III SA/Wa 484/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o zwrocie nienależnie pobranego wynagrodzenia płatnika z tytuły wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS" lub "organem odwoławczym") po rozpoznaniu odwołania z dnia 24 października 2013 r. wniesionego przez P. S.A. z siedzibą w W. (zwaną dalej: "Skarżącą") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwanego dalej: "NUS" lub "organem pierwszej instancji") z dnia [...] października 2013 r. nr [...] orzekającej zwrot nienależnie pobranego wynagrodzenia płatnika z tytułu terminowego wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego nienależnie przez Skarżącą od dywidend wypłaconych za wrzesień 2008 roku, październik 2009 roku i grudzień 2010 roku na rzecz U. z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga w łącznej kwocie 3.218 zł, decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. DIS przedstawił opisany poniżej przebieg postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie decyzji tego organu. NUS postanowieniem z [...] września 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zwrotu nienależnie pobranego przez Skarżącą wynagrodzenia płatnika z tytułu terminowego wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłaconych za wrzesień 2008 roku, październik 2009 roku i grudzień 2010 roku na rzecz U. z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga. Podstawą wszczęcia postępowania podatkowego była decyzja z dnia [...] września 2013 r wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdzająca nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 1.356.706 zł z tytułu dywidend wypłaconych przez Skarżącą za następujące okresy: sierpień 2007 r. w kwocie 283.813 zł, wrzesień 2008 r. w kwocie 243.851 zł, październik 2009 r. w kwocie 342.300 zł, grudzień 2010 r. w kwocie 486.742 zł, na rzecz U. z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga. Po przeprowadzeniu analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie DIS ustalił, że Skarżąca pełniąc funkcję płatnika odprowadziła pobrany zryczałtowany podatek dochodowy zgodnie z art. 28 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p.", w brzmieniu obowiązującym w latach wypłaty dywidend, na rachunek bankowy [...] Urzędu Skarbowego w W. za miesiące: wrzesień 2008 r. w kwocie 237.740 zł po potrąceniu wynagrodzenia z tytułu terminowego wpłacenia podatku w kwocie 715 zł; wrzesień 2008 r. w kwocie 98.073 zł po potrąceniu wynagrodzenia z tytułu terminowego wpłacenia podatku w kwocie 295 zł; październik 2009 r. w kwocie 341.273 zł po potrąceniu wynagrodzenia z tytułu terminowego wpłacenia podatku w kwocie 1.027 zł; grudzień 2010 r. w kwocie 485.282 zł po potrąceniu wynagrodzenia z tytułu terminowego wpłacenia podatku w kwocie 1.460 zł; Następnie firma U. z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga wnioskiem z dnia 27 grudnia 2012 r. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 4.411.552,32 zł, w tym m.in. w łącznej kwocie 1.356.706,31 zł powstałej w wyniku pobrania przez Skarżącą jako płatnika podatku od dywidend wypłaconych na rzecz U. z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga w sierpniu 2007, wrześniu 2008, październiku 2009 i grudniu 2010 roku. W uzasadnieniu wniosku firma U. z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga podkreśliła, że nie było podstaw do pobrania podatku od wypłaconych w latach 2006-2009 dywidend, gdyż w świetle art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE. C Nr 306, poz. 1 z późn. zm.) – zwanego dalej: "TFUE", obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku od dywidend wypłacanych zagranicznym funduszom inwestycyjnym jest niezgodny ze swobodą przepływu kapitału, w związku z czym powstała nadpłata w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. Po przeprowadzeniu analizy ww. materiału dowodowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują przepisy TFUE , tj.: art. 18, w myśl którego w zakresie stosowania Traktatów i bez uszczerbku dla postanowień szczególnych, które one przewidują zakazana jest wszelka dyskryminacja ze względu na przynależność państwową; art. 63, w myśl którego istotą swobody przepływu kapitału jest zakaz wprowadzania przez państwa członkowskie ograniczeń w przepływie kapitału w ramach Unii Europejskiej oraz w relacjach z państwami trzecimi. Wskazany organ podatkowy uznał też, że przychód uzyskany przez fundusz inwestycyjny U. z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga z tytułu dywidend wypłaconych przez Skarżącą za wrzesień 2008 roku, październik 2009 roku i grudzień 2010 roku podlega w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie ww. wymienionych artykułów Traktatu, jako dochód funduszu inwestycyjnego działającego na zasadach analogicznych jak polskie fundusze inwestycyjne korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w latach 2008-2010. W związku z powyższym nienależnie pobrany zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych przez płatnika od dywidend wypłaconych przez Skarżącą, w tym za wrzesień 2008 roku, październik 2009 roku i grudzień 2010 roku na rzecz firmy U. w kwocie 1.356.706 zł został zwrócony U. na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2013 r. Następnie w konsekwencji zwrotu ww. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych dla firmy U., w wyniku postępowania wszczętego postanowieniem z dnia [...] września 2013 r., została wydana decyzja Nr [...] z dnia [...] października 2013 r., w której NUS orzekł o zwrocie nienależnie pobranego wynagrodzenia płatnika w kwocie 3.218 zł z tytułu terminowego wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego nienależnie od dywidend wypłaconych przez Skarżącą za wrzesień 2008 roku, październik 2009 roku i grudzień 2010 roku na rzecz firmy U. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji NUS, w którym wniosła o uchylenie tejże decyzji oraz orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie normy wyrażonej w art. 28 § 2 O.p., w związku z przepisami: 1) art. 18 oraz art. 63 TFUE, 2) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie wynagradzania płatników i inkasentów pobierających podatki na rzecz budżetu państwa (Dz. U. Nr 240, poz. 2065) – zwanego dalej: "rozporządzeniem w sprawie wynagrodzenia płatników". DIS po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołując się na treść przepisów art. 6, art. 28 § 1, 2 i 3 O.p. oraz art. 22 ust. 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, iż płatnik zobowiązany jest do prawidłowego obliczenia należnego podatku, jego pobrania i odprowadzenia w określonym terminie na rachunek właściwego urzędu skarbowego, przy czym podatek to świadczenie pieniężne niewątpliwie należne m.in. Skarbowi Państwa, lecz jedynie w zakresie wynikającym z ustaw podatkowych. Jednakże uregulowania dotyczące wynagrodzenia płatnika nie dają zdaniem organu odwoławczego podstaw do innego rozumienia pojęcia podatku należnego i uznawania, że pojęcie to w rozumieniu § 2 rozporządzenia w sprawie wynagrodzenia płatników, należy interpretować jako podatek należny w momencie poboru bez względu na późniejsze konsekwencje ewentualnego uznania go za podatek nienależny. Z uwagi na powyższe brak jest w opinii organu odwoławczego podstaw do uznania argumentacji Skarżącej, że nie może ona ponosić sankcji w postaci zwrotu wynagrodzenia wraz z odsetkami naliczanymi od dnia jego pobrania, gdyż na moment poboru zryczałtowanego podatku należycie wypełniła ona należące do niej obowiązki. Organ odwoławczy zauważył w tym miejscu, iż zarówno w treści ww. rozporządzenia, jak i w treści art. 28 § 2 O.p. nie ma odwołania do pojęcia podatku pobranego należnie i w odpowiedniej wysokości w zależności od stanu wiedzy czy też dokumentów posiadanych przez płatnika na moment jego poboru. Jedynie art. 30 § 5 O.p. nakazuje badanie kwestii winy płatnika, ale wyłącznie w odniesieniu do przypadków niepobrania podatku, który w niniejszym stanie faktycznym nie wystąpił. DIS przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia zauważył następnie, że z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2013 r., wynika iż Skarżąca nienależnie pobrała zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu dywidend wypłaconych za wrzesień 2008 roku w kwocie 243.851 zł, za październik 2009 roku w kwocie 342.300 zł oraz za grudzień 2010 roku w kwocie 486.742 zł, wobec czego również wynagrodzenie pobrane przez Skarżącą jako płatnika z tytułu terminowego wpłacenia ww. podatku zostało uznane za pobrane nienależnie i stwierdzono, że podlega ono zwrotowi w łącznej kwocie 3.218 zł, co zostało orzeczone w decyzji NUS z dnia [...] października 2013 r.. Organ odwoławczy odnotował również, że w wyniku działań podjętych przez U. z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga, tj. wniesienia do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wniosku z dnia 27 grudnia 2012 r. o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych powstałej w wyniku pobrania przez Skarżącą jako płatnika podatku z tytułu dywidend wypłaconych na rzecz ww. podmiotu, wskazany organ podatkowy w decyzji z dnia [...] września 2013 r. stwierdził nadpłatę pobranego i odprowadzonego przez płatnika podatku w łącznej wysokości 1.356.706 zł. W kwocie powyższej nadpłaty podatku (pobranego przez płatnika) zawiera się również część nienależnie pobranego wynagrodzenia płatnika w wysokości 3.218 zł (od pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dywidend wypłaconych za wrzesień 2008, październik 2009 i grudzień 2010 roku, tj. 1.072.893 zł). W związku z powyższym, zgodnie z dyspozycją ustawodawcy zawartą w § 2 rozporządzenia w sprawie wynagrodzenia płatników, wynagrodzenie potrącone od nienależnie pobranego podatku lub podatku pobranego w wysokości wyższej od należnej jest wynagrodzeniem nienależnym, które płatnik zobowiązany jest zwrócić na rachunek urzędu skarbowego wraz z odsetkami za zwłokę. Zwrot wynagrodzenia musi wiązać się bowiem z pobraniem podatku nieznajdującym oparcia w regulacjach prawa podatkowego (poborem nienależnym - bez tytułu prawnego), bądź z poborem podatku w kwocie wyższej od należnej. Ponadto wedle organu odwoławczego, w przedmiotowym stanie faktycznym podjęte rozstrzygnięcie organu podatkowego stwierdzające nadpłatę podatku (i jej zwrot) stanowi jednoznacznie, że pobrany w wysokości 19% zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych od należności z tytułu dywidend wypłaconych na rzecz U. z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga, nie znajdował oparcia w regulacjach prawa podatkowego, a więc był podatkiem nienależnym. W takiej sytuacji zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie określone w art. 28 § 2 O.p. i wydał decyzję z dnia [...] października 2013 r.. Zdaniem organu odwoławczego bez znaczenia jest także możliwość lub jej brak przypisania płatnikowi zawinienia w pobraniu takiej, a nie innej kwoty podatku. Skoro bowiem właściwy organ podatkowy stwierdził nadpłatę w pobranym przez płatnika podatku (który tym samym okazał się być podatkiem pobranym nienależnie lub w wysokości wyższej niż należna), płatnik obowiązany jest zwrócić stosowną część wynagrodzenia bez względu na okoliczność, kiedy zaistniały przesłanki stwierdzenia nadpłaty, a zatem także wtedy, gdy pojawiły się one już po pobraniu podatku przez płatnika. Stąd podnoszony przez Skarżącą brak implementacji przez Polskę regulacji zawartych w ustawodawstwie wspólnotowym w okresie objętym zaskarżoną decyzją, nie może powodować zatrzymania pobranego przez nią nienależnie wynagrodzenia. Organ odwoławczy zauważył też, że naliczenie odsetek jest konsekwencją przyjęcia przez ustawodawcę, że wynagrodzenie płatników lub inkasentów pobrane nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej należy traktować na równi z zaległością podatkową (art. 52 § 1 pkt 3 O.p.). Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję DIS zarzucając jej naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie normy wyrażonej w art. 28 § 2 O.p., w związku z przepisami: a) art. 18 oraz art. 63 TFUE, b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie wynagradzania płatników i inkasentów pobierających podatki na rzecz budżetu państwa; 2) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p., poprzez nieodniesienie się organu odwoławczego w uzasadnieniu jego decyzji do części argumentów podniesionych przez Skarżącą w odwołaniu, co stanowi wydanie decyzji z naruszeniem obowiązującego prawa oraz pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady przekonywania strony Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu swojej skargi Skarżąca powołując się na treść przepisów art. 28 § 1, 2 i 3 O.p. wskazała, iż w jej ocenie kluczowe dla uzasadnienia jej stanowiska jest ustalenie właściwego rozumienia i stosowania pojęcia "nienależne wynagrodzenie" na gruncie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w świetle regulacji Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Skarżąca powołała się przy tym na wymienione przez siebie orzecznictwo sądów administracyjnych, w których wedle Skarżącej stwierdzono, że regulacje zawarte w art. 28 § 2 i art. 52 § 1 O.p. odnoszą się do sytuacji, gdy na skutek nieprawidłowego działania płatnika doszło do nadpłaty podatku, co spowodowało pobranie nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej wynagrodzenia płatnika. Skarżąca wskazując na art. 26 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. wyjaśnia, że bank z tytułu wypłat przychodów na rzecz podatników, pobiera jako płatnik, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Bank stosuje stawkę podatku wynikającą z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo nie pobiera podatku zgodnie z taką umową, tylko pod warunkiem udokumentowania przez podatnika, będącego nierezydentem, miejsca jego siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. W przypadku, gdy w dniu wypłaty należności z tytułu dywidendy bank nie posiada udokumentowania rezydencji podatnika (brak, niedostarczenie certyfikatu rezydencji), pobiera podatek zgodnie z zasadami obowiązującymi w polskich aktach prawnych. Skarżąca wyjaśniła również w swojej skardze, iż regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w dacie wypłaty dywidend, przewidywały zwolnienie przedmiotowe dla funduszy inwestycyjnych, obejmujące swoim zakresem wyłącznie podmioty działające na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, tj. fundusze polskie (art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.). Fundusze inwestycyjne działające w oparciu o przepisy ustrojowe innych niż Polska państw członkowskich UE i EOG nie korzystały z preferencji podatkowych wyżej wymienionego przepisu prawa. Skarżąca zauważyła, iż taki stan prawny prowadził do nierównego traktowania funduszy inwestujących na rynku polskim, a tym samym do naruszenia traktatowej swobody przepływu kapitału, do której respektowania zobowiązały się państwa członkowskie UE i EOG. Z tego względu w celu usunięcia wskazanego przez Komisję Europejską naruszenia i zrównania w prawach podatkowych polskich i zagranicznych funduszy, nie pozbawiając polskich podatników praw nabytych, ustawodawca dokonał stosownego rozszerzenia katalogu zwolnień podmiotowych zawartych w art. 6 u.p.d.o.p. o fundusze inwestycyjne podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w innych krajach UE lub EOG, poprzez dodanie pkt 10 a), zaś stosownej zmiany przepisów dokonano za pomocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478). Zmiany te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. Zatem w okresie wypłaty dywidendy przez Skarżącą na rzecz U. z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga, tj. w latach 2008 - 2010 w polskim prawie podatkowym nie obowiązywał przepis zezwalający na zwolnienie z podatku dochodowego zagranicznego przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS). Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca wskazała, iż nie kwestionuje postanowień traktatowych UE statuujących swobodę przepływu kapitału na terytorium UE. Jednakże brak implementacji przez Polskę przedmiotowego przepisu w okresie objętym decyzją NUS z dnia [...] października 2013 r. nie może powodować nałożenia sankcji na płatnika wykonującego prawidłowo swoje obowiązki zgodnie z obowiązującą wtedy polską ustawą. W ocenie Skarżącej, wymienione wyżej naruszenia polskiego państwa w procesie transpozycji przedmiotowej normy do krajowego porządku prawnego nie mogą uzasadniać ingerencji w sferę majątkową płatnika, który - na dzień poboru podatku - należycie wypełnił należące do niego obowiązki. Skarżąca zwróciła uwagę, że dokonując wypłaty należności z tytułu dywidendy nie dysponowała dokumentami, z których wynikałoby, że U. z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga jest przedsiębiorstwem zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS), założonym zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego, jak również że podlega luksemburskiemu nadzorowi finansowemu. W konsekwencji Skarżąca nie miała faktycznej możliwości zastosowania wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji przepisów art. 18 i art. 63 TFUE, statuujących zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych zagranicznych funduszy inwestycyjnych, działających na zasadach analogicznych jak polskie fundusze inwestycyjne. Natomiast stosowna dokumentacja została przedłożona przez dopiero na etapie postępowania o zwrot nadpłaconego podatku. Skarżąca podniosła też, że żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajdujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie, nie zobowiązywał jej do egzekwowania od podatnika rzeczonych dokumentów, tj. w szczególności potwierdzających status podatnika jako przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS), działającego na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa. W tym stanie rzeczy w ocenie Skarżącej nie można mówić o nieprawidłowym, wadliwym działaniu płatnika, które skutkowałoby obowiązkiem poniesienia sankcji z tego tytułu, w postaci zwrotu wynagrodzenia wraz z odsetkami naliczanymi od dnia jego pobrania. W piśmie z dnia 10 lutego 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W ocenie sądu istota sporu sprowadza się do wykładni art. 28 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że w razie stwierdzenia, że płatnik lub inkasent pobrał wynagrodzenie nienależne lub w wysokości wyższej od należnej, organ podatkowy wydaje decyzję o zwrocie nienależnego wynagrodzenia. Przepis ten wyraża konsekwencje prawne pobrania przez płatnika lub inkasenta wynagrodzenia nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej. W razie stwierdzenia którejś z tych okoliczności organ podatkowy wydaje decyzję o zwrocie nienależnego wynagrodzenia. Przepis ten natomiast nie rozstrzyga, kiedy mamy do czynienia z wynagrodzeniem nienależnym (pobranym nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej), podlegającym zwrotowi. Kwestie te regulują art. 28 § 1 oraz art. 28 § 3 pkt 2 O.p. w zw. z § 2 Rozporządzenia. Przepis art. 28 § 1 wskazuje na ogólne przesłanki, od spełnienia których uzależnione jest prawo płatnika lub inkasenta do poboru wynagrodzenia. Są nimi pobór podatku od podatnika i jego terminowa wpłata na rzecz budżetu państwa. Nie spełnienie którejkolwiek z tych przesłanek skutkować będzie brakiem podstawy prawnej do poboru wynagrodzenia (wynagrodzenie nienależne). Przykładowo płatnik nie pobrał podatku tylko wpłacił go z własnych środków albo pobrał podatek od podatnika, ale nie wpłacił go w terminie. Jeżeli obie przesłanki zostały spełnione, lecz wysokość wynagrodzenia została pobrana w wysokości wyższej niż przewidują przepisy § 1 Rozporządzenia zaistnieje podstawa do zwrotu nienależnego wynagrodzenia z powodu pobrania wynagrodzenia w wysokości wyższej od należnej. Przesłanki do zwrotu nienależnego wynagrodzenia mogą zachodzić także w sytuacji opisanej w art. 28 § 3 pkt 2 O.p. w zw. z § 2 Rozporządzenia, a więc w sytuacji pobrania nienależnego lub wyższego od należnego podatku. Pobranie podatku nienależnego skutkuje tym, że wynagrodzenie jest nienależne, zaś pobranie podatku wyższego od należnego skutkuje stwierdzeniem, że wynagrodzenie zostało pobrane w wysokości wyższej od należnej. Z tym pierwszym przypadkiem mamy do czynienia w sprawie niniejszej. W sprawie nie jest kwestionowane, że ostatecznymi decyzjami zostały stwierdzone nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z wnioskami podatników o stwierdzenie nadpłaty przedmiotowego podatku pobranego przez skarżącego, jako płatnika z tytułu wypłaconych odsetek od dłużnych papierów wartościowych. Kwestionowana jest natomiast okoliczność, że w dacie poboru wynagrodzenia podatek został pobrany w wysokości należnej. Przyczyna do stwierdzenia nadpłaty zaistniała bowiem po dacie poboru podatku i poboru wynagrodzenia. W ocenie sądu rozpoznającego sprawę odpowiedzialność płatnika lub inkasenta na podstawie art. 28 § 2 O.p. ma charakter obiektywny. Zwrot nienależnego wynagrodzenia następuje w każdej sytuacji, w której pobrane ono zostało nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Bez wpływu na taki stan rzeczy pozostają przyczyny jakie legły u podstaw tego, że wynagrodzenie zostało pobrane nienależnie. W sprawie niniejszej kryterium oceny w zakresie wysokości pobranego podatku jest zgodność z materialnym prawem podatkowym. Tę zaś podejmuje podatnik w zeznaniu podatkowym albo organ podatkowy w decyzji określającej prawidłową wysokość podatku lub decyzji w przedmiocie nadpłaty (por. art. 21 § 2 i 3 oraz art. 75 i nast. O.p.) W związku z tym nie mogą być brane pod uwagę kryteria słusznościowe lub inne kryteria subiektywne tkwiące po stronie płatnika, dokonującego poboru podatku. W przeciwnym razie o wysokości pobranego wynagrodzenia, stanowiącego określoną część podatku należnego decydowałyby kryteria pozaustawowe. Reasumując powyższe rozważania należy przyjąć, że zgodnie z art. 28 § 2 i § 3 O.p. w zw. z § 2 Rozporządzenia, o wysokości zryczałtowanego wynagrodzenia płatnika z tytułu terminowego wpłacania podatków pobranych na rzecz budżetu państwa decyduje obiektywne kryterium jakim jest prawidłowa (zgodna z przepisami materialnego prawa podatkowego) wysokość podatku w dacie jego poboru. Dodatkowo wskazać należy, że płatnik nie jest organem podatkowym, ale jest podmiotem wykonującym funkcje zlecone mu przez państwo, a określone w przepisach prawa podatkowego (M. Niezgódka – Medek (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, M. Niezgódka – Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2011, s. 80; wyrok NSA z dnia 29 listopada 1984 r., SA/Gd 929/84, ONSA 1984, nr 2, poz. 115). Płatnik działa więc w interesie państwa, ale wykonuje własne obowiązki i realizuje własne prawa (np. do wynagrodzenia). To zaś, że pobiera i wpłaca organowi podatkowemu pieniądze podatnika nie oznacza, że można utożsamiać go z podatnikiem. Tym samym takie usytuowanie płatnika nie pozwala na przyjęcie jako trafnej tezy prezentowanej przez spółkę, że jest zwolniony- podobnie jak podatnik- z odpowiedzialności za błędne obliczenie, pobranie i wpłacenie podatku spowodowane brakiem implementacji przepisów prawa wspólnotowego dotyczących prawa podatkowego, a w konsekwencji, że przysługuje mu wynagrodzenie za podatek pobrany w zgodzie tylko z przepisami krajowego prawa podatkowego. Sąd wskazuje w tym miejscu, że analogiczne poglądy wyrażane już były w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu wskazać należy wyroki tutejszego sądu z 1 marca 2012 r., III SA/Wa 1855/11, 28 marca 2012 r., III SA/WA 2778/12, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2011 r., II FSK 442/10 i z 19 grudnia 2012 r. II FSK 1336/11 . Odmienny pogląd wyrażony w wyroku tutejszego sądu z 3 czerwca 2012 r. (sygn. akt. III SA/Wa 1856/11) nie został podzielony przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 30 czerwca 2014 r. (sygn. akt II FSK 1725/12) uchylił wyroku sądu pierwszej instancji. Wobec powyższego zarzut objęty punktem 1 skargi sąd uznaje za niezasadny. Sąd uznaje również za bezzasadny naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p., poprzez nieodniesienie się organu odwoławczego do argumentacji przedstawionej przez Skarżącą. W ocenie sądu, organ przedstawił i szeroko uzasadnił swoje stanowisko w sprawie, odnosząc się w konsekwencji do stanowiska wyrażonego przez Skarżącą. Z uwagi na powyższe, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.