III SA/Wa 464/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2010 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji i określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2004 r. oddala skargę 1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") decyzją z [...] listopada 2009r. określił P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") zobowiązania w podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za maj 2004r. – [...] zł i czerwiec 2004r. – [...] zł. Z uzasadnieniu decyzji wynikało, że w związku z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli podatkowej z [...] listopada 2005r., wydano postanowienie z [...] marca 2006r. o wszczęciu wobec Spółki postępowania podatkowego za ww. okresy rozliczeniowe. Postanowienie doręczono najpierw pełnomocnikowi Spółki 27 marca 2006r. (na podstawie pełnomocnictwa znajdującego się w NUS), a następnie Spółce 10 czerwca 2009r., w związku z wyrokiem NSA z 23 sierpnia 2008r. sygn. akt II FSK 682/07. NUS na podstawie materiału dowodowego uznał, że należało odstąpić od opodatkowania usług roamingu międzynarodowego, z uwagi na wyroki: NSA z 28 stycznia 2009r. sygn. akt I FSK 1840/08 oraz WSA w Warszawie z 13 sierpnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 976/09 i pismo Ministra Finansów z [...] marca 1997r. Spółka uznała natomiast stanowisko NUS w zakresie nieprawidłowego rozliczenia VAT w deklaracji za czerwiec 2004r. z tytułu dostawy i montażu [...]. NUS stwierdził ponadto, że w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa Spółka przekazywała nieodpłatnie usługi: 1) bezpłatnych doładowań kart [...] przez zwiększenia wartości konta w ramach promocji urodzinowej, 2) usługi pakietowej transmisji danych wybranych użytkownikom, 3) przekazywania tzw. "złotego numeru", o charakterystycznej, łatwej do zapamiętania konfiguracji liczb. Spółka przekazywała również nieodpłatnie towary jako nagrody w ramach programu lojalnościowego oraz w ramach działań promocyjnych (np.: zestawy telefonów, plecaki, okulary przeciwsłoneczne, książki itp.) oraz zużywała towary na potrzeby własne na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (artykuły spożywcze, biurowe, ubrania służbowe dla pracowników salonów, plakaty, tablice, naklejki, banery i ulotki reklamowe, katalogi, teczki reklamowe, broszury, cenniki). Przy zakupie towarów, Spółce przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Spółka nie przekazywała próbek towarów, ani nie dokonała kwalifikacji towarów jako prezentów o małej wartości (przekazywanych jednej osobie, o łącznej wartości nie przekraczającej w roku podatkowym 50 zł) i nie prowadziła ewidencji tych przekazań. Towary zużyto: 1) podczas akcji promocyjnych (np. plakaty, naklejki, ulotki informacyjne cenniki) przez ich przekazanie agentom, kontrahentom oraz innym osobom zainteresowanym ofertą; 2) wykładając je w salonach firmowych lub punktach sprzedaży prowadzonych przez agentów w widocznym i dostępnym potencjalnym klientom miejscu; wywieszając i przedstawiając je w miejscach i obiektach użyteczności publicznej (banery, bilbordy, plansze związań z działalnością Spółki); 3) podczas spotkań z kontrahentami, negocjacji biznesowych, imprez okolicznościowych (np. słodycze, ciastka); 4) w salonach firmowych jako ubiory służbowe pracowników. NUS po odwołaniu się do treści art. 7 ust. 1, 2, 3, 4 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U nr 54 poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") oraz orzecznictwa sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 23 listopada 2005r. I SA/Bd 473/05, uchwałę NSA z 28 maja 2007r. sygn. akt I FPS 5/06) stwierdził, że przez dostawę towarów w okresie od 1 maja 2004r. do 31 maja 2005r. należało również rozumieć przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem towarów. W związku z tym wiążące się bezpośrednio z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem przekazania potencjalnym lub obecnym klientom ulotek (druków, folderów) zawierających informację handlową na temat Spółki, upominki lub nagrody rzeczowe oraz usługi jako nagrody w ramach prowadzonych programów lojalnościowych należy opodatkować VAT, jako odpłatną dostawę. Nie podlega opodatkowaniu przekazanie takich towarów, jeżeli spełniają one kryteria do zakwalifikowania ich jako prezentów o małej wartości. Zgodnie z oświadczeniami Spółki z [...] i [...] listopada 2005r. Spółka nie klasyfikowała towarów do prezentów małej wartości i nie prowadziła ewidencji tychże towarów w rozumieniu art. 7 ust. 4 u.p.t.u. Nie jest więc możliwe czy łączna wartość towarów przekazanych jednej osobie nie przekracza 50 zł, a co za tym idzie stwierdzenie, że możliwe jest wyłączenie ww. towarów z zakresu nieodpłatnego przekazania. Spółka nie wliczając do podstawy opodatkowania wartości towarów przekazanych w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa naruszyła ww. przepisy oraz zaniżyła podatek należny za maj 2004r. o [...] zł, za czerwiec 2004r. o [...] zł. NUS stwierdził też, że dyspozycją art. 7 ust. 2 u.p.t.u. objęte jest również zużycie towarów, gdy spożytkowanie nastąpiło na cele osób ściśle określonych w tym przepisie, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony o tych czynności w całości lub w części. Dostawy nie stanowiły artykuły spożywcze ewindencjonowane na koncie 4611700 opodatkowane stawkami 3%, 7%, 22% dotyczące towarów zużytych na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Pozostałe towary, w tym również przekazane na rzecz pracowników powinny być wliczone do podstawy opodatkowania. NUS wyjaśnił, jak w świetle art. 8 ust. 2 u.p.t.u. rozumieć nieodpłatne świadczenie usług nie będące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników podlegały opodatkowaniu VAT. Stwierdził także, uwzględniając poglądy orzecznictwa (III SA/Wa 3630-06, SA/Wa 1287-07), że świadczenie usług bez pobrania należności w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu VAT. NUS stwierdził, że Spółka po zakończeniu kontroli podatkowej składała korekty deklaracji VAT-7 za maja 2004r. ([...] grudnia 2005r., [...] stycznia, [...] lutego, [...] marca, [...] lipca, [...] listopada 2006r., [...] stycznia, [...] lutego, [...] kwietnia 2007r.) i za czerwiec 2004r. ([...] grudnia 2005r., [...] stycznia, [...] lutego, [...] marca, [...] czerwca, [...] lipca, [...] listopada 2006r., [...] stycznia, [...] lutego, [...] kwietnia 2007r.). NUS opisał czego dotyczyły poszczególne korekty deklaracji oraz wyjaśnił, że postanowieniami z [...] lutego i [...] maja 2007r. NUS uznał korekty za nieskuteczne. Spółka nie miała prawa składać korekt deklaracji między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania podatkowego. Spółka pomija § 3 art. 81b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej "O.p.") w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r., z którego wynika, że § 1 pkt 2 lit. a) nie stosuje się w zakresie podatku od towarów i usług. NUS wyjaśnił jednocześnie, że uwzględnił w decyzji, w związku z pismem podatnika z [...] marca 2009r., faktury nierozliczone przez Spółkę w pierwotnie składanych deklaracjach. Podał także, że w związku z pismem Spółki z [...] lutego 2009r. nie uwzględnił faktur dotyczących usług najmu, gdyż obowiązek podatkowy nie powstał ani w maju, ani w czerwcu 2004r. NUS nie zgodził się ponadto ze stwierdzeniem Spółki, że bezkrytycznie odniósł się do korekt deklaracji składanych przez Spółkę, przytaczając pisma potwierdzające niekonsekwentne stanowisko Spółki co do usług najmu. NUS wskazał również, że 8 lipca 2009r. Spółce doręczono protokół z badania ksiąg, do którego [...] lipca 2009r. złożono wyjaśnienia i zarzuty. Odnosząc się do zarzutów NUS podkreślił, że przepisy prawa nie przewidują obecności strony w momencie sporządzania ww. protokołu. Sporządza się go na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej udokumentowanej protokołem kontroli. Jest on oceną stanu faktycznego. Trzydniowy termin na przedstawienie dowodu będącego w posiadaniu strony dotyczy gromadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym. W sprawie ma jednak zastosowanie art. 193 § 8 O.p. Protokół z badania ksiąg podatkowych opiera się na materiałach przedłożonych w trakcie postępowania kontrolnego, więc wadliwość ewidencji z powodu odliczenia VAT naliczonego oraz zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. za czerwiec 2004r. jest prawidłowa. Skoro Spółka w ewidencji sprzedaży za maj i czerwiec 2004r. nie wskazała odpowiednich wartości dotyczących towarów zużytych i przekazanych na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ewidencję to należało uznać za nieodpowiadającą wymogom art. 109 ust. 3 u.p.t.u. – nierzetelną w ww. zakresie, gdyż dokonane w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego (art. 192 § 2 O.p.). NUS wyjaśnił także, że ewidencja ta jest wadliwą, gdyż w rejestrze sprzedaży i zakupu za maj i czerwiec 2004r. nie ujęto VAT należnego i naliczonego wynikających z korekt deklaracji złożonych po zakończeniu postępowania kontrolnego. Ewidencja, na mocy art. 193 § 6 O.p. nie może więc stanowić dowodu, tego co wynika z zawartych w niej zapisów – co stwierdza protokół z badania ewidencji. W związku z tym NUS dokonał na mocy art. 99 ust. 12 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u. prawidłowego rozliczenia VAT za ww. okresy rozliczeniowe. Wskazał, że na mocy art. 51 § 1 O.p. powstałą zaległość podatkowa. 2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS"), po rozpatrzeniu odwołania Spółki z [...] listopada 2009r., decyzją z [...] grudnia 2009r. uchylił ww. decyzję NUS i określił zobowiązanie VAT w niższych wysokościach za maj 2004r. zamiast [...] zł – [...] zł, a za czerwiec 2004r. zamiast [...] zł – [...] zł. W uzasadnieniu wskazał, że zasadniczym powodem uchylenia decyzji NUS było z jednej strony uznanie przez NUS, że korekty deklaracji są nieskuteczne, a z drugiej stwierdzenie zaniżenia podatku należnego bądź zawyżenia podatku naliczonego, gdy korekty nie były uwzględnione. DIS po przedstawieniu stanu sprawy oraz zarzutów odwołanie stwierdził, że nie podziela zarzutu naruszenia przepisów o właściwości. Podkreślił, że wszczęcie kontroli podatkowej nastąpiło [...] listopada 2005r. przez właściwy organ - NUS. Z tym też dniem nastąpiło ustalenie właściwości organu podatkowego do zakończenia postępowania w sprawie, na mocy art. 18b O.p., chociażby w trakcie kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Sprawą podatkową będącą przedmiotem kontroli podatkowej jest w sprawie sprawdzenie prawidłowości rozliczeń z tytułu VAT za maj i czerwiec 2004r. Jeśli kontrola podatkowa w tej sprawie wykaże nieprawidłowości, mimo wystąpienia zdarzenia powodującego zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, właściwym do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku VAT za maj i czerwiec 2004r. pozostanie organ podatkowy, który prowadził kontrolę podatkową. Przyjęcie innej wykładni art. 18b O.p. doprowadziłoby do sytuacji, że częsta zmiana przez podatnika miejsca wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, miejsca zamieszkania czy adresu siedziby w praktyce niemożliwym czyniłaby ustalenie organu podatkowego właściwego do wszczęcia postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli podatkowej. W tym zakresie DIS powołał się na pismo Ministerstwa Finansów z [...] maja 2003r. oraz stwierdził, że w orzecznictwie sądów administracyjnych nie ma ukształtowanej jednolitej linii orzeczniczej co interpretacji art. 18b O.p. Wykładnia art. 18b zaprezentowana przez organ ma oparcie w wyroku WSA w Łodzi z 22 listopada 2005r. sygn. akt I SA/Łd 519/05, 520/05, 523/05, 524/05, jak też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2009r., sygn. akt II FSK 738/08. W związku z tym wszczęcie kontroli podatkowej przez NUS utrwaliło właściwość tego organu również na postępowanie podatkowe i decyzję w pierwszej instancji wydał organ właściwego miejscowo, choć zmiana siedziby Spółki miała miejsce 1 stycznia 2006r., co formalnie potwierdzono w odpowiednich rejestrach organów podatkowych [...] stycznia 2006r. (zdaniem Spółki właściwy miejscowo był Naczelnik [....] Urzędu Skarbowego w W.). DIS, w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 124 i art. 210 § 4 O.p. przez brak uzasadnienia, w jakiej mierze NUS określając zaległość podatkową brał pod uwagę korekty deklaracji podatkowych oraz wnioski Spółki o stwierdzenie nadpłaty, zaznaczył, iż postępowanie podatkowe dotyczyło wyłącznie określenia zobowiązania podatkowego w VAT za maj i czerwiec 2004r., nie postępowania o stwierdzenie nadpłaty, które jest prowadzone odrębnie. Nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie bądź negatywnie) bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego, co ma potwierdzenie w wyrokach WSA w: Lublinie z 16 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Lu 565/08, w Olsztynie z 15 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Ol 468/08 oraz wyroku NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II FSK 346/06. Zdaniem DIS uzasadnienie decyzji NUS jasno i precyzyjnie przedstawia z czego wynika kwota zobowiązania w VAT za maj i czerwiec 2004r. oraz wyczerpująco wyjaśnia przesłanki, jakimi kierowano się przy określaniu zobowiązania podatkowego. NUS dołożył należytej staranności w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, a ocena konsekwencji podatkowych nie nosi cech dowolności. Stwierdzenia NUS oparto na przepisach prawa podatkowego, co ma odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Przytoczono fakty, które uznano za udowodnione. DIS nie zgodził się zatem z opinią Spółki, że na podstawie decyzji NUS niemożliwe jest stwierdzenie z czego wynika kwota zaległości w VAT; ocenił także, że argumentacja odwołania sprowadza się do subiektywnej interpretacji stanu sprawy. DIS nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 193 O.p., podtrzymując argumentacją NUS z tego zakresu. DIS za bezpodstawny uznał również zarzut skutecznego złożenia korekt deklaracji, odwołując się tak jak NUS do dyspozycji art. 81b § 3 O.p. (omyłkowo wskazując, mimo zacytowania prawidłowej treści art. 81 § 3 O.p). DIS podzielił argumentację NUS odnośnie stosowania art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u, wskazując, iż kwestię tę rozstrzygnął NSA w uchwale z 27 maja 2007r. sygn. akt I FPS 5/06. DIS nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w związku jego błędną implementacją przepisów wspólnotowych do prawa krajowego. Zaznaczył, iż przepis ten obowiązywał, gdy NUS wydawał decyzję, a jego niezgodność z prawem wspólnotowym nie była przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Powołane przez Spółkę wyroki WSA nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Wskazał ponadto, iż stwierdzone na podstawie ww. zawyżenia VAT naliczonego DIS wyeliminował aczkolwiek z innego powodu niż wskazany przez Spółkę. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, z powodu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okresy rozliczeniowe (art. 70 O.p.). Uznała, że w sprawie doszło do naruszenia: 1) art. 233 § 1 ust. 1 pkt 2 lit. b) O.p. w związku z art.15 O.p. i z art. 3 u.p.t.u. przez uznanie, że NUS był właściwy miejscowo do jej wydania; 2) art. 220 O.p. i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. przez nie rozpatrzenie ponowne sprawy i wydanie decyzji reformatoryjnej, przy całkowitym zaakceptowaniu działania organu pierwszej instancji; 3) art. 200 O.p w związku z art. 235 O.p. przez nie zastosowanie go w postępowaniu odwoławczym; 4) art. 210 § 4 O.p., w związku z art. 124 O.p. przez brak wyjaśnienia, w jaki sposób wyliczono ostateczną wysokość zaległości podatkowej; 5) art. 193 O.p. przez uznanie, iż Spółka prowadziła księgi podatkowe w zakresie objętym kontrolą w sposób nierzetelny i wadliwy nie pozwalający na uznanie ich za dowód w postępowaniu podatkowym; 6) art. 88 ust. 1 pkt. 2 u.p.t.u przez jego zastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu skargi podtrzymała argumentację prezentowaną w postępowaniu odwoławczym, że od [...] stycznia 2006r. kiedy Spółka zmieniła siedzibę, już po zakończeniu kontroli podatkowej, właściwym do wydania decyzji w zakresie VAT za maj i czerwiec 2004r. oraz wszczęcia postępowania w tym zakresie stał się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego. Zdaniem Spółki postępowanie podatkowe albo kontrola podatkowa muszą trwać, gdy zachodzi zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Art. 18b O.p. nie daje automatycznego przenoszenia dalszego i dalszego trwania właściwości miejscowej organu podatkowego z kontroli podatkowej na postępowanie podatkowe. W tym zakresie przytoczył wyrok WSA w Warszawie z 24 marca 2006r. III SA/Wa 248/06. W związku z tym doszło do rażącego naruszenia prawa – art. 15 i art. 18b art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 3 u.p.t.u. Spółka uznała, że NSA w wyroku z 27 października 2009r. II FSK 738/08 bez głębszej analizy zaakceptował domniemanie kompetencji organu prowadzącego postępowanie podatkowe po zmianie siedziby przez podatnika. Zdaniem Strony decyzja DIS sprowadzała się jedynie do kontroli zasadności zarzutów decyzji NUS, co nie stanowi ponownego rozpatrzenia sprawy, także z uwagi na szybkość przeprowadzenia postępowania odwoławczego. Zdaniem Spółki organ nie skorygował wad prawnych decyzji NUS, jak również wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych, co naruszało zasadę dwuinstancyjności – art. 220 w związku z art. 233§ 1 pkt 2 O.p., także w związku wskazaniem przez DIS w sentencji, że postanawia uchylić decyzję NUS w całości, a w uzasadnieniu na stronie 9 wskazano, że czyni to w części. W ocenie Spółki takie działanie mogło być tylko uzasadnione obawą przedawnienia, które zaszło, gdy Spółka składała skargę. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 i art. 124 O.p. Spółka wskazała, że z uzasadnienia DIS nie wynika, w jakiej mierze organ określając zaległość podatkową brał pod uwagę korekty deklaracji podatkowych złożone przez Spółkę oraz wnioski o stwierdzenie nadpłaty. Błędne jest również stanowisko organu odwoławczego co do korekt deklaracji podatkowych. Zdaniem Spółki były one prawnie skuteczne, gdyż nie dotyczyły stwierdzonych w postępowaniu kontrolnym nieprawidłowości. Spółka nie korygowała pozycji będących przedmiotem zarzutów podniesionych w czasie trwania kontroli podatkowej. DIS powinien wskazać w jakiej wysokości Spółka w jakiej zawyżyła podatek, choć Spółka nie chce przesądzać czy należało to uczynić w tym postępowaniu czy w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem Spółki uzasadnienie jest nieprecyzyjne i niespójne, brak w nim uzasadnienia faktycznego ze wskazaniem kwot z deklaracji i korekt a następnie syntetyczne ujęcie wysokości zobowiązania podatkowego. Wskazano jedynie kwoty zobowiązania podatkowego. Wobec tego uzasadnienie nie przekonuje Spółki. 4. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wnosząc o jej oddalenie. Podniósł, że w sprawie doszło do doręczenia zaskarżonej decyzji [...] grudnia 2009r. a zobowiązanie podatkowe wygasło przez zapłatę podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej "P.p.s.a.")., sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. 3. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego określone w przepisach P.p.s.a. uznał, iż decyzja DIS nie narusza żadnego z wymienionych wyżej przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. 4. W pierwszej kolejności Sąd wyraża przekonanie, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów o właściwości, a w szczególności art. 18b w związku z art. 15 O.p. oraz w związku z art. 3 u.p.t.u., a co za tym idzie do naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Wojewódzki Sad Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę Spółki podziela tą część poglądów wyrażanych w dotychczasowym orzecznictwie – w tym w szczególności w wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2010r. sygn. akt I FSK 1020/09 oraz z 27 października 2009r. II FSK 738/08 – które przepis art. 18b O.p. interpretują w ten sposób, że organ właściwy w sprawie w dniu wszczęcia postępowania pozostaje w niej właściwy również w zakresie postępowania podatkowego, chociażby w trakcie kontroli lub po jej zakończeniu nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu. Wbrew stanowisku, które skarżąca Spółka podnosi w skardze Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach odwołał się do wykładni gramatycznej art. 18b O.p. oraz zwrócił uwagę na pojęcie, którym posługuje się ten przepis: "w sprawie". Z wykładni gramatycznej ww. przepisu art. 18b O.p. wynika zatem, że chodzi o ciągłość – utrwalenie właściwości miejscowej organów podatkowych "w sprawie". Sprawą podatkową - jak prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji DIS - jest prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2004r. W tym zakresie była prowadzona kontrola podatkowa, jak również postępowanie podatkowe, w związku z tym zmiana siedziby Spółki – stosownie do treści art. 18b O.p. nie mogła spowodować zmiany właściwości organu podatkowego, który wszczął i prowadził postępowanie kontrolne w zakresie – w sprawie VAT za maj i czerwiec 2004r., gdy postępowanie podatkowe dotyczyło tego samego przedmiotu. Tym samym należało zgodzić się ze stanowiskiem DIS wyrażonym w zaskarżonej decyzji, że organem właściwym do wydania decyzji w pierwszej instancji był NUS. Za oczywiście bezzasadne należało więc uznać ww. zarzuty naruszenia art. 18b w związku z art. 15 O.p. oraz w związku z art. 3 u.p.t.u. i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. 5. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego również niezasadny jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Trafnie w odpowiedzi na skargę DIS podniósł, że zaskarżoną decyzję doręczono stronie 17 grudnia 2009r., czyli przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Rozważania Spółki zawarte w skardze, że do ewentualnego przedawnienia zobowiązania mogło dojść na etapie wniesienia skargi do WSA w Warszawie, pozostają bez wpływu na prawidłowości zaskarżonej decyzji, którą wydano i doręczono przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego, które wpłacono. Sąd, który nie rozpoznaje sprawy niejako w trzeciej instancji, lecz bada legalność decyzji zaskarżonej z punktu widzenia przesłanek wskazanych w ww. przepisie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a., nie więc może orzec zgodnie z żądaniem wyrażonym w skardze – umorzyć postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2004r. 6. Sąd za oczywiście nieuzasadniony uznaje również zarzut naruszenia art. 220 O.p. i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. przez brak ponownego rozpatrzenia sprawy, choć wydano decyzję reformatoryjną. W ocenie Sądu sprawę rozpatrzył ponownie właściwy organ – DIS, który w uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, co było przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz dlaczego orzeczono co do istoty sprawy na mocy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Sąd w związku z tym nie dopatrzył się naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Wbrew twierdzeniom skargi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, przedstawiając przebieg postępowania w sprawie z uwzględnieniem zarzutów podniesionych przez Spółkę w odwołaniu, ustalono jakie normy prawa materialnego i procesowego stanowią podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy, jakie są ich treści. Dokonano również subsumpcji stanu faktycznego pod wskazane normy oraz ustalono konsekwencje prawne. Wyjaśniono również Spółce, dlaczego w obrocie prawnym nie mogła się ostać decyzji NUS zaskarżona odwołaniem - z jednej strony NUS uznał, że korekty deklaracji są nieskuteczne, a z drugiej stwierdził zaniżenia podatku należnego bądź zawyżenia podatku naliczonego w związku z korektami. Ten rodzaj wadliwości pozwalał organowi odwoławczemu wydać decyzję reformatoryjną, przy jednoczesnym zaakceptowaniu elementów stanu faktycznego i pozostałych ustaleń organu pierwszej instancji. Pewnym mankamentem proceduralnym zaskarżonej decyzji, jest stwierdzenie w uzasadnieniu, że jedynie w części postanowiono uchylić decyzję NUS. Sąd ocenia jednak, że uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż bez wątpienia można stwierdzić, jaki jest sens tej wypowiedzi w zestawieniu z niebudzącą wątpliwości sentencją decyzji DIS. Jedyną okolicznością uzasadniającą wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji NUS przez DIS było jednoczesne uznanie przez organ pierwszej instancji, że korekty złożone przez Spółkę są prawnie nieskuteczne, a następnie odwoływanie się do nich przy rozliczaniu VAT. 7. W kontekście powyższych rozważań, jak również w związku z przedstawieniem w tabelach rozliczeniami podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe – maj i czerwiec 2004r., które stanowią integralną część zaskarżonej decyzji oraz w związku z dokumentacją znajdującą się w aktach sprawy, Sąd uznaje za niczym nieuzasadnione zarzuty naruszenia przez DIS w zaskarżonej decyzji art. 210 § 4 O.p., w związku z art. 124 O.p. Działania DIS oparte zostały na przepisach prawa powołanych w zaskarżonej decyzji. Ustalenia prawne odniesiono do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie. Oceny dokonane przez organ odwoławczy nie noszą znamion swobodnych. Znamienne jest, że Spółka w żaden sposób, zarówno w postępowaniu odwoławczy, jak też w postępowaniu sądowym, nie zakwestionowała naruszenia przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę decyzji wydanych w sprawie, a w szczególności art. 7 ust. 2 i 3 w brzmieniu obowiązującym w maju i czerwcu 2004r., na mocy którego doszło przede wszystkim do zakwestionowania rozliczeń VAT w ww. miesiącach, a którego zastosowanie Sąd uznaje za prawidłowe w odniesieniu do ustalonego stanu sprawy. Sąd stwierdza również, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że organ odwoławczy ustosunkował się do poszczególnych zarzutów odwołania, uznając je za niezasadne. Wbrew twierdzeniom skargi wyjaśniono Spółce dlaczego określając zaległość podatkową nie wzięto pod uwagę korekt deklaracji podatkowej, które w związku z wnioskiem o nadpłatę będą rozpatrywane w odrębnym postępowaniu. Powołano się przy tym na właściwą treść art. 81b § 3 O.p., choć omyłką pisarską DIS było wskazanie na art. 81 § 3 O.p. Skoro stosownie do brzmienia art. 81b § 3 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. do 31 listopada 2008r., tj. w dacie składania przez skarżącą Spółkę korekt deklaracji podatkowych (wskazane w decyzji NUS w sposób szczegółowy – począwszy od 27 grudnia 2005r., 25 stycznia, 27 lutego, 27 marca, 26 czerwca, 27 lipca, 27 listopada 2006r., 25 stycznia, 26 lutego, 25 kwietnia 2007r.) ustawodawca wskazał, że przepisu § 1 pkt 2 lit. a) nie stosuje się w zakresie podatku od towarów i usług, należało uznać, że uprawnienie do skorygowania deklaracji podatkowej nie przysługiwało po zakończeniu kontroli podatkowej w zakresie VAT za maj i czerwiec 2004r. Protokół kontroli podatkowej, jak wynika z ustaleń organów podatkowych obu instancji podpisano 29 listopada 2005r. Wszystkie ww. korekty złożono po zakończeniu kontroli podatkowej. W związku z ww. opisanym brzmieniem art. 81b § 3 O.p. bez znaczenia są rozważania Spółki zawarte w skardze, że korekty deklaracji podatkowych nie odnosiły się do zakresu objętego decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Korekt tych bowiem nie składano po wydaniu decyzji NUS, lecz po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego i z tego powodu nie można było ich uznać za skuteczne. DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w związku z ustosunkowywaniem się do zarzutów skarżącej Spółki, odwołał się również do poglądów judykatury, w których podkreśla się, że nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty bez uprzedniego określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego (por. np. wyrok NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II FSK 346/06.). 8. DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił również skarżącej Spółce, że uznany przez nią za naruszono przepis art. 88 ust. 2 pkt u.p.t.u. nie stanowił podstawy do wydania zaskarżonej decyzji, gdyż konsekwencją uznania za prawnie nieskuteczne korekt deklaracji podatkowych przez NUS była niemożliwość stwierdzenia zaniżenia VAT należnego i zawyżenia VAT naliczonego na podstawie tychże korekt deklaracji. W związku z tym bez znaczenia do prawidłowości rozstrzygnięcia decyzji DIS, którą uchylono decyzję NUS z powodu ww. wadliwości była kwestia zgodności art. 88 ust. 2 pkt u.p.t.u. z prawem wspólnotowym. 9. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za bezpodstawny uznać należy zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 193 O.p. Oceny dokonane przez DIS w zaskarżonej decyzji polegające na uznaniu, że Spółka prowadziła księgi podatkowe w zakresie objętym kontrolą w sposób nierzetelny i wadliwy mieszczą się w dyspozycji art. 191 O.p. oraz mają oparcie w zgromadzonym w aktach podatkowych materiale dowodowym sprawy. Rację mają zatem organy podatkowe obu instancji, że nie uznały ksiąg podatkowych za dowód w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2004r. 10. Sąd podkreśla jednocześnie, że nie znalazł podstaw do uznania, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego 25 kwietnia 2005r. sygn. akt FPS 6/04 wynika natomiast, że niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 O.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Argumentacja skargi w dużej części stanowi powtórzenie argumentów przedstawionych w odwołaniu, do których organ odwoławczy ustosunkował się w sposób prawidłowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd podkreśla ponadto, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, który Sąd w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela, że gdy zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy, a okres, jaki upłynie między datą doręczenia decyzji a datą rozpoznania sprawy przez Sąd, umożliwia przygotowanie wypowiedzi wykazującej wadliwość wydanej decyzji (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 22 grudnia 2008r. sygn. akt I SA/Wr 326/08, LEX nr 529585). Tymczasem z treści skargi nie można wywnioskować, jaki mogło mieć wpływ na wymiar podatku VAT za poszczególne miesiące – maj i czerwiec 2004r. wskazane uchybienie organu podatkowego. 11. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne jest oddalenie skargi na mocy art. 151 P.p.s.a.