III SA/Wa 413/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Marek Kraus, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2013 r. sprawy ze skargi G. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący – G. K. wnioskiem z dnia 18 września 2012 r. zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych związanych z przekształceniem spółki z o.o. posiadającej niepodzielone zyski zgromadzone na kapitałach zapasowym i rezerwowym w spółkę komandytowo - akcyjną bądź inną spółkę osobową. W powyższym wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Rozważane jest przekształcenie tej spółki w spółkę komandytowo - akcyjną bądź inną spółkę osobową. Z dniem przekształcenia Skarżący stanie się akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej bądź wspólnikiem innej spółki osobowej. W poprzednich latach część zysków Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - na podstawie uchwał podejmowanych przez Zgromadzenie Wspólników - nie była wypłacana wspólnikom, a przeznaczano ją na inne cele (np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy). Wskazując na powyższe Skarżący zadał następujące pytanie. Czy w razie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną lub inną spółkę osobową, środki finansowe niewypłacone wspólnikom spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w formie dywidendy, a przeznaczone na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników na inne cele (np. na kapitał zapasowy, kapitał rezerwowy) będą z chwilą przekształcenia stanowić dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej lub wspólnika innej spółki osobowej (Skarżącego) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f") podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ? W ocenie Skarżącego, w razie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo - akcyjną lub inną spółkę osobową, gdzie Skarżący będzie akcjonariuszem, bądź wspólnikiem, środki finansowe które nie zostały i nie zostaną wypłacone wspólnikom spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w formie dywidendy, a przeznaczono je na inne cele (np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy) nie będą stanowić dochodu Skarżącego z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w związku z czym nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazał, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. W u.p.d.o.f. nie zdefiniowano pojęcia niepodzielonych zysków. Zakres tego pojęcia należy natomiast określić w oparciu o odpowiednie przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "K.s.h."). Zgodnie z art. 191 § 1 i 2 K.s.h. podział zysku należy odnosić zarówno do podziału zysku pomiędzy wspólników, jak też podziału go w inny sposób, określony w umowie spółki (np. przeznaczenie zysku na kapitał zapasowy lub rezerwowy, jak też przeznaczenie go na pokrycie strat z lat ubiegłych). W doktrynie wskazuje się, iż należy odróżnić podział zysku między wspólników od podziału w inny sposób. Podział w inny sposób może służyć przede wszystkim wzmocnieniu sytuacji majątkowej spółki "kosztem wspólników". Niemniej jednak nie ulega wątpliwości, że zarówno podział zysku pomiędzy wspólników, jak też w inny sposób (np. poprzez przeznaczenie zysku na pokrycie strat z lat ubiegłych, czy na kapitał zapasowy lub rezerwowy) stanowią formę podziału zysku. Jeżeli zysk został na mocy stosownej uchwały Zgromadzenia Wspólników rozdysponowany w jakikolwiek ze wskazanych sposobów, to nie można mówić o niepodzielonym zysku. Podał, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/10 "każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 K.s.h. jest uchwalą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Pogląd przeciwny, według którego "podział zysku" oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ - skoro zysk został podzielony - nie wystąpi "wartość niepodzielonych zysków" w rozumieniu tego przepisu. Nie wystąpi więc również przychód z kapitałów pieniężnych, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9 u.p.d.o.f."'. Podobny pogląd został wyrażony został także przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1059/09 oraz w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2010 r., sygn. [...]. W świetle powyższego, w ocenie Skarżącego, brak jest podstaw do uznania, że ustawodawca pojęciem niepodzielonych zysków objął wyłącznie zyski, które nie zostały podzielone bezpośrednio pomiędzy wspólników (gdyby taki był zamiar ustawodawcy, to w omawianym przepisie użyłby zapewne pojęcia zysków niepodzielonych pomiędzy wspólników). W konsekwencji należy uznać, że w omawianym zdarzeniu przyszłym u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej lub wspólnika innej spółki osobowej (Wnioskodawcy) nie powstanie dochód (przychód), o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.o.p.d.o.f. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2012 r. uznał powyższe stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W ocenie organu, dokonując oceny prawnej zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku na gruncie wykładni obowiązujących przepisów prawa, nie sposób zgodzić się z argumentacją Skarżącego sprowadzającą się do twierdzenia, że przekształcenie Spółki z o.o. w spółkę komandytowo - akcyjną bądź inną spółkę osobową jest czynnością nie powodującą powstania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych. Wskazał, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 K.s.h,). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele, niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe. Zatem zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał rezerwowy (zapasowy), odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski'" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Jednocześnie podkreślił, iż przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany z założenia podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy K.s.h. Zauważył, iż K.s.h. jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza, że zawiera przepisy regulujące tworzenie organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, a także łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Przepisy innych ustaw nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany norm prawa podatkowego, bez jednoznacznej regulacji w tych kwestiach. Odróżnić należy ujęcie rachunkowe (jak np. zawarte w normach K.s.h.) od ujęcia podatkowego, z którego wynikają instytucje prawne wskazujące na moment uzyskania przychodu jako kreujący obowiązek podatkowy i skutkujący ukształtowaniem podstawy opodatkowania, a także podatku. Przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego nie mogą wykluczać, ani ograniczać stosowania norm podatkowych. Obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, zatem argumentacja oparta na regulacjach K.s.h., jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych. Z tych też względów użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcie "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" należy rozważać w kontekście faktycznie otrzymanych przychodów dla wspólników'. W konsekwencji "niepodzielony zysk'" to taki zysk, który nie został podzielony miedzy wspólników, tj. przeznaczony na wypłatę dywidendy, a pozostając w spółce zasilił np. kapitał zapasowy lub (fundusz) rezerwowy. Z powyższego wynika, że do dochodu tego nie ma zastosowania art. 24 ust. 5 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. stanowiący o faktycznie otrzymanych przez wspólnika przychodach z tytułu dywidendy, ale zastosowanie znajdzie przepis szczególny, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Z wykładni art. 24 ust. pkt 8 u.p.d.o.f. wynika, że ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym (funduszach rezerwowych) będzie stanowić przychód wspólników Spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Mimo, że spółka osobowa w świetle przepisów K.s.h. może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym Spółki z o.o. niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową. Stąd też nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, iż w sytuacji gdy w spółce kapitałowej w poprzednich latach podejmowana była przez zgromadzenie wspólników uchwała o przeznaczeniu zysku do podziału zgodnie z przepisami prawa, najczęściej o przelaniu zysku na kapitał zapasowy lub rezerwowy nie mamy do czynienia z niepodzielonym zyskiem, co w konsekwencji implikuje fakt, że na moment przekształcenia wspólnik nie rozpoznaje przychodu ani innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych . Tym samym spółka osobowa będzie zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia, jest obowiązana jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 ww. ustawy. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 8 u.p.d.o.f. podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1 tej ustawy. Reasumując, w przedmiotowej sprawie wypracowany w poprzednich latach zysk spółki z o.o. przekazany na kapitał zapasowy lub rezerwowy Spółki odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski", użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Tak więc w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną bądź inną spółkę osobową, równowartość niepodzielonyeh zysków spowoduje u Skarżącego powstanie zobowiązania, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Tym samym spółka komandytowa-akcyjna lub inna spółka osobowa będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych stosownie do art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. Skarżący niezgadzając się z powyższym stanowiskiem wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie, Minister Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. interpretacji oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, art. 121 w zw. z art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj., niedokonanie przez organ wydający interpretację w niniejszej sprawie analizy dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych wypracowanego na tle przepisów będących przedmiotem interpretacji. W ocenie Skarżącego nieuzasadnione jest twierdzenie organu, że wykładnia pojęcia "niepodzielonych zysków" dokonana w oparciu o przepisy K.s.h. jest nietrafna i nie może znaleźć zastosowania w omawianym stanie faktycznym. Podkreślił, że ustawa podatkowa nie zawiera definicji legalnej pojęcia "niepodzielone zyski", zatem konieczne i niezbędne jest odwołanie się do systemu prawa, zwłaszcza w omawianym przypadku do K.s.h. Jednoznaczne brzmienie przepisu kodeksowego przesądza o tym, że brak jest podstawy prawnej do przyjęcia, że z podzielonym zyskiem mamy do czynienia tylko wtedy, gdy zysk zostaje przeznaczony do wypłaty na rzecz wspólników z tytułu dywidendy. Stwierdził, że idąc za tokiem rozumowania organu należałoby też przyjąć, że zysk wypracowany przez spółkę kapitałową i przeznaczony na pokrycie straty również podlegałby opodatkowaniu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, co wydaje się być sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa. Ponadto podkreślił, że bez znaczenia dla sprawy jest fakt. jaki cel przyświecał ustawodawcy przy tworzeniu nowelizacji. Dla podatnika istotną rolę odgrywa brzmienie przepisu, a nie uzasadnienie rządowego projektu nowelizacji ustawy. Z systemu prawa, w tym z regulacji konstytucyjnych wynika, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania oraz stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku powinno wynikać wprost z ustawy (art. 217 Konstytucji RP), z czego wynika, że podatnik ani organy podatkowe nie powinny tych elementów domniemywać. Wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 2011 r. ł FSK 1056/10 zaznaczył, że norma konstytucyjna wyrażona w art. 217 nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie bowiem z zasadą określoności, powyższe elementy powinny mieć rangę aktu ustawowego oraz w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny uregulowane. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Wynika z tego, że dokonana przez organ wykładnia pojęcia "niepodzielone zyski" powoduje rozszerzenie obowiązku podatkowego tam, gdzie nie został on sformułowany wprost przez ustawodawcę, co nie może zasługiwać na aprobatę. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Na wstępie należy zauważyć, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. We wniosku o udzielenie interpretacji Skarżący wskazał, że jest rozważana przez udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością decyzja o jej przekształceniu w spółkę osobową (komandytową lub komandytowo-akcyjną). W bilansie sporządzanym na potrzeby przekształcenia spółka przekształcana wykaże m.in. kapitał (fundusz) zapasowy. Strona zadała pytanie, czy po stronie udziałowca powstanie zobowiązanie podatkowe do zapłaty podatku od tzw. niepodzielonych zysków na moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową. W wydanej interpretacji Minister Finansów stwierdził, że wartość niepodzielonych zysków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym przekazanych na kapitał zapasowy, będzie podlegała u wspólników opodatkowaniu jako przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i spółka powstała w wyniku przekształcenia będzie płatnikiem tego podatku. Przedstawione zagadnienie prawne zostało sformułowane na gruncie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. Przepis ten stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Z uwagi na brak stosownej definicji w ustawie podatkowej, znaczenia użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. zwrotu "niepodzielonego zysku" należy odwołać się do przepisów prawa handlowego, merytorycznie właściwych w tej materii. W nauce prawa handlowego podkreśla się, że o osiągnięciu zysku w spółce z o.o. można mówić wówczas, jeżeli bilans sporządzony zgodnie z przepisami regulującymi prowadzenie ksiąg rachunkowych wykaże nadwyżkę aktywów nad pasywami spółki. Zysk ten jest następnie przedmiotem rozporządzeń zgodnie z przepisami K.s.h. ( por. A. Szwajkowski [w:] A. Sołtysiński, A. Szwajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych, t. II, Warszawa 2002, s. 300). W pierwszej kolejności jest on przeznaczany na dywidendy. W myśl art. 191 § 1 K.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki może jednak przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 Ks.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Z wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 wynika, że wspólnicy w drodze uchwały mogą wyłączyć prawo do dywidendy i przeznaczyć zysk roczny na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem. Przeznaczenie zysku nie między wspólników może też wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego (por. A. Kidyba, Komentarz do art. 191 Kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie Lex). Z powyższego wynika, że dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Zysk zatem nie musi być rozdzielony między wspólników, lecz przeznaczony na pewne cele, np. inwestycyjne, utworzenie odrębnych funduszów (por. M. Allerhand, Kodeks handlowy. Komentarz. Reprint pierwszego wydania, Lwów 1935, s. 317-318). Przenosząc poczynione konstatacje na grunt prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku nie tylko między wspólników, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. W konsekwencji, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto decyzji o podziale. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - Glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47). Podsumowując należy stwierdzić, że prawodawca nie zawęził stosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników, a tylko w przypadku takiego zakresu stosowania tego przepisu należałoby zgodzić się z merytorycznym stanowiskiem organu interpretującego. W ocenie Sądu każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie powołanego przepisu, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ograniczenie stosowania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na treść art. 217 Konstytucji RP, który przewiduje, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Podnieść należy, że ujęty w ustawie podatkowoprawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Nie może być on w trakcie stosowania prawa rozszerzany poza granice wynikające z ustawy podatkowej. Niedopuszczalne jest bowiem opodatkowanie na podstawie fikcyjnego stanu rzeczy, wychodzenie poza te cechy stanu faktycznego, które określa ustawa. Milczenie ustawodawcy co do opodatkowania danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy zamierzone, czy wynikające z błędu, stanowi obszar wolny od opodatkowania (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe I – część ogólna, Warszawa 1998, s. 52). Z powyższych względów należało uznać za nieuzasadnione powołanie się przez organ interpretacyjny na cel nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dodanie pkt 8 w ust. 5 art. 24 u.p.d.f. W brzmieniu nadanym temu przepisowi nie spowodowało to objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku spółki kapitałowej np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to już zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., a zastosowana przez organ wykładnia celowościowa nie może mieć korzystać z pierwszeństwa przed wykładnia literalną przepisów. Należy zauważyć, że powyższe stanowisko dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych, por.: wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 930/10; wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 931/10; wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1935/10; wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., II FSK 1050/10; wyrok WSA z dnia 1 lutego 2012 r., I SA/Po 835/11; wyrok WSA z dnia 7 sierpnia 2012 r., I SA/Gd 718/12; wyrok WSA z dnia 18 maja 2012 r., I SA/Wr 208/12; wyrok WSA z dnia 7 marca 2012 r., I SA/Łd 1269/11. W konsekwencji, uznając, że wartość zysków w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, przekazanych na kapitał zapasowy, będzie podlegać opodatkowaniu od przychodów z tytułu udziału Skarżącego w zyskach osób prawnych oraz że spółka powstała w wyniku przekształcenia będzie z tego tytułu płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, organ podatkowy naruszył przepisy materialnego prawa podatkowego, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 1c u.p.d.f. Jednocześnie Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Zakres, w jakim zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).