III SA/Wa 4193/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2018 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oddala skargę 1. Decyzją z [...] czerwca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (NUS) orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej S. M. (dalej: "Strona" lub "Skarżący"), jako członka zarządu [...] Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy 08/2013r. – 11/2013 r. oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności za zaległości za 05/2013 r. i II kwartał 2014r. 2. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 22 ust. 1 Prawa upadłościowego, przez jego błędne zastosowanie pomimo ustalenia i przyjęcia przez organ podatkowy, że Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich zobowiązań podatkowych dopiero z końcem 2013 r., zaś Strona pozostawała członkiem zarządu dłużnej Spółki do dnia [...] grudnia 2013 r., a zatem nie dotyczył jej obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki; - naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez nieprawidłową, sprzeczną z zasadami logicznego rozumowania ocenę materiału zgromadzonego w sprawie oraz pominiecie dowodów znanych organowi podatkowemu z urzędu, a wskutek tego: a) błędne ustalenie i przyjęcie, że w dniu [...] grudnia 2013 r. zaistniały ustawowe przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w sytuacji, gdy utrata płynności finansowej przez tę Spółkę miała charakter przejściowy i Spółka była w dobrej kondycji finansowej, b) pominięcie okoliczności znanej organowi podatkowemu pierwszej instancji z urzędu, że w dniu [...] maja 2014 r. w decyzji wydanej przez NUS stwierdzono, że Spółkę nie można uznać za przedsiębiorstwo zagrożone, a Spółka ta jest w stanie odzyskać płynność finansową, c) błędne ustalenie i przyjęcie, że w okresie, w którym Strona pozostawała w zarządzie Spółki, tj. do dnia [...] grudnia 2013 r., istniały zobowiązania tej Spółki wobec ZUS, skoro z akt sprawy wynika jedynie to, że Spółka posiada zaległości FUS, FUZ i Fundusz Pracy dotyczące roku 2014. W ocenie Strony, jeżeli z dniem [...] grudnia 2013 r. przyjęta została rezygnacja Strony z funkcji prezesa zarządu Spółki, w żadnym wypadku niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie może wywołać negatywnych skutków prawnych dla Strony. Brak bowiem podstaw do przyjęcia, że nie później niż na 2 tygodnie przed końcem pełnienia przez Stronę funkcji prezesa zarządu Spółki, utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 1 i 1a Prawa upadłościowego. Strona wyjaśniła również, że przed upływem terminu wskazanego w przepisie art. 22 ust. 1 Prawa upadłościowego przestała pełnić funkcję prezesa zarządu Spółki i nie była osobą zobowiązaną do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zatem nie ponosi w tym zakresie winy i nie może być pociągnięta do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe w oparciu o przepis art. 116 § 1 O.p. Zdaniem Strony nie powinno budzić wątpliwości, że do końca 2013 r. sytuacja finansowa Spółki nie uzasadniała wszczęcia postępowania upadłościowego, co tym bardziej nie pozwala na przypisanie jej winy. Ponadto, nieuzasadnione jest także powoływanie się przez NUS w treści zaskarżonej decyzji na zobowiązania Spółki względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a dotyczące 2014 r. W tym bowiem okresie Strona nie pełniła w zarządzie dłużnej Spółki żadnej funkcji. 3. Decyzją z [...] października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (DIAS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. DIAS wskazał w pierwszej kolejności na zaistnienie pozytywnych przesłanek przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności. Powołując się na odpis z KRS oraz protokół nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników organ wskazał, że Skarżący pełnił funkcje prezesa zarządu Spółki od [...] .12.2011 r. do [...].12. 2013 r. Okoliczność ta nie jest w sprawie kwestionowana. DIAS zauważył ponadto, że sprawie nie jest również kwestionowane, że wobec Spółki toczyło się postępowanie egzekucyjne, które ostatecznie postanowieniem z [...] września 2016 r. zostało umorzone jako bezskuteczne. Odnosząc się do przesłanek, które mogłyby uwolnić Skarżącego od odpowiedzialności, w pierwszej kolejności wskazano, że z odpisu z KRS nie wynika, żeby był składany wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Oceniając kiedy zaistniały przesłanki upadłości, DIAS wskazał, że organ pierwszej instancji niezasadnie powołał w tym zakresie zaległości Spółki z tytułu składek ZUS, które powstały dopiero w 2014 r. Niezależnie od powyższego organ ten ocenił, że wbrew twierdzeniom organu pierwszej instancji przesłanki upadłości zaistniały już w czerwcu, a nie dopiero w grudniu 2013 r. – jak wskazywał organ I instancji – bowiem Spółka nie regulowała nie tylko zobowiązań w podatku VAT za okresy od sierpnia 2013 r., ale zalegała z zapłatą tego podatku już od maja 2013 r. Ponadto zaległa z wpłatami z tytuł podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące od marca 2013 r. Zdaniem DIAS przyjmując za punkt odniesienia terminy płatności wskazanych zobowiązań podatkowych, już czerwiec 2013 r. był momentem gdy Spółka posiadała zaległości kwalifikujące ją jako niewypłacalną. Organ zauważył również, że w okresie wykonywania przez Skarżącego obowiązków w zarządzie Spółki doszło do nieuregulowania wielu deklarowanych zobowiązań podatkowych. Ich łączna wysokość jest znaczna (ponad 100.000 zł) i dotyczą one kolejnych okresów rozliczeniowych na przestrzeni całego 2013 r. Nie mamy zatem tu do czynienia z przejściowymi trudnościami czy zatorami płatniczymi, lecz z trwałym zaprzestaniem płacenia długów, a więc niewypłacalnością w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2013 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (j.t. Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej: "P.u.n."). W zakresie przewagi zobowiązań nad majątkiem (tj. przesłanki z art. 11 ust. 2 P.u.n.) organ podatkowy zważył, że analiza sytuacji finansowej Spółki dokonana w oparciu o sprawozdanie finansowe za 2012 r. i bilans za 2013 r. złożony na potrzeby wniosku o udzielenie rat w spłacie zaległości podatkowych, wskazuje, że w obu tych okresach Spółka poniosła stratę brutto w wysokości - odpowiednio - 296.120.87 zł i 84.494.20 zł, co przewyższało sumę kapitałów zapasowego i zakładowego. W Spółce wystąpiła zatem sytuacja wskazana w art. 233 Kodeksu spółek handlowych, tj. zaistniał obowiązek zarządu zwołania zgromadzenia wspólników celem powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia Spółki. DIAS wskazał, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie wynika, aby Skarżący przedłożył dowody świadczące o złożeniu lub próbie złożenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości Spółki. Skarżący nie przedstawił też okoliczności mogących świadczyć o tym, że nie miał realnego wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki pomimo wystąpienia ku temu podstaw, z uwagi na nieregulowanie wymagalnych zobowiązań. Organ wskazał też, że Skarżący w toku postępowania nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. 4. Od powyższej decyzji Skarżący wywiódł skargę. W skardze zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 P.u.n. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędną interpretację pojęcia "odpowiedniego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, prowadzącego do błędnego przyjęcia przez organ podatkowy, że zachodzi przesłanka solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe tej Spółki; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez nieprawidłową, sprzeczną z zasadami logicznego rozumowania ocenę materiału zgromadzonego w sprawie polegającą na: - bezpodstawnym przyjęciu, iż Spółka stała się niewypłacalna już w czerwcu 2013 r., podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie prowadzi do powyższego wniosku, - błędnej ocenie dowodu w postaci decyzji NUS z dnia [...] maja 2014 r. i przyjęcie, że stwierdzenie przez organ podatkowy, że Spółka nie może zostać uznana za przedsiębiorstwo zagrożone, nie stoi na przeszkodzie uznaniu tejże Spółki za niewypłacalną w czasie określonym w decyzji. W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył swoją wcześniejszą argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji NUS. Skarżący argumentował przede wszystkim, że w okresie kiedy pełnił funkcję w zarządzie nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W tym zakresie wskazywał m.in. na ocenę sytuacji finansowej Spółki zawartą w decyzji NUS w P. a dotyczącą rozłożenia Spółce na raty zaległości podatkowych. Ponadto, zdaniem Skarżącego, organ nie wykazał konkretnie kiedy zaistniał stan niewypłacalności. 5. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoją argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 6.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. 6.2. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, Spółki akcyjnej lub Spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe jak i przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Zatem odpowiedzialność byłych członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Drugą przesłanką, od której przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej jest bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. 6.3. Biorąc pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 O.p. oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce, Sąd stwierdza, że zostały one przez organy prawidłowo wykazane. Nie ulega wątpliwości, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją. Z odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego, umowy Spółki z [...].10.2011 r. oraz protokołu nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki z [...].12.2013 r. wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki od [...].12.2011 r. do [...] .12.2013 r., tj. w czasie kiedy upływał termin płatności podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy. Okoliczność ta nie była w sprawie sporna. W sprawie nie była również sporna druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności byłego członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku Spółki. W zakresie tej przesłanki przypomnieć należy, że z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt I FPS 6/08 wynika, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Jak wynika z akt sprawy wobec Spółki toczyło się postępowanie egzekucyjne, które ostatecznie postanowieniem z [...] września 2016 r. zostało umorzone jako bezskuteczne. Prawidłowo więc organy oceniły zaistnienie tej przesłanki w sprawie. 6.4. Kwestią sporną było natomiast rozstrzygnięcie, czy w dacie piastowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu zaszły w ogóle podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcia zapobiegających jej postępowań, a w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na to pytanie rozważenie czy odpowiedzialności Skarżącego nie wyłączał brak winy w zaniechaniu ww. obowiązkowi (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.). Przy czym w pierwszej kolejności Sąd zauważa, że do oceny terminowości i przesłanek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości stosować należy przepisy ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., a nie ustawy – Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Przepisy dotyczące przesłanek z art. 11 P.u.n. mają charakter materialnoprawny, więc mogą być oceniane tylko i wyłącznie przez pryzmat przepisów istniejących w dacie, w której one wystąpiły tj. na dzień zaistnienia stanu niewypłacalności. Zgodnie z art. 10 P.u.n., w brzmieniu obowiązującym na dzień zaistnienia stanu niewypłacalności, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Sąd zauważa, że w art. 11 P.u.n., ustawodawca przewidział dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika będącego osobą prawną tj.: 1. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań; 2. sytuację, w której zobowiązania dłużnika przekraczają jego majątek. Wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. W myśl art. 21 ust. 1 P.u.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W ocenie Sądu, w przypadku Spółki niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Sąd podziela przy tym stanowisko DIAS, że stan niewypłacalności Spółki, z uwagi na zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań miał miejsce w okresie, kiedy Skarżący pełnił jeszcze funkcję członka zarządu Spółki. Z przedstawionych przez organy podatkowe informacji dotyczących zaległości Spółki wynika, że Spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące począwszy od maja 2013 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych już od lutego 2013 r. Tym samym jak zasadnie wskazał DIAS, okoliczności obligujące Skarżącego do złożenia wniosku o upadłość miały miejsce już w czerwcu 2013 r. Wówczas Spółka nie regulowała już zobowiązań zarówno z tytułu p.d.o.f. jak i z tytułu podatku VAT (k. 200 i k. 262 akt admin.) (ponadto z decyzji NUS z [...].05.2014 r. dotyczącej rozłożenia Spółce zaległości na raty wynika, że w 2013 r. nie regulowała ona także składek ZUS, zob. str. 7 decyzji). Sąd zauważa jednocześnie, że gdy przyczyną niewypłacalności jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań, istotnym elementem ustaleń w sprawie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu majątkowego spółki (zob. wyrok NSA z 22 listopada 2017 r., I FSK 1138/16). Ponadto wskazywanie na rozbieżności w określaniu dokładnej daty zaistnienia stanu niewypłacalności nie ma wpływu na ocenę, że Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, o ile w wyniku zaistnienia takich rozbieżności w każdym przypadku stwierdzić trzeba – tak jak w rozpoznawanej sprawie – że wniosek ten był spóźniony w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. (zob. wyroki NSA z 11 stycznia 2018 r., II FSK 3486/15 oraz II FSK 3487/15). 6.5. W ocenie Sądu, DIAS nie naruszył art. 120, art. 121 art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., gdyż wyjaśnił wszelkie okoliczności niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. W celu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie miał obowiązku szczegółowego badania sytuacji majątkowej Spółki i jej zdolności płatniczych w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki. Istotne bowiem jest to, że obiektywnie rzecz biorąc Spółka nie wywiązywała się ze swoich zobowiązań publicznoprawnych począwszy od rozliczenia za luty 2013 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz od maja 2013 r. z tytułu VAT. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 541/16). Powstanie sytuacji, gdy dłużnik zaprzestał wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, nakłada obowiązek zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, nawet gdy dłużnik nie znajduje się w sytuacji takiej, iż jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów (zob. wyrok NSA z 20 marca 2014 r., II FSK 1211/12 oraz przywołane przez NSA postanowienie Sądu Najwyższego z 8 stycznia 2013 r., III KK 117/12). DIAS trafnie powołał się przy tym również na sprawozdanie finansowe Spółki za 2012 r. i bilans za 2013 r., dołączone do wniosku o udzielnie rat w spłacie zaległości podatkowych, z których wynika, że w obu tych okresach Spółka poniosła stratę brutto w wysokości – odpowiednio – 296.120.87 zł i 84.494.20 zł, co przewyższało sumę kapitałów zapasowego i zakładowego. Nie miał natomiast obowiązku przeprowadzania kolejnych dowodów dotyczących sytuacji majątkowej Spółki i jej zdolności płatniczych. 6.6. Odnosząc się natomiast do argumentacji skargi dotyczącej nieuwzględnienia w sprawie oceny sytuacji finansowej Spółki dokonanej przez NUS w decyzji z [...] maja 2014 r., dotyczącej rozłożenia na raty zaległości podatkowych, Sąd zauważa, że argumentacja ta jest chybiona. Po pierwsze, przesłanki udzielenia ww. ulgi określone zostały w art. 67a O.p. i są nimi ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Inny jest zatem zakres ustaleń jakiego dokonują organy w postępowaniu w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązania, a inny w postępowaniu o odpowiedzialności członka zarządu w części dotyczącej wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. Po drugie, Spółka nie dopełniła układu ratalnego wynikającego z ww. rozstrzygnięcia, gdyż uregulowała jedynie 3 z 12 rat określonych przez organ podatkowy, co wskazuje na to, że przyjęta przez ówczesny zarząd Spółki droga wyjścia z narastającego zadłużenia podatkowego okazała się nieskuteczna, nawet przy "pomocy" ze strony wierzyciela. Po trzecie, jak już wyżej wskazywano, przyczyna niewypłacalności, związana z zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań sprawia, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z tego właśnie powodu nie wymaga analizy stanu majątku Spółki i tego, czy zobowiązania przekraczają jego wartość. W takim przypadku istotny jest obiektywny stan nieregulowania wymagalnych zobowiązań. Innymi słowy, moment zgłoszenia wniosku ma charakter obiektywny i nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu spółki, a punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego. Zatem jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych zachodzi podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez względu na rozmiar majątku dłużnika i okoliczność, że niewykonywane zobowiązania znajdują pokrycie w wartości tego majątku. Uchybienie terminowi dwóch tygodniu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości powoduje wiele – nie tylko tych przewidzianych w art. 116 Op – negatywnych konsekwencji dla dłużnika (zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, odpowiedzialność odszkodowawczą, a dla członków zarządów spółek kapitałowych - odpowiedzialność cywilnoprawną, karnoskarbową, a nawet karną). A zatem to w interesie dłużnika pozostaje dochowanie tego terminu. Zgodzić należy się przy tym z twierdzeniem, że profesjonalizm wymagany od przedsiębiorcy niebędącego wykwalifikowanym prawnikiem w zakresie prowadzonych przez niego postępowań gospodarczych obejmuje wymóg znajomości przepisów powszechnie obowiązujących, w tym zasad prawa upadłościowego. Członkom zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansowy spółki i możliwość zaspokojenia długów. Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie, albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości, a zatem nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego (zob. wyrok NSA z 28 listopada 2017 r., I FSK 320/16). 6.7. Sąd zauważa jednocześnie, że oczywiście nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający Spółką takie ryzyko podejmują, to muszą czynić to ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji niemożność zaspokojenia długów przez Spółkę, to sami będą musieli ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. 6.8. W toku postępowania Skarżący nie wskazał żadnych okoliczności, które mogłyby świadczy o braku jego winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, pomimo wystąpienia ku temu podstaw. Tym samym nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. 6.9. W sprawie poza sporem pozostaje okoliczność niewskazania przez Skarżącego mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). 6.10. Spełnione zatem zostały przesłanki dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki. To zaś oznacza, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 116 O.p. okazały się bezzasadne, a Sąd nie znalazł w zaskarżonej decyzji innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie. 6.11. Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.).