III SA/Wa 489/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2013 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Skarżąca – Bank D. SA z siedzibą w W. wnioskiem z 6 sierpnia 2012 r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 336.817,70 zł, pobranym przez płatnika w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego wkładem pieniężnym w wyniku połączenia Skarżącej z Bankiem [...] SA na mocy uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia z 25 września 2007 r. oraz o naliczenie stosownego oprocentowania od tej nadpłaty. Jako podstawę żądania Skarżąca wskazała art. 75 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 oraz art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.". Jej zdaniem pobranie podatku nastąpiło na podstawie przepisów sprzecznych z prawem unijnym - art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Decyzją z [...] października 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w żądanej wysokości. Wskazał, że podatek od dokonanego przez Skarżącą podwyższenia kapitału zakładowego został pobrany należnie. Za zasadnością jego uiszczenia przemawiają także przepisy dyrektywy 69/335. W myśl jej art. 4 ust. 1 lit. c) podwyższenie kapitału spółki kapitałowej przez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju podlega obligatoryjnie podatkowi kapitałowemu, którego odpowiednikiem jest podatek od czynności cywilnoprawnych. Organ I instancji zwrócił nadto uwagę na treść art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 nadaną mu dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. L 156, poz. 23). W przepisie tym przewidziano mianowicie zwolnienie z podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Tymczasem w tym dniu podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej podlegało w Polsce opodatkowaniu stawką wyższą niż 0,5%, a zatem zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 nie miało do tej czynności zastosowania. Organ I instancji przypomniał, że w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) – dalej: u.o.s. i rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) - dalej "rozporządzenie". Zgodnie z § 54 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia stawka opłaty skarbowej od powiększenia kapitału zakładowego wynosiła 5%, przy czym opodatkowanie nie było uzależnione od tego czy podwyższenie to nastąpiło w formie pieniężnej czy niepieniężnej. Warunkiem opodatkowania było podwyższenie kapitału zakładowego. Definicję kapitału zakładowego zawierał ust. 4 § 54 rozporządzenia. Stanowił on, że kapitałem zakładowym są m.in. wszelkie wkłady wspólników. Zdaniem organu I instancji w pojęciu tym mieściły się zarówno wkłady wnoszone do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, jak też do spółek akcyjnych. Ustawa o opłacie skarbowej nie posługiwała się bowiem odrębnie zwrotami "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" i "spółka akcyjna", ale odnosiła regulacje do wszystkich spółek kapitałowych. W rezultacie organ I instancji nie podzielił stanowiska Skarżącej jakoby w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową. Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że podwyższenie kapitału zakładowego w bankach było zwolnione z opłaty skarbowej w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s., gdyż banki stanowiły jednostki gospodarki uspołecznionej. Organ wyjaśnił, że jednostkami gospodarki uspołecznionej były tylko banki państwowe, natomiast banki utworzone w formie spółki akcyjnej nie były taką jednostką. Bank jako osoba prawna nie będąca jednostką gospodarki uspołecznionej podlegał opodatkowaniu opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r., natomiast banki państwowe były zwolnione z opłaty skarbowej jako jednostki gospodarki uspołecznionej. Tym samym w odniesieniu do banków utworzonych w formie spółek akcyjnych nie obowiązywało zwolnienie z opłaty skarbowej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 d) u.o.s. W odwołaniu z 12 października 2012 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji ze względu na naruszenie: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.", przez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko organu; - art. 124 O.p. przez nieuzasadnienie w pełni swojego stanowiska w sprawie, w szczególności przez nieodniesienie się do nieuwzględnionego argumentu na objęcie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przez bank, działający w formie spółki akcyjnej; - art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w zw. z § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego wydanego na podstawie u.o.s. (obowiązującej w dniu 1 lipca 1984 r.) przez ich błędną wykładnię, która nie uwzględniała, iż podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym, czyli opłatą skarbową; - art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 d) u.o.s. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy z 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej, poprzez niedostrzeżenie, iż w wyniku objęcia akcji w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przez bank, działający w formie spółki akcyjnej, Skarżąca nie podlegała opodatkowaniu opłatą skarbową, gdyż taka czynność nie była opodatkowana na dzień 1 lipca 1984 r.; - art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 przez jego błędną wykładnię. Skarżąca odwołując się do obowiązujących przepisów krajowych w dniu 1 lipca 1984 r. stwierdziła, iż przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową objęte były jedynie wkłady wnoszone do spółek przez wspólników (np. spółek jawnych i z ograniczoną odpowiedzialnością), a zatem nie wkłady wnoszone przez akcjonariuszy. Zdaniem Skarżącej przemawia za tym wykładnia historyczna przepisów, albowiem ustawodawca wprowadzając do ustawy o opłacie skarbowej definicję kapitału zakładowego pominął wzmiankę o kapitale zakładowym spółki akcyjnej. Definicja taka znajdowała się natomiast w uprzednio obowiązującym dekrecie z 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych. Zatem począwszy od dnia wejścia w życie ustawy o opłacie skarbowej (a zatem także w dniu 1 lipca 1984 r.) podatkiem kapitałowym nie były opodatkowane wkłady wnoszone do spółek akcyjnych. W związku z powyższym państwo polskie z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej winno zwolnić z podatku kapitałowego czynność podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na wyroki sądów administracyjnych. Ponadto Skarżąca (nawet przy założeniu, że spółka akcyjna podlegała opodatkowaniu opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r.), z treści art. 1. ust. 1 pkt d) u.o.s., zgodnie z którym, opłata była pobierana od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej wywiodła, iż skoro zawiązanie spółki według u.o.s., było zrównane z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce co oznaczało, że w zakresie jakim udziały albo akcje w kapitale zakładowym zostały objęte przez jednostkę gospodarki uspołecznionej w takim zakresie kapitał zakładowy albo jego podwyższenie jest zwolnione z opłaty skarbowej. Podsumowując stwierdziła, że objęcie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przez bank działający w formie spółki akcyjnej nie podlega opodatkowaniu po 1 maja 2004 r. podatkiem kapitałowym gdyż czynność taka nie była opodatkowana na dzień 1 lipca 1984 r. Następnie podniosła zarzut naruszenia klauzuli stand-still, przywołując fragmenty wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") w sprawie C- 212/10 Logstor ROR. Wyjaśniła, że jeśli po 1 lipca 1984 r. państwo członkowskie zaprzestało opodatkowywać daną czynność podatkiem kapitałowym, to nie może już tego opodatkowania przywrócić. Dotyczy to także sytuacji, gdy państwo członkowskie najpierw zmniejszyło opodatkowanie tym podatkiem, a następnie go podniosło. Decyzją z [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub opodatkowane tym podatkiem według stawki wynoszącej 0,5% lub niższej, co znalazło potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10. Podkreślił przy tym, że wspomniana dyrektywa nie wiązała obowiązku wprowadzenia zwolnienia z dokonywaniem operacji kapitałowej przez spółkę działającą w określonej formie prawnej. Zauważył, że na dzień 1 lipca 1984 r. umowa spółki polegająca na jej utworzeniu podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. Konkretyzację tego postanowienia zawierało rozporządzenie, które przewidywało obowiązek uiszczenia tej opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. Podwyższenie to opodatkowane było stawką 10% lub 5% w zależności od tego czy wkład stanowiła odpowiednio nieruchomość czy był to wkład innego rodzaju. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał nadto, że przepisy u.o.s., jak również rozporządzenia nie zawierały definicji spółki. W tej sytuacji pojęcie to należało odnosić do wszystkich spółek jakie mogły funkcjonować w ówczesnym obrocie prawnym. Zaznaczył, że art. 5 § 2 obowiązującego w tym czasie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks Handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) - dalej "K.h." stanowił, że spółkami handlowymi są spółki jawne, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. W efekcie Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 nie miało zastosowania do podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, gdyż w dacie 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki oraz podwyższenie kapitału zakładowego nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym, a stawka tego podatku była wyższa niż 0,5%. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się ze stwierdzeniem Strony, że zmiana umowy spółki akcyjnej nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, albowiem na dzień 1 lipca 1984 r. przedmiot opodatkowania opłatą skarbową obejmował jedynie wkłady wnoszone przez wspólników spółek, a zatem nie przez akcjonariuszy. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że argumentacja Skarżącej wskazująca na konieczność odnoszenia regulacji Kodeksu handlowego dla ustalenia znaczenia niezdefiniowanego pojęcia "wkład wspólnika" i "wspólnik" którymi normodawca posłużył się w definicji "kapitału zakładowego" zawartej w rozporządzeniu z 1983 r., także nie jest uzasadniona. Zauważyć bowiem należy, iż normodawca definiując co na potrzeby rozporządzenia z 1983 r. uznaje za kapitał zakładowy posługuje się obok "wspólnika" także pojęciem "udziałowiec" (§ 54 ust. 5 rozporządzenia z 1983 r.). Przy czym o ile przepisy Kodeksu handlowego w odniesieniu do spółek jawnych i z ograniczoną odpowiedzialnością posługiwały się pojęciem, "wspólnik", w odniesieniu do spółek akcyjnych - "akcjonariusz" o tyle pojęcia "udziałowiec" nie odnajdziemy w przepisach Kodeksu handlowego regulujących ustrój i zasady funkcjonowania żadnych z ww. typów spółek. Uwzględniając powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., dla ustalenia znaczenia słowa "wspólnik" użytego w § 54 ust. 4 rozporządzenia z 1983 r. bardziej zasadne jest odwołanie się do definicji słownikowych tego pojęcia. I tak zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN SA (http://sjp.pwn.pl) wspólnik to osoba biorąca wspólnie z kimś udział w jakimś przedsięwzięciu; osoba wnosząca swój kapitał do spółki i czerpiąca z tego zyski. Natomiast internetowy słownik wyrazów bliskoznacznych SYNONIMY PROFFNET.com (http://www.synonimy. proffnet.com), jako synonimy słowa wspólnik podaje m. in. słowa akcjonariusz, udziałowiec. Zatem, uznać należy, że nieposłużenie się przez normodawcę pojęciem "akcjonariusz" obok stosowanego "wspólnika" i "udziałowca" nie może przesądzać o wyłączeniu z opodatkowania czynności zawiązania spółki akcyjnej i wniesienia kapitału do spółki oraz powiększenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej. Za nieuzasadnioną uznano próbę wywodzenia zwolnienia z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r., z tego powodu, że Skarżąca, będąc bankiem, na dzień 1 lipca 1984 r. zostałaby rozpoznana jako jednostka gospodarki uspołecznionej. Po pierwsze, zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-372/10 Pak-Holdco przesłanką zastosowania art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/339 jest zwolnienie lub opodatkowanie stawką 0,5% lub niższą prawem krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. operacji, objętych zakresem dyrektywy 69/339, wyznaczonym przez art. 4 (wyliczenie operacji objętych "podatkiem kapitałowym"). Przesłanka ta ma więc charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. Nie ma więc potrzeby przy badaniu stanu prawnego w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. sięgać po szczegółową analizę zakresu podmiotowego ustawy o opłacie skarbowej. Bezspornym jest, że współcześnie skarżąca jest podmiotem wolnorynkowym. Hipotetyczna konstrukcja podmiotowa – status jednostki gospodarki uspołecznionej - w stanie prawnym z dnia 1 lipca 1984 r. jest nieistotna, bowiem kluczowa dla oceny możliwości zastosowania art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/339 jest kwestia dokonanej operacji, od której został w sprawie naliczony podatek od czynności cywilnoprawnych. Bezsporne jest, że w świetle współczesnej u.p.c.c.. operacja podwyższenia kapitału zakładowego Spółki podlega opodatkowaniu. Tego typu operacja była także opodatkowana 1 lipca 1984 r. na gruncie ustawy o opłacie skarbowej, przy uwzględnieniu jej zakresu przedmiotowego, a sięgnięcie przez Spółkę po przesłanki podmiotowe jest bezzasadne, bowiem podmioty te nie istniały w dniu 1 lipca 1984 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie doszło do naruszenia zasady stand-still. Powołując się na treść art. 72 § 1 pkt 2 O.p. nie stwierdził, by organ podatkowy pierwszej instancji naruszył przepisy wskazane przez Skarżącą. Zdaniem organu odwoławczego właśnie mając na uwadze art. 120 O.p., organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty podatku, który został prawidłowo pobrany przez płatnika. Wskazał również, że powoływane przez Skarżącą wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 98/12 i sygn. akt II FSK 99/12. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej ze względu na naruszenie: - przepisów postępowania, 1) art. 120 O.p. przez jego niezastosowanie w sprawie: 2) art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 w zw. z art. 75 § 1 O.p. przez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki; - przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie: 1) art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie. 2) art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. oraz § 54 ust. 1 w zw. z ust. 4 rozporządzenia w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, przez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie. 3) art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d) u.o.s. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej z dnia 26 lutego 1982 r. (Dz. U. 1982 Nr 7 poz. 55) w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, przez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie. 4) art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej. Przywołując regulacje obowiązujące w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r. Skarżąca wskazała, że kluczową dla określenia zakresu przedmiotowego opłaty skarbowej jest zawarta w § 54 ust. 4 rozporządzenia definicja kapitału zakładowego, jako obejmującego wszelkie wkłady wspólników. Podkreśliła, że ani ustawa o opłacie skarbowej, ani rozporządzenie nie zawierały definicji pojęcia "wkład wspólnika". ani "wspólnik". W związku z tym zasadnym jest odwołanie się do przepisów K.h. regulujących kwestię wnoszenia wkładów do spółek. Skarżąca zauważyła, że K.h. posługiwał się pojęciem wspólnik jedynie w odniesieniu do osób, które wnosiły albo wniosły wkłady do spółek jawnych, spółek komandytowych oraz spółek z o.o. W przypadku osób wnoszących wkłady do spółki akcyjnej K.h. konsekwentnie posługiwał się pojęciem akcjonariusz. Oznacza to, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do np. spółki jawnej czy też spółki z o.o. Nie sposób zatem przyjąć, że opodatkowanie dotyczyło także wkładów wnoszonych do spółki akcyjnej, gdyż takie wkłady były wnoszone przez akcjonariuszy, a nie przez wspólników. Zdaniem Skarżącej w stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym czyli opłatą skarbową co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna była zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie przepisy krajowe na podstawie których notariusz pobrał w niniejszej sprawie podatek od czynności cywilnoprawnych są sprzeczne z prawem unijnym. Oznacza to, że po stronie Skarżącej powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca podkreśliła ponadto, że na dzień 1 lipca 1984 r. odpowiednikiem podatku kapitałowego była opłata skarbowa uregulowana w u.o.s.. Na gruncie tej ustawy ściśle uregulowano czynności, które są objęte zakresem opodatkowania. W szczególny sposób ustawodawca uprzywilejował tzw. jednostki gospodarki uspołecznionej, które w większości przypadków zostały wyłączone z zakresu podmiotowego ustawy o opłacie skarbowej. Zwolnienie obejmowało także "pisma stwierdzające zawiązanie spółki przez jednostki gospodarki uspołecznionej." Dokonując zatem podwyższenia kapitału zakładowego jednostki gospodarki uspołecznionej nie były objęte zakresem ustawy o opłacie. Powołując się na przepisy ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej (Dz. U. Nr 7, poz. 55), tj. art. 1 ust. 1 pkt 6, wskazała że za jednostkę gospodarki uspołecznionej uważa się także banki, z wyjątkiem Narodowego Banku Polskiego. W świetle zaś art. 60 ustawy z dnia 26 lutego 1982r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 1982 Nr 7 Poz. 56) banki mogą być tworzone jako banki w formie spółek akcyjnych. W oparciu o powyższe Skarżąca wskazała, że będąc bankiem, na dzień 1 lipca 1984 r. zostałaby rozpoznana jako jednostka gospodarki uspołecznionej. Dokonanie przez Spółkę podwyższenia kapitału zakładowego nie zostałoby opodatkowane opłatą skarbową. Zdaniem Skarżącej na dzień 1 lipca 1984 r. przedmiotowa sprawa nie była opodatkowana podatkiem kapitałowym. W związku z tym ustawodawca nie był uprawniony do opodatkowania czynności spełniającej wskazane powyżej wymogi - wykonanie czynności wskazanej w przepisach ustawy o opłacie przez jednostkę gospodarki uspołecznionej - podatkiem kapitałowym także na dzień dokonania przedmiotowego podwyższenia kapitału zakładowego spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe obu instancji żadnego z przepisów prawa w stopniu, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdza ponadto, że stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości. W rozpatrywanej sprawie niekwestionowana jest okoliczność, że z dniem 25 września 2007 r. doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej poprzez emisję nowych akcji. Istotą sporu było to, czy powyższa czynność podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca wskazywała w toku prowadzonego postępowania, że pobranie od przedmiotowej transakcji podatku od czynności cywilnoprawnych nastąpiło na podstawie przepisów stanowiących naruszenie prawa unijnego, bowiem Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna była zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych i podnosiła zarzut nieprawidłowej implementacji prawa wspólnotowego do prawa krajowego i naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Organ podatkowy nie podzielał zarzutów Skarżącej wskazując na konieczność opodatkowania przedmiotowej czynności cywilnoprawnej polegającej na zmianie umowy spółki kapitałowej na podstawie regulacji zawartej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, jak też na właściwą implementację przepisów Dyrektywy 69/335 do polskiego porządku prawnego. Rozstrzygnięcie spornej kwestii należy poprzedzić przywołaniem regulacji prawnych, jakie obowiązywały w polskim porządku prawnym w dacie powstania zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki poprzez podwyższenie jej kapitału zakładowego. Zgodnie z art. 1 ust 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki. W świetle art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy podatkowi temu podlega również zmiana wspomnianej umowy, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Przy czym w myśl art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. za zmianę umowy spółki kapitałowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty. W rozpatrywanej sprawie niekwestionowana jest okoliczność, że na mocy uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia, podjętej 25 września 2007 r., doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej poprzez emisję nowych akcji. Czynność powodującą podwyższenie kapitału zakładowego należy zatem traktować jako zmianę umowy spółki. Jak wynika z treści Preambuły Dyrektywy 69/335 celem regulacji jest odejście od nakładania przez państwa członkowskie podatku kapitałowego (czyli podatku naliczanego od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych). To ogólne wskazanie znalazło swój normatywny wyraz w treści art. 7 ust. 1, który stanowi, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Niemniej jednak w treści tego aktu wskazany został jednocześnie enumeratywny katalog operacji kapitałowych, które podlegają podatkowi kapitałowemu. Wśród tych czynności wymieniono czynność polegającą na podwyższeniu kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju (art. 4 ust. 1 lit. c). Wprawdzie przepisy Dyrektywy 69/335 nie zawierały wprost postanowień stanowiących o tym, że nie jest dozwolone ponowne wprowadzanie opodatkowania podatkiem kapitałowym w sytuacji, gdy w jakimkolwiek momencie państwo członkowskie odstąpiło od jego naliczania, to jednak zasadę tę należy wywieść z celu regulacji, tj. z dążenia do zapewnienia swobody przepływu kapitału poprzez usuwanie barier podatkowych. Potwierdzeniem tego jest również brzmienie przepisów Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 46 poz. 11 ze zm., dalej jako: "dyrektywa 2008/7") uchylającej dyrektywę 69/335. Z przepisów tego aktu wynika wprost, że państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków (pkt 6 Preambuły Dyrektywy 2008/7). Z powyższych unormowań w sposób jasny wynika zatem, że niezależnie od zwolnienia jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 podatkowi kapitałowemu podlegały określone w art. 4 ust. 1 operacje kapitałowe, w tym zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu jej kapitału zakładowego. Jednocześnie prawo do utrzymania opodatkowania tym podatkiem zostało uwarunkowane tym, że w dniu 1 lipca 1984 r. według prawa krajowego państwa członkowskiego, operacja kapitałowa nie była zwolniona z podatku kapitałowego lub była opodatkowana stawką wyższą niż 0,5%. Zwolnienie jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 nie wyklucza zatem możliwości dalszego stosowania opodatkowania operacji kapitałowych pomimo tego, że nadrzędnym celem Dyrektywy 69/335 jest odstąpienie od stosowania przez państwa członkowskie podatków pośrednich. W związku z powyższym kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nabiera kwestia, czy państwo polskie, z uwagi na brzmienie przepisów Dyrektywy 69/335, po przystąpieniu do Unii Europejskiej było uprawnione do dalszego stosowania opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności umowy spółki i jej zmiany. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 należy wskazać, że w zakresie interpretacji, a w związku z tym również i oceny możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy, TSUE wypowiedział się w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., wydanym w sprawie Pak-Holdco Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu w związku ze skierowanym do tego Trybunału pytaniem prejudycjalnym (C-372/10). Odpowiadając na przytoczone wyżej pytanie Trybunał Sprawiedliwości UE zaznaczył, że wątpliwości podniesione przez sąd krajowy dotyczyły tego, czy w przypadku takiego państwa jak Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, iż przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, jeżeli były one w dniu 1 lipca 1984 r. "w państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte w powołanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE. Stwierdził on wprost co następuje: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. [...] powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Konstatacja ta odpowiada ściśle stanowisku zajętemu przez Dyrektora Izby Skarbowej, w ocenie którego zmiana umowy spółki, na gruncie prawa polskiego, polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała w dniu 1 lipca 1984 r. opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s. w związku z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 i 4 rozporządzenia o opłacie skarbowej. Wskazany art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s. stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Natomiast zgodnie z § 54 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła - od podstawy obliczenia opłaty: 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, 2) od innych wkładów 5%. Według postanowień § 54 ust. 3 pkt 2 i ust. 4 rozporządzenia podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowiła - przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono ten kapitał, zaś za kapitał zakładowy uważało się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. W świetle przytoczonych regulacji w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5%, zatem zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w wyroku z 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z dyrektywą 69/335, w tym z jej art. 7 ust. 1. W związku z tym państwo polskie, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. po 1 maja 2004 r., było uprawnione do utrzymania opodatkowania wspomnianej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Takie stanowisko zajmował też Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 1 marca 2012 r., II FSK 1698/10, z 26 marca 2012 r., II FSK 1670/10, z 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1263/10, 12 kwietnia 2012 r., II FSK 563/10 i 12 marca 2012 r., II FSK 1836/10 (dostępne w bazie orzeczeń na stronie https://cbois.nsa.gov.pl). Z tych powodów, podzielając w szczególności przytoczone oceny prawne wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za bezzasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Konsekwencją powyższego jest ocena, że przywołane przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, a w związku z tym organy podatkowe nie miały obowiązku bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego i nie naruszyły przepisów postępowania – art. 120 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 7 ust. 2 tejże Dyrektywy. Sąd nie podzielił również stanowiska Skarżącej, że ponieważ w definicji "kapitału zakładowego" zamieszczonej w § 54 ust. 4 Rozporządzenia wymieniono tylko wspólników (nie wskazano zaś tam akcjonariuszy), to na dzień 1 lipca 1984 r. w Polsce nie były opodatkowane wkłady wnoszone do spółki akcyjnej, gdyż do tej spółki wkłady wnosili akcjonariusze, a nie wspólnicy. W ww. zakresie Sąd w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 98/12, że aczkolwiek istotnie Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używał określenia "akcjonariusz", to nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją) są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand, stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s.5, podobnie Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T. Dziurzyńskiego, Z. Fenichela, M. Honzatko, Łódź 1992,s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.). Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z K.h., który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art.159 § 1 i art. 307 k.h.). Wbrew stanowisku strony skarżącej definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, a przeciwnie potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim obok zawiązania także spornego podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin "kapitał zakładowy" użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art. 159 § 1 i art.307 K.h.). Wobec braku wyżej wymienionej definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art.178 § 1 K.h.), w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły. Odnosząc się do argumentacji strony skarżącej Sąd, w ślad za wyrokiem NSA z dnia 10 maja 2012 r. (sygn. akt. II FSK 99/12) podkreśla, iż także wykładnia historyczna, do której odwoływała się spółka, nie potwierdza zasadności jej stanowiska. Wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art. 10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U Nr 27, poz. 106), ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej (art.437 § 2 i 3 K.h.). W przepisach obowiązujących w dniu 1 lipca 1984r. do podstawy opodatkowania nakazano wliczanie tylko wkładów. W art. 10 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23) ustawodawca wprawdzie określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu "wartość kapitału zakładowego" (wkładów, udziałów, akcji), jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku dopowiedzenie, uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego bezzasadny jest argument, że Spółka, w stanie prawnym na dzień 1 lipca 1984 r. byłyby traktowana jako jednostka gospodarki uspołecznionej (dalej także jako "j.g.u."), a tym samym byłaby zwolniona od opłaty skarbowej. Pogląd Spółki jest błędny i nie zasługuje na aprobatę, gdyż: Po pierwsze, zgodnie z ww. wyrokiem TSUE przesłanką zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy jest zwolnienie lub opodatkowanie stawką 0,5% lub niższą prawem krajowym 1 lipca 1984 r. operacji, objętych zakresem Dyrektywy, wyznaczonym przez art. 4 (wyliczenie operacji objętych "podatkiem kapitałowym"). Przesłanka ta ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. Nie ma więc potrzeby przy badaniu stanu prawnego w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. sięgać po szczegółową analizę zakresu podmiotowego ustawy o opłacie skarbowej. Bezspornym jest, że współcześnie Spółka skarżąca, jest podmiotem wolnorynkowym – jest spółką akcyjną. Jej hipotetyczna konstrukcja podmiotowa – status jednostki gospodarki uspołecznionej - w stanie prawnym z 1 lipca 1984 r. jest nieistotna, bowiem kluczowa dla oceny możliwości zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy jest kwestia dokonanej operacji, od której został w sprawie naliczony p.c.c. Bezspornym jest, że w świetle współczesnej u.p.c.c. operacja podwyższenia kapitału zakładowego Spółki podlega opodatkowaniu. Tego typu operacja byłaby także opodatkowana 1 lipca 1984 r. na gruncie ustawy o opłacie skarbowej, przy uwzględnieniu jej zakresu przedmiotowego, a sięgnięcie przez Spółkę po przesłanki podmiotowej jest bezzasadne, bowiem podmioty te nie istniały 1 lipca 1984 r. Po drugie, stanowisko Spółki jest wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony Spółka próbuje przekonać Sąd, że należy traktować ją jako j.g.u. przy ocenie zasadności zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy, ale z drugiej strony nie dostrzega, że Dyrektywa, na którą Spółka konsekwentnie się powołuje, obejmuje swoim zakresem jedynie spółki kapitałowe. Próba hipotetycznego przypisania sobie właściwości j.g.u. stoi w sprzeczności z próbą sięgnięcia przez Spółkę po regulację zawartą w akcie prawa unijnego, który dotyczy podmiotów wolnorynkowych. Jednocześnie Spółka nie przedstawiła żadnej argumentacji, która przemawiałaby za zasadnością przyjęcia dla wykładni art. 7 Dyrektywy, który obejmuje wyłącznie spółki kapitałowe, że dany podmiot (Spółkę), domagający się zastosowania tego przepisu do swojej sytuacji, należy jednocześnie traktować jako jednostkę gospodarki uspołecznionej w warunkach gospodarki centralnie-planowanej. Wewnętrzna sprzeczność stanowiska Spółki jest ewidentna. W konsekwencji powyższego, nie można do stanu faktycznego sprawy zastosować art. 7 ust. 1 Dyrektywy, co zasadnie stwierdziły organy podatkowe, bowiem czynność podwyższenia kapitału Spółki, objęta p.c.c., należy do kategorii czynności, które były 1 lipca 1984 r. objęte opłatą skarbową (ówczesną formą p.c.c.) naliczaną na podstawie stawki wynoszącej 5% (na podstawie § 54 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM), a tym samym nie jest spełniona przesłanka zastosowania ww. przepisu Dyrektywy, co stwierdził TSUE w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10. Sąd nie podzielił też stanowiska Skarżącej, że Polska naruszyła zasadę stand-still wprowadzając po przystąpieniu do Unii Europejskiej jednolitą stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki i jej zmiany w wysokości 0,5% - zamiast obowiązujących przed akcesją stawek degresywnych. Dodatkowo należy podkreślić, że przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych we wspomnianej wysokości nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335. Wbrew stanowisku Skarżącej w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania wyrok TSUE z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10. Wyrok ten zapadł w innych okolicznościach, niż występujące w tej sprawie. Chodziło mianowicie o to, że Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej zwolniła od podatku od czynności cywilnoprawnych czynność polegającą na udzieleniu pożyczki przez udziałowca, a następnie będąc członkiem Wspólnoty czynność tą opodatkowała. W orzeczeniu tym TSUE odnosił się do czynności, o których mowa w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w kontekście użytego tam określenia "nadal" ("mogą nadal podlegać podatkowi") wyprowadzając z tego wymóg ciągłości opodatkowania w okresie od 1 lipca 1984 r., jako warunek utrzymania opodatkowania. Natomiast podwyższenie kapitału spółki kapitałowej jest czynnością określoną w art. 4 ust. 1 tej Dyrektywy, podlegającą opodatkowaniu. W tym przypadku nie ma zastosowania art. 7 ust. 1 nakazujący obligatoryjne zwolnienie (z uwagi na określony tam stan prawa krajowego w dniu 1 lipca 1984 r.). Natomiast art. 7 ust. 2 jedynie upoważniał państwa członkowskie (dawał tylko możliwość) zwolnienia czynności (niepodlegających obligatoryjnemu zwolnieniu) bądź ich opodatkowania jednolitą stawką nie przekraczającą 1%. Jednocześnie trzeba zwrócić uwagę na zasadę opodatkowania podwyższenia kapitału jednolitą stawką i to nieprzekraczającą określonego pułapu, jasno wyznaczonego przez przepis Dyrektywy. W tych warunkach nie można więc stwierdzić, że wprowadzenie jednolitej stawki na poziomie 0,5% nastąpiło z naruszeniem Dyrektywy. W stanie prawnym poprzedzającym bezpośrednio przystąpienie Polski do Unii Europejskiej stawki podatkowe w przedmiotowym zakresie wynosiły w zależności od podstawy obliczenia podatku – 1%, 0,5% oraz 0,1% (w uproszczeniu - art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). Nie można twierdzić, że owo "ujednolicenie" stawki powinno sprowadzać się do zastosowania stawki najniższej, skoro dyrektywa wyznacza jedynie górny poziom – 1%. Należy pamiętać, że opodatkowanie podatkiem kapitałowym utrzymywane jest w interesie fiskalnym państw członkowskich, który dyrektywa akceptuje, a jednocześnie wyznacza mu konkretne dopuszczalne granice. Zakreślenie owych granic odbywa się równocześnie w celu poszanowania zasady swobody przepływu kapitału i rozwoju przedsiębiorczości. Nie można zatem zaaprobować kierunku argumentacji, która w ogólnych celach Dyrektywy poszukuje przeciwwagi dla unormowań tejże Dyrektywy płynących z precyzyjnych jej zapisów. Podsumowując, państwo polskie nie naruszyło art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, albowiem w dacie 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki i jej zmiany (podwyższenie kapitału zakładowego) nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym (w ówczesnym stanie była to opłata skarbowa) a stawka tej opłaty była wyższa od 0,5%. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę należało oddalić.