki opiekuńczo - wychowawcze, regionalne placówki opiekuńczo-terapeutyczne, interwencyjne ośrodki preadopcyjne, placówki resocjalizacyjne, publiczne i niepubliczne żłobki, a także klubiki dziecięce. Przepis ten nie stanowi, że preferencje takie przysługują pracodawcom prowadzącym placówki kształcenia ustawicznego oraz centra kształcenia zawodowego. Poza sporem jest, że Skarżący jest pracodawcą prowadzącym - obok niepublicznych szkoły i przedszkola - niepubliczną placówkę kształcenia ustawicznego (por. wpis do ewidencji niepublicznych szkół i placówek Wydziału Oświaty w L. pod nr [...], zgodnie z którym A. to niepubliczna placówka kształcenia ustawicznego). W konsekwencji oznacza to, że organ w tej sprawie zasadnie uznał, iż skarżący nie może rozliczać się na podstawie art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji. Sąd nie podziela także stanowiska, jakoby z treści art. 21 ust. 2b tej ustawy nie wynikał warunek, że preferencyjny wskaźnik dotyczy wyłącznie pracodawców prowadzących działalność enumeratywnie wyliczoną w tym przepisie. Mając na uwadze fakt, że przepis art. 21 ustawy o rehabilitacji dotyczy pracodawców, przyjąć należy, że to pracodawca musi być jednym z podmiotów wymienionych w ust. 2b, ewentualnie musi on prowadzić podmioty wymienione w tym przepisie. Tym samym, jak prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, przepis art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji, dotyczy wyłącznie pracodawców będących podmiotami lub prowadzących podmioty w nim wymienione. Z preferencji wskazanych w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji mogą korzystać jedynie pracodawcy prowadzący enumeratywnie wymienione w tym przepisie formy działalności w ramach systemu oświaty. Katalog ten jest zamknięty, nie obejmuje przy tym m.in. placówek kształcenia ustawicznego oraz centrów kształcenia zawodowego (wskazanych w art. 2 pkt 4 ustawy Prawo oświatowe, podobnie jak licznych innych wymienionych w art. 2 form działalności oświatowej). Na podstawie tego przepisu mogą rozliczać się również zespoły szkół, ale tworzone wyłącznie z jednostek, o których mowa w tym przepisie. Pracodawca chcący skorzystać z przywileju zawartego w art. 21 ust 2b ustawy o rehabilitacji nie może zatem prowadzić działalności także w innym zakresie niż określony w przywołanym przepisie. Przepisy ustawy o rehabilitacji nie przewidują bowiem proporcjonalnego rozliczania wpłat. Oznacza to, że jeśli pracodawca nie spełnia w całości warunków określonych w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji, zastosowanie do niego znajduje przepis art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Wniosek przeciwny stanowiłby wynik rozszerzającej wykładni dotyczącej wyjątku, co byłoby sprzeczne z podstawowymi zasadami interpretacji prawa. Treść art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji nie pozostawia przy tym wątpliwości co do treści normy prawnej (brak możliwości skorzystania z preferencji przez pracodawcę prowadzącego inną działalność oświatową niż wymieniona w zamkniętym katalogu tej jednostki redakcyjnej). Sąd podziela w tym zakresie ocenę prawną wyrażoną w wyroku tutejszego Sądu z 26 października 2022 r., V SA/Wa 1123/21. Tożsamy sposób interpretacji art. 21b ust. 2b ustawy o rehabilitacji był już dokonywany przez sądy administracyjne (por. wyroki WSA w Warszawie z 25 września 2017 r. w spawach o sygn. akt III SA/Wa 2778/16, III SA/WA 2779/16 i kontrolujące je wyroki NSA z 17 września 2020 r. w sprawach II FSK 1006/18 i II FSK 1313/18). W przekonaniu Sądu, do naruszenia art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji w związku z art. 3 pkt 1) ustawy o systemie oświaty nie doszło także w związku z art. 11 ustawy Prawo przedsiębiorców, w związku z art 2a o.p. w związku art. 7 Konstytucji. Zdaniem Sądu, przyjazna i pro przedsiębiorcza wykładnia przepisów nie może prowadzić do wykładni sprzecznej z treścią tychże przepisów. Należy mieć na uwadze, że wpłaty na PFRON przeznaczane są na cele społecznie pożądane i propagowane przez państwo, w tym przede wszystkim na realizację działań wyrównujących różnice między regionami, w szczególności w jednostkach samorządu terytorialnego, na terenie których stopa bezrobocia jest wyższa niż 110% średniej stopy bezrobocia w kraju lub nie utworzono warsztatu terapii zajęciowej albo zakładu aktywności zawodowej, na zadania z zakresu rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych realizowane przez fundacje i organizacje pozarządowe czy dofinansowanie zadań wynikających z programów rządowych, w tym ukierunkowanych na rozwój zasobów ludzkich oraz przeciwdziałanie wykluczeniu społecznemu osób niepełnosprawnych, a także pomoc rodzinom, których członkami są osoby niepełnosprawne. Stosowanie przepisów, które wprowadzają preferencyjne warunki wpłat na PFRON musi więc być dokonywane z rozwagą, w sposób ścisły, zgodnie nie tylko z regułą wykładni norm prawa podatkowego wprowadzających preferencje, ale także z uwzględnieniem celu poboru wpłat w tym zakresie. Sąd nie dostrzegł przy tym w treści przepisów mających zastosowanie w tej sprawie takich wątpliwości interpretacyjnych, które uzasadniałyby sięgnięcie do reguły interpretacyjnej przewidzianej w art. 2a o.p. Przechodząc do kolejnej kwestii spornej wskazać należy, że zgodnie z art. 2a ustawy o rehabilitacji, osobę niepełnosprawną wlicza się do stanu zatrudnienia osób niepełnosprawnych począwszy od dnia przedstawienia pracodawcy orzeczenia potwierdzającego niepełnosprawność (ust. 1). Jednocześnie w przypadku przedstawienia pracodawcy kolejnego orzeczenia potwierdzającego niepełnosprawność, osobę niepełnosprawną wlicza się do stanu zatrudnienia osób niepełnosprawnych począwszy od dnia złożenia wniosku o wydanie orzeczenia, jeżeli z orzeczenia wynika, że w tym okresie osoba ta była niepełnosprawna, a wniosek o wydanie orzeczenia został złożony nie później niż w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin ważności poprzedniego orzeczenia potwierdzającego niepełnosprawność, z zastrzeżeniem ust. 3 (ust. 2). Bez względu na datę złożenia wniosku o wydanie kolejnego orzeczenia potwierdzającego niepełnosprawność, osobę niepełnosprawną wlicza się do stanu zatrudnienia osób niepełnosprawnych również w okresie do 3 miesięcy poprzedzających dzień przedstawienia pracodawcy kolejnego orzeczenia, jeżeli z treści tego orzeczenia wynika, że w tym okresie osoba ta była niepełnosprawna (ust. 3). Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów potwierdzających wystąpienie u pracownika schorzeń, o których mowa w art. 26a ust. 1b, lub schorzeń określonych na podstawie art. 21 ust. 7 (ust. 4). Jak wskazuje się w tym zakresie w doktrynie "[d]o orzeczeń przedstawionych pracodawcy po dniu 31 grudnia 2010 r. [przepis art. 2a został dodany do ustawy z dniem 1 stycznia 2011 r. – dopisek Sądu] ma zastosowanie ogólna zasada wynikająca z art. 2a ust. 1, w myśl której niezależnie od określonej w orzeczeniu daty powstania niepełnosprawności lub jej stopnia osobę legitymującą się takim orzeczeniem wlicza się do stanu zatrudnienia osób niepełnosprawnych począwszy od dnia przedstawienia ważnego orzeczenia potwierdzającego tę niepełnosprawność. Wyjątkowo dopuszczalne jest wliczanie osób do stanu zatrudnienia w okresie przed przedstawieniem orzeczenia na podstawie analizy ex post."(M. Paluszkiewicz [w:] Ustawa o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Komentarz, red. M. Włodarczyk, Warszawa 2015, art. 2(a).). Z treści art. 2a ust. 1 ustawy o rehabilitacji wynika zatem jednoznacznie możliwość wliczenia do stanu zatrudnienia osób niepełnosprawnych począwszy od dnia przedstawienia pracodawcy orzeczenia potwierdzającego niepełnosprawność (z zastrzeżeniem wyjątków określonych w kolejnych ustępach, które to wyjątki nie mają jednak znaczenia w rozpatrywanej sprawie). Skoro możliwość wliczenia danej osoby do stanu zatrudnienia osób niepełnosprawnych jest warunkowana przedstawieniem pracodawcy orzeczenia potwierdzającego niepełnosprawność (i wliczenie następuje począwszy od tej daty), to organ w toku postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji (gdzie obowiązek dokonywania wpłat i ich wysokość uzależniona jest od stanu zatrudnienia osób niepełnosprawnych) jest niewątpliwie uprawniony do ustalania każdorazowo daty przedstawienia pracodawcy wspomnianego orzeczenia, do czego służyć mogą w szczególności stosowne oświadczenia od pracodawcy. W tym zakresie praktyka organu polegająca co do zasady na żądaniu od pracodawcy złożenia oświadczenia o dacie przedstawienia jemu wspomnianego oświadczenia, jako sposób wykazywania tej okoliczności, jest w istocie korzystna dla pracodawcy (skoro zasadniczo umożliwia przyjęcie daty przedstawienia oświadczenia zgodnie z oświadczeniem tegoż pracodawcy). W analizowanej sprawie oznacza to więc, że organ nie mógł oprzeć się na datach wystawienia orzeczeń lekarza orzecznika ZUS jak i na tej okoliczności, że dokumenty te znajdują się w aktach osobowych (pracowniczych) prowadzonych dla pracownika skarżącego. Dokumenty te zostały przedłożone organowi w sierpniu 2023 r. i nie wiadomo, czy były one w owych aktach pracowniczych w spornych okresach, tj. w 2018 r. Co istotne, organ wzywał skarżącego do oświadczenia (k. 72), kiedy orzeczenie wpłynęło do pracodawcy, a skarżący wprost w odpowiedzi wskazał, że data wpływu dokumentów nie jest mu znana. Z tego powodu organ zasadnie uznał, że nie mógł tych orzeczeń uwzględnić w sprawie i nie naruszył art. 2a ust. 1 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 120, art. 122 i art. 124 o.p. Sąd nie zgadza się również ze sformułowanym w skardze zarzutem dotyczącym wadliwości postępowania Ministra polegającego na braku działań zmierzających do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego (zarzut naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.). Na skutek wezwania Ministra z 27 lipca 2023 k. 72, który jednoznacznie wskazał stronie konieczność wskazania daty wpływu orzeczeń o niepełnosprawności do pracodawcy, pełnomocnik skarżącego w piśmie z 10 sierpnia 2023 r. poinformował organ, że nie jest znana stronie data wpływu tych orzeczeń. W przypadku tak jednoznacznego oświadczenia nie sposób oczekiwać, że organ powinien był dociekać i prowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe (w tym przesłuchiwać niepełnosprawnego pracownika), by ustalić, kiedy orzeczenia te wpłynęły do pracodawcy. Art. 2a ust. 1 ustawy o rehabilitacji jednoznacznie pozwala wliczyć daną osobę do stanu zatrudnienia dopiero począwszy od dnia przedstawienia pracodawcy orzeczenia potwierdzającego niepełnosprawność. Skarżący mógł złożyć w tym zakresie stosowne oświadczenie, czego jednak zaniechał; organ nie mógł więc ustalić, czy w zakresie rozliczeń za poszczególne okresy 2018 r. orzeczenia te mogły zostać uwzględnione. To skarżący powinien był wykazać, że dysponował dokumentacją dotyczącą tego pracownika w 2018 r. Nie jest także zasadny zarzut dotyczący braku połączenia spraw. Art. 166 o.p. stanowi, że: § 1. W sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony. § 2. W sprawie połączenia postępowań organ podatkowy wydaje postanowienie, na które służy zażalenie. Bez wątpienia organ nie wydał w tej sprawie postanowienia, o którym mowa w § 2 tego przepisu, pomimo wniosku strony o połączenie, co stanowi uchybienie procesowe. Z uwagi na treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. skarżący musiałby jednak wykazać, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w skardze brak argumentów na poparcie tej tezy. Co więcej, Sąd rozpoznający sprawę w jej całokształcie mógł poddać kontroli postępowanie organu także pod kątem ewentualnych naruszeń w zakresie zagadnień wpadkowych, a taką niewątpliwie jest kwestia ewentualnego połączenia postępowań. Artykuł 166 o.p. pozwala na fakultatywne połączenie spraw, jednak jest to czynność o charakterze technicznym i brak jej dokonania najczęściej nie będzie miał żadnego wpływu na wynik sprawy. Skarżący musiałby wykazać, że w tej sprawie brak połączenia skutkował konsekwencjami mającymi wpływ na wynik sprawy, tymczasem w skardze argumentacji takiej brak. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 166 o.p. okazał się niezasadny. Końcowo Sąd wyjaśnia, że nie dostrzegł w tej sprawie wątpliwości natury konstytucyjnej, które uzasadniałyby skierowanie w tej sprawie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, w tym w szczególności w formule zaproponowanej w skardze. W przekonaniu Sądu, sposób wykładni przepisów prawa w tej sprawie realizuje wymóg proporcjonalnej ingerencji w prawa podmiotowe skarżącego, z poszanowaniem zasady równości, a tym bardziej zakazu dyskryminacji. Co więcej, art. 193 Konstytucji statuuje uprawnienie Sądu i do jego decyzji należy, czy z trybu tego skorzystać. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.