III SA/Wa 443/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2020 r. sprawy ze skargi L. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę Pismem z dnia 8 kwietnia 2019 r., które wpłynęło do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (Organ I instancji, Naczelnik) w dniu 9 kwietnia 2019 r. L. L. (dalej również Strona, Podatnik, Skarżący) złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy ul. P. w W. oraz udziału wynoszącego [...] części współwłasności garażu położonego przy ul. P. w W. w kwocie dotychczas uiszczonej w ratach wraz z odsetkami. Strona wskazała, iż za 2010 r. złożyła deklarację o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-39, w której wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 359.000 zł oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości 401.812,35 zł oraz stratę w wysokości 42.812,35 zł. We wniosku Strona wyjaśniła, iż nie wykazała dochodu do opodatkowania, gdyż w jej ocenie wysokość poniesionych kosztów uzyskania przychodów, na które składała się spłata kredytu wraz z odsetkami, była wyższa od uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości przychodów. W październiku 2014 r. organ pierwszej instancji wezwał Stronę do weryfikacji złożonego zeznania podatkowego i poprosił o przedstawienie dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, w tym przedstawienia zaświadczenia z banku o dokonanych spłatach kredytu. Strona przedstawiła organowi całą dokumentację dotyczącą nabycia i odpłatnego zbycia nieruchomości oraz dotyczącą poniesionych kosztów. Przedłożyła również zaświadczenie o spłacie kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego we frankach szwajcarskich (wypłaconego w PLN) na zakup zbytej później nieruchomości. W wyniku weryfikacji zeznania podatkowego oraz przedłożonych dokumentów organ pierwszej instancji stwierdził, iż do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości zaliczyć można cenę zakupu nieruchomości oraz koszty notarialne. W związku z powyższymi ustaleniami Strona w dniu 31 marca 2015 r. złożyła korektę zeznania podatkowego, w której wykazała przychód w wysokości 359.000 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 288.252,54 zł, dochód w wysokości 70.747,46 zł oraz podatek należny w wysokości 13.442 zł. W związku ze złożeniem korekty zeznania na koncie Strony powstała zaległość podatkowa i obowiązek jej zapłaty wraz z odsetkami, którą rozłożono na raty. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 8 kwietnia 2019 r. Strona wskazała, iż w jej ocenie podatek wynikający ze złożonej korekty jest nienależny, obliczony błędnie, gdyż spłata kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, zwolniony z opodatkowania. W związku z powyższym Strona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w dniu 9 kwietnia 2019 r. złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-39 za 2010 r., w której wykazała kwotę przychodu w wysokości 359.000 zł, kwotę dochodu równą kwocie przychodu, kwotę zwolnioną od opodatkowania z tytułu wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe w wysokości 359.000,00 zł, którą stanowi spłata kredytu wraz z odsetkami. Różnica pomiędzy kwotą do zapłaty zadeklarowaną w korekcie deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-39 złożonej w dniu 31 marca 2015 r., a kwotą do zapłaty wykazaną w drugiej korekcie deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-39 złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w dniu 9 kwietnia 2019 r. wynosi 13 442 zł. Natomiast z zapisów księgowych organu pierwszej instancji wynika, iż pozostała zaległość do spłaty na dzień 25 czerwca 2019 r. wynosiła 9.250,86 zł i jest objęta decyzją ratalną Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2018 r. Na poczet decyzji ratalnych podatnik dotychczas wniósł wpłaty w wysokości 4.191,14 zł oraz odsetki w wysokości 5.549,14 zł. Rozpatrując wniosek Strony z dnia 9 kwietnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji stwierdził, iż wydatki poniesione na spłatę kredytu zaciągniętego na pokrycie części ceny budowy samodzielnego lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. P. w W. wraz z odsetkami nie stanowią wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 updof, uprawniających do zwolnienia dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. W opinii organu pierwszej instancji, aby możliwe było zastosowanie zwolnienia wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy, wydatki nie mogą dotyczyć zbytych nieruchomości, lecz muszą być poniesione na inne inwestycje o charakterze mieszkaniowym wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 updof. Nie jest natomiast realizacją celu mieszkaniowego wynikającego z ww. przepisu finansowanie z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu tego nabycia, gdyż w ten sposób nie są zaspokajane potrzeby mieszkaniowe zbywcy. Organ stwierdził, iż ulgą objęta byłaby spłata kredytu i odsetek, jeżeli dotyczyłaby kredytu zaciągniętego na nabycie innej nieruchomości zaspokajającej cele mieszkaniowe zbywcy. Przeznaczenie przez podatnika przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości nie może być uznane za działanie zmierzające do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Ponadto organ pierwszej instancji zauważył, iż przepis art. 22 ust. 6c w sposób wyczerpujący określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stwierdzając, iż koszty uzyskania przychodów stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia. Ponieważ przy obliczeniu zwolnionego od podatku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości uwzględnia się jako koszt cenę nabycia nieruchomości będącej przedmiotem transakcji sprzedaży, przy czym nie ma znaczenia, czy cena ta została uiszczona ze środków własnych czy z kredytu bankowego, to objęcie omawianym zwolnieniem podatkowym wydatków przeznaczonych na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości prowadziłoby do dwukrotnego obniżenia ciężaru podatkowego - raz poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodu wydatków finansowanych kredytem zaciągniętym na zakup zbywanej nieruchomości, a drugi raz poprzez zwolnienie z podatku wydatków na spłatę tego kredytu. Takie rozwiązanie byłoby sprzeczne nie tylko z celem omawianego zwolnienia, ale godziłoby także w konstrukcję podatku dochodowego od osób fizycznych. Wykładnia systemowa wewnętrzna prowadzi do wniosku, że ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać wydatki, które w inny sposób skutkują obniżeniem podstawy opodatkowania. Odnosząc się do wniosku Strony, w którym wskazała, iż spłata kredytu wraz z odsetkami stanowi kwotę zwolnioną z opodatkowania z tytułu wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż wydatki na spłatę kredytu wraz z odsetkami dokonane w okresie od 10 października 2006 r. do 29 kwietnia 2010 r. (dzień poprzedzający sprzedaż) nie mogą być uznane za podstawę zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zostały poniesione przed datą odpłatnego zbycia nieruchomości. Natomiast wydatki w wysokości 351.000 zł przeznaczone na całkowitą spłatę kredytu zaciągniętego na pokrycie części ceny budowy samodzielnego lokalu mieszkalnego nie stanowią ani kosztów nabycia nieruchomości, ani nakładów poniesionych na tę nieruchomość, ani też wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. Organ pierwszej instancji uznał zatem, iż przychód przeznaczony na całkowitą spłatę kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość nie spełnia przesłanki wynikającej z ww. przepisów do zastosowania ulgi. Wydatki te nie spełniają bowiem warunku wydatkowania środków na własne cele mieszkaniowe, a więc na realizację celu podatnika, którym jest "zapewnienie sobie tzw. "dachu nad głową" W opinii organu pierwszej instancji, Podatnik chcąc skorzystać z omawianego zwolnienia musi w terminie wyznaczonym przez ustawodawcę ponieść wydatki na zakup innej nieruchomości. Wobec braku ustawowych przesłanek stanowiących podstawę zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, organ pierwszej instancji stwierdził, iż w sprawie nie wystąpiła nadpłata podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości. Tym samym organ pierwszej instancji stwierdził bezskuteczność korekty zeznania podatkowego P1T-39 za rok 2010 złożonej w dniu 9 kwietnia 2019 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Pismem z dnia 26 lipca 2019 r. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji. W odwołaniu Strona stwierdziła, iż w wyniku transakcji zakupu lokalu mieszkalnego i garażowego sfinansowanego kredytem indeksowanym we franku szwajcarskim, a następnie sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz udziału w lokalu garażowym i spłacie kredytu nie uzyskała żadnego dochodu, od którego powinna uiścić podatek, zatem uważa decyzję za niesprawiedliwą i jednostronną. W opinii Strony, w wyniku zawarcia ww. transakcji nie wystąpił zysk. Strona nie zgodziła się ponadto ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że własnym celem mieszkaniowym nie jest kredyt, jeśli właśnie na własny cel mieszkaniowy został on zaciągnięty i z tego samego powodu musiał być spłacony. Uważa za krzywdzące stanowisko, zgodnie z którym jeden podatnik może korzystać z ulgi w związku z przeznaczeniem środków uzyskanych ze sprzedaży na zakup działki, czy też kolejnego mieszkania, natomiast podatnik, który przeznacza na spłatę kredytu całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży mieszkania już z takiej ulgi skorzystać nie może, pomimo, iż zapis w ustawie jednoznacznie stwierdza, że celem mieszkaniowym jest spłata kredytu. Strona wskazuje, że brak dochodu nastąpił wskutek znaczącego wzrostu wartości zaciągniętego kredytu wskutek ówczesnego kryzysu finansowego, zatem wysokość kredytu została wskazana w pierwotnej deklaracji PIT-39 jako koszt uzyskania przychodu, co zostało zakwestionowane przez organ pierwszej instancji. Wątpliwości Strony budzi zatem to, w jakich kategoriach należy traktować wydatek w postaci spłaty kredytu na nieruchomość, z tytułu której uzyskała przychód wskazany w deklaracji. Strona wskazała, iż z interpretacji organu pierwszej instancji wynika, iż wydatek ten został potraktowany jako wydatek niezwiązany ze sprzedażą nieruchomości. Strona twierdzi, iż przedstawiła wszelką niezbędną dokumentację, która wskazuje, że z tytułu wskazanej w deklaracji PIT-39 transakcji sprzedaży nieruchomości nie uzyskała żadnego zysku, który powinien być opodatkowany. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (Dyrektor, Organ II instancji) decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że skoro spłata kredytu wraz z odsetkami mogła dotyczyć wyłącznie wydatków, o których mowa w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1, to tym samym należy uznać, że spłata kredytu wraz z odsetkami mogła dotyczyć tylko nabywanych (budowanych lub remontowanych) innych nieruchomości, niż te sprzedawane przez Podatnika. Organ II instancji podniósł, że spłata kredytu i odsetek zaciągniętego na sprzedawaną nieruchomość nie stanowi ani kosztu nabycia nieruchomości, o których mowa w art. 22 ust. 6c updof, ani nie jest celem mieszkaniowym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 tej ustawy, a zatem nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. Pismem z dnia 27 stycznia 2020 r. Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Organu II instancji wnosząc o jej uchylenie. Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji jednostronne uznanie przez organy podatkowe zapisów updof, zgodnie z którymi organ podatkowy odrzuca spłatę kredytu jako wymieniony w ww. ustawie cel mieszkaniowy uprawniający do ulgi podatkowej. Ponadto Skarżący twierdzi, iż organy nie udowodniły, że uzyskał dochód uprawniający do naliczenia podatku. W opinii Strony dochód ten nie wystąpił, gdyż cały przychód ze zbycia nieruchomości został przeznaczony na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe, tj. zakup własnego mieszkania, czyli na cel wskazany w przepisie art. 21 ust. 25 pkt la updof. W związku z przeznaczeniem całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży na spłatę zaciągniętego na zakup mieszkania kredytu, w opinii Strony, dochód nie wystąpił, gdyż w żadnym momencie Strona nie posiadała fizycznie (w gotówce lub na koncie bankowym) przychodu z tytułu przeprowadzonej transakcji. Dochód z transakcji nie wystąpił, gdyż przedmiotem obydwu transakcji, tj. sprzedaży nieruchomości i spłaty kredytu mieszkaniowego, była ta sama nieruchomości. Strona twierdzi, iż brak przychodu nastąpił wskutek znaczącego wzrostu wartości zaciągniętego kredytu spowodowanego kryzysem finansowym. Skarżący kwestionuje dokonaną przez organy ocenę wpływu spłaty kredytu na opodatkowanie transakcji, zgodnie z którą organy uznały, iż poniesione wydatki na spłatę kredytu nie mają wpływu na opodatkowanie, gdyż nie stanowią kosztów uzyskania przychodu ani też wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 updof. Zatem, w ocenie Strony, stanowisko organów podatkowych jest nieprawidłowe i niesprawiedliwe, gdyż ze sprzedaży nieruchomości nie uzyskała żadnego dochodu. Przychód ze zbycia nieruchomości został bowiem przeznaczony bezpośrednio na spłatę kredytu, który ze względu na niekorzystną sytuację finansową (wzrost kursu franka szwajcarskiego w stosunku do złotego) Strona musiała spłacić w zawyżonej wysokości w stosunku do przychodu ze zbycia nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępnie wskazać trzeba na art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2169 z późn. zm.) zgodnie, z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli, o której mowa w powołanym przepisie, a zatem badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził aby naruszała ona przepisy prawa materialnego czy też prawa procesowego. Stanowiska stron sprowadzają się w istocie do wykładni przepisów prawa materialnego dotyczącej opodatkowania sprzedaży nieruchomości obciążonej kredytem hipotecznym. W opinii strony osiągnięty przez nią przychód winien być pomniejszony o wartość spłaconego kredytu jako koszt nabycia nieruchomości, o którym mowa w art. 22 ust. 6c updof. W toku postępowania strona wywodziła również, że wartość spłaconego kredytu winna być rozliczona w ramach ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof jako wydatek na własne cele mieszkaniowe. Organ podatkowy odwołując się do brzmienia ww. przepisów oraz art. 19 i art. 22 ust. 6c i ust. 6e updof wskazał, że sporne wydatki nie mieszczą się ani w kosztach zbycia nieruchomości, ani w kosztach jej nabycia ani też w nie stanowią wydatków na własne cele mieszkaniowe. W opinii Sądu rację w tej sprawie ma organ podatkowy, co jasno wynika z brzmienia powołanych w sprawie przepisów. Jak wskazano na wstępie rozważań, fakty nie są sporne. Nie ulega wątpliwości, że strona na mocy umowy o ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego z 2 lipca 2009 r. nabyła nieruchomość położoną w W. przy ul. P., za środki pochodzące z kredytu bankowego w wysokości opisanej w zaskarżonej decyzji. Niespornie nieruchomość tą sprzedała przed upływem pięciu lat, bo 30 kwietnia 2010 r. za opisaną w akcie notarialnym cenę. Nabywca dokonując zapłaty umówionej ceny nieruchomości, część należnej kwoty przekazał na rachunek bankowy Skarżącego, zaś część na rachunek Banku tytułem spłaty zadłużenia hipotecznego. Takie ustalenia znajdują swoje potwierdzenie w aktach sprawy, w zebranych dowodach. Nie neguje ich także strona, kwestionując wyłącznie dokonaną przez organ podatkowy kwalifikację ponoszonych przez stronę wydatków. Powyższe oznacza, że sporna jest wykładnia przepisów prawa materialnego a nie ustalenia faktyczne i ich ocena. Także w tym zakresie wnioski organu podatkowego wsparte na brzmieniu mających zastosowanie w sprawie i prawidłowo powołanych przepisów materialnych nie budzą zastrzeżeń. Poprawnie organ podatkowy zaznacza, że dla właściwej oceny skutków podatkowych przyjętych w sprawie ustaleń istotne znaczenie mają regulacje art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19, art. 22 ust. 6c, art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 updof. Pierwszy z powołanych przepisów określa, że źródłem opodatkowania jest odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej, a od końca roku podatkowego w którym nabyto nieruchomość nie upłynęło 5 lat. Kolejny przepis - art. 19 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażana w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Właściwe zatem przyjęto, że w odniesieniu do sprzedaży przez Skarżącego nieruchomości powstanie obowiązek podatkowy, gdyż jak wskazano jej zbycie miało miejsce przez upływem pięciu lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Przy czym organ podatkowy nie negował wysokości ustalonej przez strony umowy ceny, która wynikała z aktu notarialnego, przyjmując, że odpowiada ona warunkom rynkowym. W opinii Sądu prawidłowo przyjęto w treści zaskarżonej decyzji, że wydatki poniesione na spłatę kredytu - fizycznie wydatkowane przez nabywcę lecz stanowiące przychód Skarżącego jako zobowiązanego pierwotnie z tytułu ww. kredytu - nie stanowią kosztów odpłatnego zbycia. Nie budzi zastrzeżeń pogląd organów podatkowych, że do kosztów tych będą należały te wydatki, które są konieczne aby nieruchomość sprzedać, aby transakcja mogła dojść do skutku. Dla uznania wydatku za "koszt odpłatnego zbycia" wymagany jest ciąg przyczynowo - skutkowy, w którym to sprzedaż nieruchomości jest przyczyną powstania określonego wydatku (np. taksy notarialnej czy prowizji pośrednika) lub bez którego sprzedaż nie byłaby w praktyce możliwa (np. ogłoszenie w prasie czy koszt wyceny nieruchomości) - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1401/15 (orzeczenie publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). Aby przyjąć, że spłata kredytu hipotecznego może być zaliczona do kosztów odpłatnego zbycia, należałoby przyjąć, że taki wydatek stanowi warunek jej zbycia. Tymczasem w świetle obowiązujących przepisów prawa, w tym art. 244 § 1 k.c. i art. 65 ust. 1 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2018 r. poz. 1916 z późn. zm.), twierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia. Zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza praw wierzyciela hipotecznego, który może dochodzić zaspokojenia swoich roszczeń od tego, kto stanie się właścicielem. W związku z tym, sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów w postaci wierzytelności zabezpieczonych hipoteką (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3273/14, publ. w CBOSA). Przeznaczenie części ceny określonej w umowie na spłatę hipoteki stanowi rozporządzenie sprzedającego co do wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, a zatem stanowi element wzajemnych uzgodnień między stronami, które nie mogą modyfikować przepisów prawa podatkowego dotyczących sprzedaży nieruchomości (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3171/14, publ. CBOSA). Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie oraz piśmiennictwie podnosi się jednoznacznie, że długi i ciężary obciążające nieruchomość nie są kosztami odpłatnego zbycia nieruchomości i nie mają wpływu na ustalenie podstawy, od której liczony jest podatek. Tym samym brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do uwzględnienia w kosztach pomniejszających podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży nieruchomości wydatków w postaci spłaty długu hipotecznego obciążającego tę nieruchomość. Sprzedaż nieruchomości nie wymaga bowiem obowiązkowej spłaty wierzytelności zabezpieczonych hipoteką. W zaistniałym stanie faktycznym spłata hipoteki nastąpiła z ceny sprzedaży należnej Skarżącemu. Spłata zadłużenia stanowiła zatem jedynie formę zapłaty ceny, a więc formę rozliczenia pomiędzy stronami transakcji. Tymczasem możliwość różnorodnego kształtowania sposobu zapłaty za nieruchomość pozostaje bez wpływu na wielkość uzyskanego z tego tytułu przychodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2008 r., sygn. akt II FSK 758/07; publ. CBOSA). Brak także podstaw aby wydatek na spłatę kredytu traktować jako koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Prawidłowo w tej kwestii organ podatkowy wskazuje na przepis art. 22 ust. 6c updof. Zgodnie z brzmieniem ww. regulacji koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Jednocześnie art. 22 ust. 6e ww. ustawy stanowi, że wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Z powyższych unormowań jednoznacznie wynika, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze ustanowienia odrębnej własności. Są to wyłącznie nakłady zwiększające wartość rzeczy, tu nieruchomości. Niewątpliwie spłata kredytu hipotecznego nie stanowi nakładu na nieruchomość, choć ma wpływ na jej wartość. Przy czym jeśli chodzi o nakłady to muszą być one dokumentowane fakturami VAT, co dowodzi, że chodzi na nakłady rzeczowe zwiększające wartość nieruchomości. Spłata kredytu hipotecznego nie mieści się zatem w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w ww. przepisie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1055/11, publ. CBOSA). Zatem koszt spłaty kredytu hipotecznego nie może być przyjęty jako koszt obniżający podstawę opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, gdyż w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przepisy ww. ustawy w art. 22 ust. 6c updof określają precyzyjnie jakie wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu i nie przewidują możliwości zaliczenia do tych kosztów spłat wierzytelności. W toku postępowania Skarżący dowodził, że sporne wydatki poniesione tytułem spłaty kredytu hipotecznego mieszczą się w zwolnieniu określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131, w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a updof jako wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe. Także i z tą klasyfikacją nie można się zgodzić. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 updof wolne od podatku dochodowego są: dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Jednocześnie ust. 25 pkt 2 ww. przepisu stanowi, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30. Odnosząc się do powołanych zapisów odnotowania wymaga, że zamiarem ustawodawcy było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie np. potrzeb konsumpcyjnych. Unormowania zamieszczonego w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a updof nie można odrywać od pozostałej części ustępu 25. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki i odsetki od nich) na realizację nowego, szeroko rozumianego celu mieszkaniowego tj. wsparcie różnych form budownictwa mieszkaniowego. Zatem wykładnia językowa analizowanego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową, prowadzi do wniosku, że zwolnienie od opodatkowania służy podatnikom, którzy przeznaczyli środki ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od nich, zaciągniętych na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego, służących zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych. W związku z tym w zwolnieniu tym nie mieszczą się wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości. Ratio legis dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 131 updof pozwala na przyjęcie, że ustawodawca kierował przedmiotową ulgę podatkową, o jakiej mowa w tym przepisie, do podatników, którzy pozyskali ze sprzedaży nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof) określone przychody i w określonym terminie, przychody te wydatkowali na zaspokojenie swych potrzeb mieszkaniowych, w tym wydatkowali te środki na nabycie nieruchomości mieszkalnej. Należy zatem stwierdzić, że zwolnieniu podlegają wyłącznie przychody, środki pieniężne uzyskane w sposób opisany w tym przepisie, a więc przychody, środki z konkretnego źródła przychodów. Wydatkowanie na określone w powołanym przepisie cele innych środków pieniężnych niż pochodzących ze wskazanego źródła, nie rodzi skutku podatkowego w postaci zwolnienia takich i tak wydatkowanych kwot z opodatkowania. Przedstawiony pogląd ma uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 3 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 809/15, publ. w CBOSA. W świetle powyższego, wbrew zarzutom skargi, zasadnie organy podatkowe nie uznały za uprawniające do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 updof wydatku poniesionego na spłatę kredytu. W tych okolicznościach prawidłowo organ podatkowy zastosował i wyłożył istotne dla sprawy przepisy prawa materialnego. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe zasadnie nie uwzględniły spłaty kredytu jako kosztów zbycia nieruchomości ani też jako wydatków na własne cele mieszkaniowe, co w świetle powołanych przepisów i poczynionych rozważań trzeba ocenić jako prawidłowe. Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego jak i procesowego, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.